Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi D. W. (dalej "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 3 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zeznanie podatniczki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 - PIT-37, w którym podatniczka wybrała sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Do zeznania dołączyła m.in. informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku - PIT/0, w której tytułem odliczenia od podatku ulgi na dziecko, wykazała kwotę [...] zł oraz określiła, że kwota przysługującego odliczenia z tytułu tej ulgi przysługuje podatniczce za cały rok i wynosi [...] zł.

Z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ( dalej "organ pierwszej instancji") uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informację, że były małżonek podatniczki – K. S. (dalej również "ojciec małoletniego") w zeznaniu podatkowym za 2014 r. wybrał sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz wykazał odliczenie z tytułu ulgi na dziecko – T. S. (dalej również "dziecko", "syn" lub "małoletni") w wysokości [...]zł, organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i wezwaniu podatniczki do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2014 r., postanowieniem dnia [...] r. wszczął wobec niej postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił kwotę, stanowiącą różnicę między kwotą przysługującego podatniczce odliczenia z tytułu ulgi na małoletnie dziecko, a kwotą odliczoną przez nią w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r., określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł.

2. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji, nakazując mu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie.

3. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie m.in. art. 207 i art. 72 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "o.p."), art. 27f, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), organ pierwszej instancji ponownie określił kwotę, stanowiącą różnicę między kwotą przysługującego podatniczce odliczenia z tytułu ulgi na małoletnie dziecko, a kwotą odliczoną przez nią w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r., określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł.

4. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła m.in., że "składając zeznanie podatkowe kierowałam się poradnikiem na stronie internetowej, który podaje, że brak porozumienia każe odnieść się do zastosowania zasady, że ulga należy się proporcjonalnie do faktycznego okresu wykonywania władzy rodzicielskiej w roku podatkowym". Podatniczka podkreśliła, że jej działanie nie było "celowym zawłaszczeniem większej kwoty, lecz brakiem porozumienia".

5. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na treść art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że tzw. ulga prorodzinna przysługuje każdemu z rodziców, o ile wykonywał swoją władzę rodzicielską, przy czym ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, ma zastosowanie w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Organ, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest limitowane zakresem faktycznie wykonywanej władzy rodzicielskiej i dla skorzystania z niej wystarczy wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu.

W zakresie ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy podał, że wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt [...], związek małżeński zawarty w dniu [...] listopada 1998 r. pomiędzy ojcem małoletniego i podatniczką został rozwiązany przez rozwód z winy obu stron. Jednocześnie wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim powierzono obojgu rodzicom z ustaleniem miejsca zamieszkania dziecka przy matce. Kosztami utrzymania małoletniego obciążono obydwoje rodziców i ustalono kontakty ojca z synem, które to ustalenia - na skutek apelacji ojca małoletniego - Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt [...] zmienił.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmujący m.in. oświadczenie skarżącej z dnia 22 listopada 2016 r., protokół z przesłuchania świadka – ojca małoletniego, pisemne wyjaśnienia syna z dnia 12 marca 2018 r., organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, że w 2014 r. faktycznie sama wykonywała władzę rodzicielską nad małoletnim. Zdaniem organu, z okoliczności faktycznych sprawy bowiem wynika, że w 2014 r. ojciec małoletniego nie tylko płacił alimenty na syna, ale posiadał również władzę rodzicielską i z uprawnienia tego, w zakresie ograniczonym zaistniałymi okolicznościami (m.in. miejscem zamieszkania, konfliktem z byłą małżonką), korzystał, tj. wykonywał władzę rodzicielską w rozumieniu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ argumentował, że władza rodzicielska przejawia się dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnieniem jego potrzeb egzystencjalnych, edukacyjnych i duchowych i może być ona wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że ojciec w miarę swoich możliwości starał się uczestniczyć w życiu syna, realizował powinności wynikające ze stosunków prawnorodzinnych, troszczył się o byt materialny i rozwój emocjonalny. Organ podkreślił, że z uwagi na treść art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium, a co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Zatem wobec faktu, że rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, zarówno podatniczce, jak i ojcu małoletniego przysługuje za 2014 r. odliczenie ulgi prorodzinnej w takiej samej wysokości, tj. po połowie – zgodnie z art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła "o uchylenie decyzji oraz zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji lub skorzystania z ulgi w 95%, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, ewentualnie uchylenie decyzji i orzeczenie o prawie do skorzystania z ulgi lub 95% ulgi." Zarzuciła "utrzymanie kwoty w wysokości [...] zł jako kwoty stanowiącej różnicę między kwotą przysługującego odliczenia z tytułu ulgi na małoletnie dziecko a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 rok."

W uzasadnieniu skargi argumentowała: "składając zeznanie podatkowe nie miałam dzisiejszej wiedzy i nie wiedziałam, że rodzic mieszkający [...] km od dziecka, widujący dziecko raz w miesiącu i mówiący dziecku, że mama ma wszystko załatwić bo, jest to ujęte w obowiązku alimentacyjnym, jest rodzicem, który przejawia wykonywanie władzy rodzicielskiej i z tej okazji może otrzymać jakieś należności. Aby uniknąć konfliktów i zapewnić równoważny rozwój syna wycofywałam się z działań mogących przynieść problemy. Nie wystąpiłam o pozbawienie praw rodzicielskich ojca, bo i tak nie podejmował żadnych obowiązków, a syn nie musiał przeżywać kolejnych rozpraw. Nie pobierałam dwóch dni opieki na zdrowe dziecko, bo nie wiedziałam ile ojciec pobrał. Oświadczył, iż nie życzy sobie, abym otrzymała jakiekolwiek informacje o Nim i związane z Nim. Do porozumienia potrzeba chęci i zgody dwóch osób w jednakowym stopniu. W takiej sytuacji uzgodnienie wysokości pobierania ulgi jest niemożliwe."

W jej ocenie, tak długie postępowanie dowodowe powinno spowodować wydanie sprawiedliwej decyzji, uwzględniającą indywidualne okoliczności sprawy, a nie tylko przepis prawa, który jest dowolnie interpretowany, szczególnie kiedy Dyrektor Izby Podatkowej w B. wydał indywidualną interpretację z dnia [...], nr [...], a NSA wyrok z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15.

7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy w zaistniałym stanie faktycznym skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi prorodzinnej", uregulowanej w art. 27f u.p.d.o.f., w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.

W myśl zaś art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z powołanych przepisów wynika, iż należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, dlatego poszukując definicji tego pojęcia, trzeba odwołać się przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 788, ze zm. dalej k.r.o.), który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również wykonywania. Należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 851/16, CBOSA).

Przedmiotowa ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.

Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ojciec małoletniego w 2014 r. nie tylko posiadał, ale również wykonywał władzę rodzicielską wobec syna.

Natomiast, to że w 2014 r. władzę rodzicielską nad małoletnim wykonywała skarżąca, w sprawie jest bezsporne i nie budzi żadnych wątpliwości.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 o.p.).

W zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt [...], związek małżeński skarżącej i ojca małoletniego został rozwiązany przez rozwód z winy obu stron. Jednocześnie wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem stron Sąd Okręgowy powierzył obojgu rodzicom z ustaleniem miejsca zamieszkania dziecka przy matce oraz ustalił kontakty ojca małoletniego z synem. Na skutek wniesionej przez ojca małoletniego apelacji od tego wyroku, Sąd Apelacyjny w W. zmienił wyrok Sądu Okręgowego w pkt IV i ustalił kontakty ojca małoletniego z synem w ten sposób, że będzie miał prawo kontaktować się z nim dwa razy w miesiącu – w drugi weekend miesiąca i w czwartą niedzielę miesiąca w wyznaczonych godzinach. Następnie w zawartej przed Sądem Rejonowym w M. w dniu 9 sierpnia 2007 r. ugodzie skarżąca i ojciec małoletniego ustalili m.in., że może on kontaktować się z małoletnim synem dwa razy w miesiącu, tj. w drugi weekend miesiąca i w czwartą niedzielę w określonych godzinach oraz, że ma prawo do kontaktów telefonicznych z dzieckiem do godziny 20.00.

W trakcie przesłuchania w charakterze w świadka ojciec małoletniego zeznał, iż spotykał się z synem regularnie, z częstotliwością wyznaczoną przez Sąd Okręgowy w W., tj. czasami raz w miesiącu, czasami dwa razy w miesiącu, a telefonicznie, 2-3 razy w tygodniu. Opisał jak spędzał czas z synem, oświadczył, że dążył do zwiększenia ilości kontaktów z nim oraz, że interesował się jego stanem zdrowia i postępami w nauce. Wyjaśnił przy tym, iż nie uczestniczył w ważnych wydarzeniach w życiu syna, np. urodzinach, gdyż odbywały się one w miejscu zamieszkania skarżącej, dlatego jego udział byłby "co najmniej problematyczny i z dużym odczuciem dyskomfortu."

Okoliczność systematycznych - zazwyczaj raz miesiącu - spotkań z ojcem oraz kontaktów telefonicznych (ok. 10, 11 telefonów w miesiącu) potwierdził jego syn w piśmie z dnia 12 marca 2018 r., choć również stwierdził, iż nie spędzał z ojcem ferii zimowych, świąt, a ostatnie wspólne tygodniowe wakacje miały miejsce w lipcu 2013 r. W aktach sprawy znajduje się pismo z Gimnazjum nr [...] w L. z dnia 10 czerwca 2015 r., w którym wychowawca małoletniego zaświadczył, że K. S. na bieżąco kontaktował się z nim, interesował się sytuacją szkolną syna (oceny, zachowania, frekwencja, udział w wyjazdach szkolnych). Skarżąca potwierdziła, że ojciec małoletniego spotykał się z synem raz w miesiącu.

Zatem z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że ojciec małoletniego, mimo niezamieszkiwania w jednym mieszkaniu z synem, miał z nim regularny osobisty kontakt, zarówno telefoniczny i bezpośredni oraz interesował się jego sytuacją w szkole. Nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej, ani władza ta nie została zawieszona. W sprawie należy dostrzec, że ojciec małoletniego, który w 2014 r. mieszkał w W., wykonywał władzę rodzicielską nad synem w granicach ustalonych przez Sąd Apelacyjny, a następnie doprecyzowanych ze skarżącą w ugodzie sądowej. W sytuacjach kiedy rodzice małoletnich dzieci pozostają w konflikcie, wskazanie przez sąd powszechny terminów, w jakich jeden z rodziców może spotykać się z dzieckiem umożliwia temu rodzicowi rzeczywiste sprawowanie pewnych elementów treści władzy rodzicielskiej, co, jak wynika z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, ojciec małoletniego realizował (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 447/16, CBOSA).

Powołane wyżej okoliczności świadczą zatem, że w badanym roku podatkowym ojciec małoletniego nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, a zatem był także uprawniony w tym roku do skorzystania z ulgi na małoletniego syna. Wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do wskazanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 447/16, CBOSA). Skoro skarżąca i ojciec małoletniego nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, a ojciec małoletniego odliczył w swoim zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja, kwotę w wysokości [...] zł, to organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącej przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości. Brak bowiem porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi także w sytuacji, gdy każdy z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w różnym stopniu, tak jak w rozpoznawanej sprawie. Z brzmienia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. jasno wynika, iż tylko podatnicy mogą ustalić proporcje korzystania ze wspólnej ulgi prorodzinnej poprzez uwzględnienie rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, przy czym wymaga to zgody obu zainteresowanych stron. Takiego uprawnienia nie posiada ani organ podatkowy, ani Sąd, stąd wniosek skarżącej o ustalenie, że przysługuje jej ulga w 95 % nie mógł zostać rozpatrzony.

Powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15 został wydany w oparciu o całkowicie odmienny stan faktyczny, w którym ojciec dziecka nie wykonywał władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.