Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2067/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2067/16, oddalił skargę [...] (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2013 r., nr [...] wymierzył [...] karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry. Decyzja ta została doręczona skarżącemu, który nie złożył w terminie odwołania.

Na skutek wniosku skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, postanowieniem z [...] lutego 2014 r. nr [...], odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2013 r, a skarga na to postanowienie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalona wyrokiem z [...] stycznia 2015 r., sygn. akt [...].

Na skutek wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2016 r. odmówił stwierdzenie nieważności tej decyzji, a następnie decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z [...] stycznia 2016 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności

Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "o.p."), jak również wykluczył zaistnienie innych, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji, na co wskazuje treść art. 128 o.p. i tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Organ wskazał, że w decyzji z [...] stycznia 2016 r., wydanej w wyniku prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie poddał badaniu wszystkie przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 o.p. Rozpatrując, w związku ze złożonym odwołaniem, kwestię stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał ponownej analizy przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 o.p. i stwierdził, że analiza przepisów Ordynacji podatkowej oraz powołanej w decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie podstawy prawnej, tj.: art. 2 ust. 5, art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazuje na istnienie podstaw prawnych do wydania decyzji przez ten organ, nie została zatem spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 o.p, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Badając przesłankę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa organ uznał, że z analizy akt sprawy nie wynika by podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie rozstrzygnięcie było sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem.

Badając kolejną z przesłanek, tj. czy decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z [...] grudnia 2013 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie stwierdził aby było to kolejne rozstrzygnięcie co do istoty tej samej sprawy.

Wskazując na kolejną z wad kwalifikowanych - określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z [...] grudnia 2013 r. prawidłowo została skierowana do [...], bowiem w momencie kontroli był on dysponentem lokalu [...] przy ul. [...] w [...]. Organ uznał ponadto, że decyzja, której strona żąda stwierdzenia nieważności, nie jest obarczona wadą niewykonalności, jak też podkreślił, że w punkcie 7 § 1 art. 247 o.p. wymieniono wadę powodującą nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Zdaniem organu oznacza to, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych, a polski system prawa podatkowego nie zawiera takich przepisów. Końcowo organ stwierdził, że nie było podstaw do stwierdzenia aby wykonanie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z [...] grudnia 2013 r. wiązało się z popełnieniem czynu zabronionego karą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych i przedmiotem takiego postępowania nie może być ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Fakt, że skarżący nie wniósł odwołania w trybie art. 223 o.p. nie uzasadnia rozpoznawania merytorycznych zarzutów w postepowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena zebranego materiału przez stronę jest inna niż organu. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jak już podniesiono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i powołaną już wcześniej zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Sąd podkreślił, że w trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że przesłanka nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. występuje wówczas, gdy decyzja podatkowa dotyczy podmiotu niebędącego stroną stosunku prawnego, który był przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo przypisał skarżącemu obowiązek zapłaty kary pieniężnej w konsekwencji ustalenia, że urządzał on gry na automacie - poza kasynem gry.

[...] wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości, na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.").

Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 247 par. 1 pkt 5 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

2. naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów.

Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Pismem z [...] stycznia 2018 r. skarżący - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w zakresie przesłuchania świadków: [...] i [...], wskazując, że osoby te, jako jedyne, mogą potwierdzić, iż w dniu [...] listopada 2010 r. skarżący nie był już najemcą lokalu położonego w [...] przy ul. [...], a zatem zatrzymane automaty nie należały do niego, tylko do [...] (nowego najemcy). Skarżący zaznaczył, że przeprowadzenie dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do zgodności zaskarżonego aktu z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, przy czym bada wszystkie podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia prawa (zob. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1, dalej uchwała I OPS 10/09).

W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania.

Autor skargi kasacyjnej w petitum skargi określił, że jest ona oparta na zarzucie naruszenie przepisów postępowania (druga z podstaw kasacyjnych), przy czym wskazał na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc pierwszą z tych podstaw - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W dalszej części opisu zarzutów oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał jako wzorce kontroli kasacyjnej art. 247 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p.

Zarzuty postawione w petitum skargi kasacyjnej zostały zakwalifikowane przez jej autora do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem są to w istocie zarzuty dotyczące wyłącznie postępowania, dlatego w szczególności wyjaśnienia wymaga w jaki sposób zarzuty te powinny być sformułowane i uzasadnione, aby spełniały wymogi z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji niezbędne jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia i gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym, jak już powiedziano, wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

W rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie uzasadniono należycie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej, ograniczono się do ogólników, bez przypisania argumentów do konkretnego zarzutu. Nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Niezależnie od dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum (uchwała NSA z 26 października 2010 r., I OPS 10/09).

Pomimo wadliwości konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, analiza jej uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego – art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

W ocenie NSA nietrafne są podniesione w tej skardze zarzuty wskazujące na naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. strona buduje te zarzuty alternatywnie, czyli domaga się uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, jako wydanego w warunkach nieważności decyzji organów celnych. Zdaniem strony decyzje nakładające na nią karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wydane zostały bez podstawy lub z rażącym naruszeniem prawa, gdyż do niej nie mógł mieć zastosowania art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., skoro nie była podmiotem urządzającym gry, bo nie współdziałała w ich organizowaniu, a tylko oddała w najem powierzchnię pod ustawienie automatów. Z tego powodu skarżący kasacyjnie twierdził, że wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający jego skargę jest wadliwy.

Dokonując oceny stanowiska strony skarżącej należy stwierdzić, że jest ono niezasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, co słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzjami wydanymi w postępowaniu nadzwyczajnym, bo takim jest stwierdzenie nieważności decyzji. W postępowaniu takim ocenie podlega prawidłowość decyzji z punktu widzenia przesłanek nieważności, co oznacza, że w takim postępowaniu nie mogą być poddawane ocenie ustalenia faktyczne, zatem stwierdzenie, że skarżący kasacyjnie był podmiotem urządzającym gry na automatach. Skoro ten fakt, istotny dla postępowania, nie może zostać zakwestionowany, to poprawność skarżonego wyroku może być oceniana tylko w zakresie prawidłowości stosowania art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. W tym zakresie nie można jednak uznać, że decyzje organów celnych wydane zostały bez podstawy prawnej skoro istnieje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że wskazany przepis jest podstawą do wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (zob. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, CBOIS). Skoro tak, to wymierzenie kary na tej podstawie nie może być traktowane jako jej ustalenie z rażącym naruszeniem prawa.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną - na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm).