I SA/Wr 1/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-04-15	
Data wpływu	2009-01-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Lidia Błystak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1778/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926;  art. 127, art. 193, art. 23; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. określonego A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] Nr [...] oraz skorygował ustaloną tą decyzją za poszczególne miesiące wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Strona, poprzednio nosząca nazwę B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadziła działalność gastronomiczną w dwóch lokalach [...] i [...], od maja 2006 r. ewidencjonując całą sprzedaż usług gastronomicznych za pomocą kas rejestrujących. Strona w ofercie sprzedaży jako ofertę specjalną proponowała "piwko + precel względnie samo piwo i sam precel (sprzedaży ich nie stwierdzono), na paragonach fiskalnych wykazywano składniki te w osobnych pozycjach opodatkowane: piwo – 22%, precel – 7 % VAT. Precel w zestawie z piwem sprzedawany był z marżą od 800% do 1560%, natomiast marża na piwo w zestawach wynosiła od 1,6% do 64%. Przykładowo zestaw składający się z piwa [...] i precla, relacja między cenami składników wynosiła – 40% piwo, 60% precel, podczas gdy ta sama relacja cen zakupu wynosiła: 87,75% piwo, 12,25% precel. Analogiczna sytuacja występowała przy sprzedaży zestawów wódki i ogórka, nie stwierdzono sprzedaży samej wódki lub ogórka, także wykazywano na paragonach w osobnych pozycjach – wódka – 22%, ogórek – 7% VAT. Przy cenie sprzedaży ogórka marża wynosiła 2.308% lub 3.077%. Analizując przykładowo zestaw składający się z 40 ml wódki wyborowej i ogórka, relacja między cenami sprzedaży składników zestawu wynosiła: 40% wódka, 60% ogórek, a sama relacja cen zakupu wynosiła: 91,72% wódka i 8,28% ogórek. Zdaniem organu wprowadzenie do sprzedaży zestawów składających się z piwa i precla oraz wódki i ogórka i ustalenie w ramach zestawów cen precli i ogórków (7% VAT) na poziomie przewyższającym wartość piwa i wódki (22% VAT) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Świadczą o tym marże uzyskiwane ze sprzedaży precli (od 800 do 1560%) i ogórków (od 2308% do 3077%) oraz cena piwa i wódki ponad dwukrotnie niższa od cen rynkowych, co znalazło potwierdzenie w wywiadach przeprowadzanych w innych lokalach gastronomicznych. Klient nie miał możliwości zakupu samego piwa lub wódki. Ustalenia obrotu z tytułu sprzedaży precli i ogórków w zestawach za okres od maja do grudnia 2006 r. dokonano w oparciu o paragony z kas fiskalnych. W okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. część sprzedaży nie była ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych brak było danych pozwalających na określenie wielkości sprzedaży precli i ogórków w zestawach z piwem i wódką. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ zastosował oszacowanie obrotu za ten okres za pomocą metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1), w oparciu o ustalone rozchody ogórków i precli, przy uwzględnieniu argumentów strony, stwierdzając, że wskaźnik udziału sprzedaży netto ogórków i precli w zestawach, opodatkowanej stawką 7% w łącznej sprzedaży opodatkowanej 7%, zadeklarowanej przez stronę za okres od maja do grudnia 2006 r. wyniósł 84,10% i taki został przyjęty do oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży ogórków i precli w zestawach za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. Podniósł organ, że strona zaniżyła podatek VAT z tytułu sprzedaży precli i ogórków w zestawach, które opodatkowała jako osobno sprzedawany towar ze stawką VAT 7%, zamiast opodatkować zestaw łącznie z piwem i wódką stawką 22%, bowiem w sprawie występuje tzw. świadczenie złożone, którego elementem decydującym jest sprzedaż wódki lub piwa. Uznając, na podstawie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji, księgi podatkowe za nierzetelne, dokonał organ szacowania wartości sprzedaży ustalając kwoty obrotu, jako podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży precli i ogórków w zestawach z piwem i wódką, gdyż tylko do tej części obrotu zestawami została zaniżona stawka podatkowa, stosując stawkę VAT 22%. Zakwestionował organ także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez firmę C B. S., wskazując, że usługa wykazana na fakturze [...] nie została faktycznie wykonana, o czym świadczą fakty, że treść opracowania nie koresponduje z przedmiotem faktury – nie stanowi studium wykonalności projektu inwestycyjnego, celem działań doradcy miało być podjęcie trafnych decyzji inwestycyjnych, opracowanie nie zawiera żadnych wniosków ani wskazówek w tym zakresie, lecz głównie ogólne treści z zakresu marketingu; prezes Zarządu – najlepiej zorientowana osoba w temacie stanowiącym przedmiot opracowania nie pamięta wniosków i wskazówek wykorzystanych w działalności strony, które zostały zawarte w opracowaniu, poszczególne fragmenty opracowania pochodzą wprost (skopiowane) z różnych publikacji z Internetu, nie zawierają żadnych modyfikacji, opracowanie zawiera treści (opinie klientów) zamieszczone w Internecie w [...] i w [...] 2006 r., co oznacza, że nie istniały tam w miesiącu wystawienia faktury, w czerwcu i w sierpniu 2006 r. Strona zakupiła usługi marketingowe od firmy D, których przedmiotem były opisane badania, których tematyka w znacznej części pokrywała się z tematyką rzekomo przeprowadzonych ustnych konsultacji autora opracowania udokumentowanego zakwestionowaną fakturą z zarządem Spółki. Kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wskazał organ na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji w trybie art. 229 Ordynacji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w szczególności o informacje o cenach zakupu alkoholi w lokalach gastronomicznych, do których marż na sprzedaż alkoholu lub piwa organ odniósł się w decyzji. Dokonując rozpatrzenia sprawy podniósł organ, że według klasyfikacji statystycznej, w dziale 55 "Usługi hoteli i restauracji" ustawodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 55.3 "usługi gastronomiczne". Stwierdził organ, że strona świadczyła usługi gastronomiczne, tym samym zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. winna stosować stawkę w wys. 7% w odniesieniu do tych usług z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszanina piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. Do tych artykułów, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, strona winna stosować stawkę podstawową VAT 22%. Stwierdził organ, że zasadnym było wyłączenie ze stawki podatku VAT 7%, właściwej dla usług gastronomicznych jakimi jest sprzedaż zestawów, jedynie alkoholu (także piwa), opodatkowanych stawką 22%, natomiast do pozostałych składników zestawów – precla i ogórka, należało zastosować stawkę 7%, tym samym rozstrzygnięcie organu I instancji uznające, iż prawidłową jest stawka 22% dla obu składników usługi jest nieprawidłowe. Jednakże, mimo przyznania stronie racji odnośnie konieczności zastosowania przepisu art. 146 ustawy o VAT, stwierdził organ odwoławczy, że nieprawidłowe jest rozliczenie podatku VAT wykazane w ewidencjach dla potrzeb podatku VAT jak i deklaracjach VAT-7, bowiem zaniżono podstawy opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną. Przedmiotem świadczenia jest jednorodna usługa (gastronomiczna), przy czym jest ona specyficznie opodatkowana tj. wg dwóch różnych stawek, co nie oznacza, że doszło do wykonania dwóch różnych świadczeń. W ocenie organu porównanie dla poszczególnych miesięcy udziału wykazanej sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w sprzedaży ogółem i udziału zakupów opodatkowanych stawką 22% w zakupach ogółem wskazuje na "przemieszczenie" części marży uzyskanej ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podstawową na opodatkowanie stawką obniżoną. Dokonując analizy procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej 22% i zakupów towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% w całości zakupów poszczególnych miesięcy stwierdził organ, że udział zakupów towarów opodatkowanych 22% (83,75%) w zakupach jest zdecydowanie wyższy niż sprzedaż towarów z tą stawką (61,65%). Wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% winna być znacznie wyższa, o czym świadczy także materiał porównawczy odnoszący się do cen sprzedawanego alkoholu i piwa w pobliskich lokalach gastronomicznych, które potwierdzają fakt, iż ceny piwa i wódki w zestawach, wykazywane dla celów podatku VAT przez stronę były w 2006 r. ponad dwukrotnie niższe od cen rynkowych, a ceny sprzedaży tych alkoholi bez precla czy ogórka kształtowały się podobnie, przy czym wszystkie lokale gastronomiczne, także strona, dokonywały zakupów wódki i piwa w podobnych lub nawet wyższych cenach. Spółka zaniżała podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) tiret pierwszy ustawy, stawką 22%, natomiast zawyżała podstawę opodatkowania stawką obniżoną do 7%, co powodowało nieprawidłowe ustalenie podatku należnego. Ukształtowany przez stronę "podział" podstawy opodatkowania świadczonej usługi gastronomicznej (sprzedaż zestawów) spowodował, że marża na poszczególne towary wchodzące w skład usługi (alkohol, piwo) jest niewspółmiernie niska w stosunku do marży uzyskiwanej w porównywalnych lokalach, natomiast marża sprzedaży alkoholu poza zestawem stanowiła wartość porównywalną z uzyskiwaną przez sąsiednie lokale. Zdaniem organu strona świadomie w przypadku zestawów dokonywała, dla celów podatku VAT, "przesunięcia" wartości poszczególnych jego składników tak, aby wartość podlegająca opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 146 ustawy, stawką 22% była niższa niż wartość podlegająca opodatkowaniu stawką obniżoną 7%. Podkreślił organ, że cena sprzedaży dla "zestawów" była niższa, aniżeli alkoholu (piwa) "solo", które podlegały opodatkowaniu 22% i nie dawały możliwości manewru wielkością podstawy opodatkowania bez obniżenia ceny sprzedaży, ustalone ceny sprzedaży nie odpowiadały cenom zakupu, a piwo i wódka w zestawach miały ceny niższe aniżeli precle i ogórki. Stanowi to świadome zaniżanie podstawy opodatkowania. Dokonane ustalenia skutkowały uznaniem, w oparciu o art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, iż prowadzone przez stronę ewidencje są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Nierzetelność ewidencji dotyczy, w zakresie podatku należnego, określenia podstaw opodatkowania poszczególnymi stawkami podatkowymi elementów sprzedawanych zestawów, w związku z czym dane dotyczące wartości obrotu (sprzedaży) nie zostały zakwestionowane. Wskazując na przepis art. 23 § 1 Ordynacji uzasadnił organ konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podniósł organ, iż ze względu na brak danych dotyczących sprzedaży za okres styczeń – kwiecień 2006 r., określono więc wielkość obrotu z tytułu sprzedaży "zestawów" za te miesiące w oparciu o przepis art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji – metodą porównawczą wewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów z tytułu sprzedaży "zestawów" w pozostałych miesiącach i ich procentowego udziału w sprzedaży ogółem. Natomiast w zakresie określenia podstaw opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku VAT uznał organ, mając na względzie przepis art. 23 § 4 Ordynacji, że metodą pozwalającą dokonać określenia wysokości podstaw opodatkowania dla poszczególnych stawek VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej dla tzw. "zestawów" jest określenie jej w oparciu o ustaloną proporcję wynikającej z udziału wartości zakupów poszczególnych składników "zestawu" w wartości zakupu zestawu. Metoda ta pozwoli na określenie podstaw opodatkowania dla stawki 22% i 7% czyli udziału w wartości sprzedaży w takiej samej proporcji w jakiej poszczególne składniki "zestawu" opodatkowane odpowiednio stawkami 22% i 7% miały udział w wartości zakupu (kosztu) zestawu. Przesłanką do wyrażenia tego poglądu są przepisy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 29 ust. 1 ustawy. Przywołał organ wyroki ETS w sprawie C-291/03 z dnia 6.10.2005 r. a także wyrok o sygn. C-94/97 w sprawie Madgett i Baldwin, odnoszące się do określenia podstaw opodatkowania, stwierdzając, że ustalenie proporcji podstaw opodatkowania przy złożonych metodach wyliczania podatku nie może prowadzić do uzyskiwania korzyści podatkowych i musi być oparte o zasadę proporcjonalności podatku do ceny z uwzględnieniem mechanizmu kształtowania ceny rynkowej na zbywane towary i usługi. Stwierdzając, że skoro podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna pomniejszona o kwotę podatku VAT, to co do zasady podatek łącznie należny od świadczonej usługi winien być proporcjonalny do uzyskanej ceny. Tę proporcjonalność zapewnia zastosowanie metody kosztowej (a zatem stosowanej marży) przy ustalaniu ceny, co jest uzasadnione przesłankami technologicznymi (przygotowanie, obróbka składników "zestawu"), ekonomicznymi (przyjęte przez stronę podstawy opodatkowania alkoholi w zestawie są niższe niż przy oferowaniu tych towarów poza zestawem), płynącymi z doświadczenia życiowego (precle, ogórki kiszone, chleb ze smalcem są świadczeniem ubocznym, uatrakcyjniającym serwowanie napojów alkoholowych). Dla ustalenia procentowych udziałów wartości alkoholu, piwa, ogórków i precli w wartości sprzedaży zestawów dokonano wyliczeń z uwzględnieniem procentowego udziału ceny zakupu piwa, precli, wódki i ogórków w całkowitej cenie zakupu. Dokonane przez organ odwoławczy wyliczenie wielkości brutto poszczególnych składników "zestawu" pozwoliły na uzyskanie podobnej marży przy sprzedaży dla poszczególnych składników i nie różnią się one w tak drastyczny sposób jak marże ustalone przez stronę. W wyniku dokonanych wyliczeń ustalił organ, że strona dokonała zaniżenia wartości podatku należnego z tytułu podatku VAT w poszczególnych miesiącach zawyżając wartość sprzedaży towaru opodatkowanego stawką VAT 7%, a zaniżając wartość sprzedaży wg stawki podstawowej VAT 22%, co doprowadziło do zaniżenia wartości podatku VAT.

Podzielił organ argumentację organu I instancji odnośnie braku podstaw do uznania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę C, powołując przepisy art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezprawne zastosowanie mimo braku przesłanek do jego zastosowania, rażące naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez zakwestionowanie i nieuznanie zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem tego przepisu i niedopuszczalną jego wykładnię, naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z § 5 Ordynacji przez niezastosowanie zasady określonej w § 5 tego przepisu i przyjęcie, że dane wynikające ze sprzedaży za miesiące maj – grudzień są właściwe dla oszacowania wielkości sprzedaży za styczeń – kwiecień, a tym samym ustalenie wielkości obrotu w wysokości odbiegającej od rzeczywistej, naruszenie art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 120 i art. 210 § 4, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy technologa żywności, oraz skierowania zapytań do lokali [...],[...],[...], formułowanie twierdzeń nie mających oparcia w przepisach prawa podatkowego, uzasadnienie decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani prawnego dla tych twierdzeń, wydanie decyzji w oparciu o odmienną od dotychczasowego stanowiska organów podatkowych i wykładni przepisów prawa, nową ocenę zgromadzonych dowodów, z którą podatnik zostaje zapoznany dopiero na etapie wnoszenia skargi do WSA, tym samym pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnej oceny i rozstrzygnięcia jego sprawy, naruszenie 27 VI Dyrektywy VAT, obecnie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 11 VI Dyrektywy przez zastosowanie środka specjalnego w postaci określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zastosowanie i wymierzenie 30% sankcji-zobowiązania podatkowego mimo braku spełnienia przez Polskę procedury stosowania środka specjalnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Na rozprawie strona wycofała zarzuty odnoszące się do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przedmiotem sporu jest uznanie przez organ II instancji rozliczenia podatku od towarów i usług w prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej za nieprawidłowe, bowiem, zdaniem organu, zaniżono podstawę opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną.

Strona skarżąca, poprzednio nosząca nazwę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadziła działalność gastronomiczną w dwóch lokalach i, od maja 2006 r. ewidencjonując całą sprzedaż usług gastronomicznych za pomocą kas rejestrujących. W ofercie sprzedaży jako ofertę specjalną proponowano sprzedaż zestawu - "piwko + precel" względnie samo piwo i sam precel (sprzedaży ich nie stwierdzono), na paragonach fiskalnych wykazywano składniki te w osobnych pozycjach opodatkowane: piwo – 22%, precel – 7 % VAT. Precel w zestawie z piwem sprzedawany był z marżą od 800% do 1560%, natomiast marża na piwo w zestawach wynosiła od 1,6% do 64%. Przykładowo zestaw składający się z piwa [...] i precla, relacja między cenami składników wynosiła – 40% piwo, 60% precel, podczas gdy ta sama relacja cen zakupu wynosiła: 87,75% piwo, 12,25% precel. Analogiczna sytuacja występowała przy sprzedaży zestawów wódki i ogórka, nie stwierdzono sprzedaży samej wódki lub ogórka, także wykazywano na paragonach w osobnych pozycjach – wódka – 22%, ogórek – 7% VAT. Przy cenie sprzedaży ogórka marża wynosiła 2.308% lub 3.077%. Analizując przykładowo zestaw składający się z 40 ml wódki wyborowej i ogórka, relacja między cenami sprzedaży składników zestawu wynosiła: 40% wódka, 60% ogórek, a sama relacja cen zakupu wynosiła: 91,72% wódka i 8,28% ogórek.

Organ I instancji uznał, że strona skarżąca zaniżyła podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży precli i ogórków sprzedawanych w zestawach, które opodatkowała jako osobny towar ze stawka 7%, zamiast łącznie jako zestaw z piwem i wódką wg stawki 22%. Stwierdził organ I instancji, że strona skarżąca realizowała tzw. świadczenie złożone, w którym elementem głównym, decydującym o traktowaniu dla celów podatku od towarów i usług jest sprzedaż piwa i wódki. W związku z tym, uznając księgi podatkowe za nierzetelne (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), dokonał organ szacowania wartości sprzedaży ustalając kwoty obrotu, jako podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży precli i ogórków w zestawach z piwem i wódką, gdyż tylko do tej części obrotu zestawami zaniżono stawkę podatkową, uznając, że oba składniki zestawu powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%. Jednym słowem organ I instancji za prawidłowe uznał ustalenie cen i ich proporcji w zestawach alkohol (piwo) plus ogórek (precel), zakwestionował jedynie zastosowanie dwóch różnych stawek podatkowych, uznając, iż usługa sprzedaży zestawów winna być opodatkowana jedną stawką 22%.

Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu I instancji uznającego usługę gastronomiczną za tzw. świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu stawką 22%, podkreślił, że przedmiotem świadczenia jest jednorodna usługa (gastronomiczna), przy czym jest ona specyficznie opodatkowana tj. wg dwóch różnych stawek, co nie oznacza, że doszło do wykonania dwóch różnych świadczeń. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. należy stosować stawkę w wys. 7% w odniesieniu do tych usług z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. Do tych artykułów, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, strona winna stosować stawkę podstawową VAT 22%. Zasadnym było wyłączenie ze stawki podatku VAT 7%, właściwej dla usług gastronomicznych jakimi jest sprzedaż zestawów, jedynie alkoholu (także piwa), opodatkowanych stawką 22%, natomiast do pozostałych składników zestawów – precla i ogórka, należało zastosować stawkę 7%, tym samym rozstrzygnięcie organu I instancji uznające, iż prawidłową jest stawka 22% dla obu składników usługi jest nieprawidłowe.

Uznał organ jednakże rozliczenie podatku VAT wykazane w ewidencjach dla potrzeb podatku VAT jak i deklaracjach VAT-7 za nieprawidłowe, wskazując, że strona dokonała zaniżenia wartości podatku należnego z tytułu podatku VAT w poszczególnych miesiącach zawyżając wartość sprzedaży towaru opodatkowanego stawką VAT 7%, a zaniżając wartość sprzedaży wg stawki podstawowej VAT 22%, co doprowadziło do zaniżenia wartości podatku VAT.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że narusza ona prawo w zakresie wskazanym w skardze, przede wszystkim poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy przez uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ II instancji, a więc naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że strona skarżąca świadomie zaniżała podstawę opodatkowania przez ustalanie ceny sprzedaży dla "zestawów" w niższej kwocie, aniżeli wynosiła cena alkoholu (piwa) "solo", które podlegały opodatkowaniu 22% i nie dawały możliwości manewru wielkością podstawy opodatkowania bez obniżenia ceny sprzedaży; ustalone ceny sprzedaży nie odpowiadały cenom zakupu, a piwo i wódka w zestawach miały ceny niższe aniżeli precle i ogórki; uznanie, w oparciu o art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, iż prowadzone przez stronę ewidencje są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż, w zakresie podatku należnego, nierzetelność ewidencji dotyczy określenia podstaw opodatkowania poszczególnymi stawkami podatkowymi elementów sprzedawanych zestawów. Dane dotyczące wartości obrotu (sprzedaży) nie zostały zakwestionowane. Wskazując na przepis art. 23 § 1 Ordynacji uzasadnił organ konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jak wynika z porównania rozstrzygnięcia i uzasadniających je argumentów decyzji organów obu instancji różnią się one zasadniczo, przede wszystkim pod względem odmiennej oceny charakteru świadczonej przez skarżącą usługi, prawidłowości w odniesieniu do zastosowanych cen produktów serwowanych w zestawach – czego organ I instancji nie kwestionował, innego zakresu uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w wyniku czego organ II instancji poddając szacowaniu podstawę opodatkowania, zakwestionował przyjęte i wykazane w księgach podatkowych ceny sprzedaży poszczególnych składników usługi gastronomicznej.

Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które realizuje się poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy sprawy, która została rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji. Istota zasady dwuinstancyjności polega na uprawnieniu strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, z tym, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie poddanej, w wyniku odwołania, sprawy podatkowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 16.1.1997 r. sygn. IIIZP 5/96, OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 262), przy czym granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji wydane przez organ I instancji. Wykroczenie przez organ II instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności, co nie oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić samodzielnie ustaleń w oparciu o przeprowadzone nowe dowody w sprawie i podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie.

Organ II instancji może, na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stanowi o tym przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej zostało powiedziane, przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Tożsamość przedmiotowa powoduje, że organ odwoławczy nie może zmienić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jak też nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu I instancji. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej oraz zasada dwuinstancyjności. One też wpływają na ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego przez organ odwoławczy, bowiem jeżeli w wyniku ujawnienia nowych okoliczności faktycznych zajdzie potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydania decyzji kasacyjnej.

Wyczerpujące wyliczenie rodzajów decyzji organu odwoławczego zwiera przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, który:

1) wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1) – ocena prawidłowości decyzji następuje z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego i procesowego – utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza utrzymanie jej podstawowego, koniecznego elementu – rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 15.8.1985 r. sygn. IIISA 730/85, GAP 1987, nr 5, s. 43

2) wydaje decyzję reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) – organ uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy – następuje to gdy organ uzna, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne lub jest nieprawidłowa z punktu widzenia celowości (por. wyrok NSA z dnia 28.5.1989 r. sygn. IVSA 1278/88) oraz wydaje decyzję kasacyjną uchylając zaskarżoną decyzję i umarzając postępowanie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zdanie drugie) – organ I instancji rozstrzygnął o istocie sprawy mimo, że postępowanie było bezprzedmiotowe,

3) wydaje decyzję kasacyjną, gdy stwierdzi naruszenie przepisów o właściwości i przekazuje sprawę właściwemu organowi do rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b)),

4) umarza postępowanie odwoławcze – jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe (art. 233 § 1 pkt 3),

5) wydaje decyzję kasacyjną i przekazuje organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ – pod warunkiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2). Jest to wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok ISA/Ka 2226/96 niepubl., i inne).

Organ odwoławczy może także wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy postępowanie przed tym organem zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa procesowego – gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo też gdy zostało ono przeprowadzone w sposób rażąco naruszający normy procesowe.

Przed przystąpieniem do podjęcia rozważań na tle rozpoznawanej sprawy należy jeszcze sięgnąć do przepisu art. 193 § 3 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, które w sprawie znalazły zastosowanie, a których rażące naruszenie zarzuca skarżąca Spółka.

Na pierwszym miejscu w systemie dowodów w postępowaniu podatkowym przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia księgi podatkowe, co nie oznacza jakiegoś szczególnego wyróżnienia tego dowodu, jednakże wskazuje na jego wagę w toku postępowania podatkowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. "Księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli podczas postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku" (Zubrzycki J. (w) Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. V, Unimex 2002...str. 240).

Definicję legalną ksiąg podatkowych zawiera przepis art. 3 pkt 4 Ordynacji, który przez księgi podatkowe nakazuje rozumieć "księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, dla celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci." Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz warunki, jakim powinna odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych zawiera rozporz. Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm.).

Regulując moc dowodową ksiąg podatkowych przepis art. 193 § 1 Ordynacji ustanawia przesłanki, spełnienie których warunkuje uznanie mocy dowodowej ksiąg w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe mogą zostać uznane za dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów, pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek - muszą być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 Ordynacji; wyrok z dnia 24.7.2000 r. sygn. ISA/Ka 319/99, niepubl.; wyrok z dnia 21.3.2000 r. sygn. IIISA 1627/99, niepubl.).

Omawiany przepis w następujących po sobie §§ daje wyraz znaczeniu użytych w § 1 tego przepisu pojęć: rzetelności i niewadliwości.

Księgi podatkowe uważane są za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3).

W przypadku nierzetelności chodzi o relację między rzeczywistością czyli faktami a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku niewadliwości chodzi o relacje między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa - ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2003, s. 518).

Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Za nierzetelną musi zostać uznana księga, w której niedokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. Pojęcie rzetelności ksiąg zostało zdefiniowane także w przepisach wykonawczych – w § 11 ust. 2 i 3 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wg którego za rzetelną można uznać również księgę, w których dokonane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, pod warunkiem, że rozbieżność między stanem rzeczywistym a wynikającym z księgi mieści się w normatywnie zakreślonych granicach. Biorąc jednakże pod uwagę fakt, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera delegacji do zdefiniowania pojęcia rzetelności ksiąg podatkowych w innych aktach prawnych, należy uznać, że w postępowaniu podatkowym oceny ksiąg pod względem rzetelności należy dokonywać jedynie uwzględniając przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero wtedy, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 23.11.2006 r. sygn. IIISA/Wa 3078/06, M. Podat. 2007/1/3).

Dokonując oceny niewadliwości ksiąg podatkowych z punktu widzenia art. 193 § 2 Ordynacji, należy jej dokonywać przy uwzględnieniu przepisów regulujących zasady prowadzenia danego rodzaju ksiąg, a więc określających wymagania co do formy ksiąg, dotyczące sposobu dokonywania w nich zapisów. Za niewadliwe będą mogły być uznane te księgi, które będą spełniały wszystkie wymagania formalne przewidziane dla danego rodzaju księgi.

W sytuacji, gdy księga podatkowa spełnia zawarte w art. 193 § 1 Ordynacji warunki, a więc nie można zarzucić, że jest nierzetelna i niewadliwa, organ podatkowy nie może kwestionować faktu wystąpienia ujętych w niej zdarzeń. W konsekwencji przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie będzie mógł przyjąć innych danych niż wynika to z zapisów zawartych w księdze podatkowej.

Skutkiem obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych jest możliwość zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wykładnia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej wskazuje, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno występować jedynie w przypadku, gdy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości, niezależnie od przyczyn tego braku.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że organ I instancji kwestionując zastosowane przez stronę skarżącą stawki podatku VAT w różnej wysokości, w zależności od składników zestawu i opodatkowując świadczoną przez skarżącą usługę gastronomiczną sprzedaży zestawów składających się z alkoholu (piwa) i ogórka (precla) stawką 22% w całości, nie kwestionował prawidłowości ustalonych cen sprzedaży dla składników zestawów. Wskazując na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził organ I instancji, iż naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży VAT) polegało na tym, że strona ewidencjonowała towary (usługi gastronomiczne), które w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży tj. odrębnie alkohol i odrębnie dodatek po cenach z zestawów, a w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży był zestaw, w związku z czym księgi podatkowe w części dotyczącej opodatkowania – właściwej dla tego przedmiotu stawki podatku należnego z tytułu sprzedaży zestawów uznano za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pominięto jako dowód w sprawie.

Organ II instancji kwestionując to stanowisko i uznając w tym zakresie racje strony skarżącej mającej na uwadze regulacje wynikające z art. 146 ustawy o podatku VAT, w sposób zasadniczy zmienił podejście do świadczonej przez stronę skarżącą usługi gastronomicznej. Podzielił organ stanowisko strony skarżącej w zakresie opodatkowania zestawu dwoma stawkami podatku VAT wg stawek właściwych dla poszczególnych elementów tj. alkohol wg stawki 22%, a precle i ogórki wg stawki 7%. Ocenił jednakże świadczoną przez stronę skarżącą usługę w sposób odbiegający od oceny dokonanej przez organ I instancji, przyjął mianowicie, że strona skarżąca co prawda prawidłowo stosowała stawki podatku VAT w odniesieniu do składników sprzedawanych zestawów, jednakże dokonane w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i złożonych deklaracjach VAT-7 rozliczenie tego podatku jest nieprawidłowe, bowiem zaniżono podstawę opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną. Zdaniem organu, ustalając ceny poszczególnych składników zestawów strona skarżąca dokonała "przemieszczenia" (przesunięcia) części marży uzyskanej ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podstawową na opodatkowanie stawką obniżoną (marży odnoszonej do cen zakupu) – proporcje udziału wartości poszczególnych towarów dla sprzedaży "zestawów", w stosunku do ich cen zakupu spowodowały "odwrócenie" proporcji udziału wartości towarów opodatkowanych stawką 22% , a w konsekwencji zwiększenie udziału wartości towaru opodatkowanego stawką 7%.

Wskazując na zaniżenie w zestawach ceny alkoholu (piwa) i zawyżenie ceny ogórka (precla) jednocześnie przyznał organ, że oferowany alkohol (piwo) poza zestawami oferowane były w cenach zbliżonych do cen alkoholi (piwa) oferowanych w innych, wytypowanych, lokalach, a także ceny zakupu alkoholi (piwa) przez skarżącą były porównywalne z cenami zakupu innych, wytypowanych lokali.

Zdaniem organu odwoławczego świadczący usługę opodatkowaną różnymi stawkami podatku VAT nie może dowolnie ustalać (w oderwaniu od aspektów ekonomicznych i technologicznych oraz doświadczenia życiowego) podstawy opodatkowania i to w sposób powodujący zaniżenie podstawy dla stawki podstawowej. Stanowiło to przyczynę zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o przepis art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z uzasadnieniem, że prowadzone ewidencje nie zawierają danych dla prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej w zakresie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku VAT, w konsekwencji czego w oparciu o przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określił organ podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że zaistniała przesłanka z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji, bowiem Spółka przyjęła wartości podstaw opodatkowania dla stawek 7% i 22% bez racjonalnego uzasadnienia opartego na przesłankach ekonomicznych lub technologicznych w ramach "swobody" jaka wynika z definicji podstawy opodatkowania, tym samym dane wynikające z prowadzonej ewidencji nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania a tym samym wielkości podatku należnego.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, dokonując diametralnie różnej od organu I instancji oceny świadczonej przez stronę skarżącą usługi, prowadząc postępowanie dowodowe w szerokim zakresie i ustalając w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, przekroczył organ odwoławczy dopuszczalne granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności. Jak wyżej wskazano organ odwoławczy ma uprawnienia do przeprowadzenia jedynie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Tymczasem zakres prowadzonego postępowania dowodowego, zarzut nieprawidłowego ustalenia cen podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi, zarzut działania mającego na celu zaniżenie podstawy opodatkowania, z przypisywaniem stronie skarżącej intencji, o których organ I instancji nie wspomniał, owocował ustaleniem faktów, których podniesienie dopiero przez organ II instancji niewątpliwie doprowadziło do przekroczenia granic tożsamości sprawy podatkowej pod względem przedmiotowym i pozbawiło stronę prawa do obrony swojego stanowiska w toku postępowania instancyjnego. Przy czym należy podkreślić, że nie wyartykułował organ jednoznacznie pod adresem strony skarżącej zarzutu uniknięcia lub minimalizacji opodatkowania, czy też obejścia przepisów prawa podatkowego.

Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, "w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001) i należy je podzielić. Trzeba bowiem uwzględnić, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo ustanowione normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi. (..) Samo ich ustanowienie jednak potwierdza generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego." (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. FSA 3/03 – ONSA 2/2004, poz. 44).

Podkreślić trzeba, że dopiero ustalenie, że istnieje przepis prawa zakazujący osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia pozwala na uznanie, że doszło do obejścia prawa. Organ podatkowy II instancji takiej normy nie wskazał. Brak jest także w przepisach prawa normy nakładającej na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego. Przeciwnie istotą działalności jest maksymalizacja zysku, a przepisy prawa podatkowego nie zakazują podatnikowi wyboru takiego postępowania, byleby było ono zgodne z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych najbardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego.

Dokonane ustalenia w zakresie stosowanego przez stronę skarżącą sposobu ustalenia ceny sprzedawanej usługi gastronomicznej w ramach zestawu poprzez ustalenie niskiej ceny na alkohol i wysokiej (w stosunku do zakupu) ceny na dodatki sprzedawane z alkoholem, pomijające charakter i formułę prowadzonego lokalu, nie skutkowały wskazaniem konkretnego przepisu prawa podatkowego zakazującego takiego działania. Przy czym przypomnieć należałoby, że tego rodzaju praktyka polegająca na oferowaniu przy sprzedaży jednego towaru – innego wg symbolicznej ceny, jest rozpowszechniona w gospodarce wolnorynkowej jako sposób przyciągnięcia klientów.

Nie można nie podzielić stanowiska strony skarżącej, że zasady i tryb kształtowania ceny uregulowane zostały w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), w której wyraźnie jest postanowione, że ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę (art. 2 ust.1), natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2).

Oceniając podnoszone przez organ argumenty, które mają świadczyć o nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę skarżącą, stwierdzić należy, że w świetle poczynionych wyżej rozważań na tle zawartych w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pojęć rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych oraz ukształtowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wbrew stanowisku organu II instancji, nie stwierdził Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, aby istniały podstawy do podważenia wiarygodności tych ksiąg. Organ podatkowy nie stwierdził niezgodności między prowadzonymi przez stronę rejestrami sprzedaży a występującymi w rzeczywistości zdarzeniami gospodarczymi, nie wskazał na występujące błędy, rozbieżności, brak wpisów, dokonywanie wpisów wbrew występującym faktom, nieprawidłowe opodatkowanie usługi czy objętych usługą jej składników, nie stwierdził nie dokonania zapisów w celu ukrycia osiągniętego obrotu czy też dokonanej czynności. Nie wskazał także organ, iż prowadzone rejestry uchybiają wymogom formalnym przewidzianym dla tego rodzaju ksiąg. Zakwestionował organ ustalone ceny, a właściwie przyjętą wysokość marży składników zestawów sprzedawanych w ramach usługi gastronomicznej, przy czym przyznał organ, że sprzedaż alkoholu poza zestawami oferowana była po cenach stosowanych w sąsiednich lokalach, także ceny zakupu alkoholi nie odbiegały znacząco od cen, po których zakupów alkoholu dokonywały inne lokale. Tymczasem gdy księgi (rejestry) podatkowe spełniają zarówno warunek rzetelności, jak też niewadliwości organ podatkowy nie może kwestionować faktu zajścia zdarzeń w nich zarejestrowanych, bowiem organ podatkowy związany jest wynikającym z art. 193 § 1 Ordynacji domniemaniem, do czasu wykazania, że księga jest nierzetelna lub prowadzona w sposób wadliwy, a ciężar tego wykazania spoczywa na organie podatkowym.

Brak wad ksiąg podatkowych przewidzianych w art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem takich organ nie wskazał, musi prowadzić do postawienia pytania o zasadność szacowania przewidzianego w art. 23 Ordynacji jedynie w przypadku: 1) braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie żaden z tych warunków nie został spełniony, co prowadzi do wniosku, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem omawianych przepisów.

Przedstawione rozważania nie pozwalają uznać zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem. Jak Sąd w toku rozważań wywiódł, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył co najmniej zasadę dwuinstancyjności postępowania, domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc także zasadę praworządności, a poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnionych ku temu przyczyn – art. 23 Ordynacji.

W prawie podatkowym, na co wskazano wyżej, nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś podatnika. Co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Dopiero ustalenie, że istnieje przepis prawa zakazujący osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia pozwala na uznanie, że jedynym motywem działania strony skarżącej było uzyskanie korzyści podatkowej, a więc, że doszło do obejścia prawa, a tego organ II instancji w rozpoznawanej sprawie nie wykazał.

Przeprowadzając ponowne postępowanie w sprawie winny organy podatkowe zastosować się do uwag wskazujących na stwierdzone uchybienia, przeanalizować je i podjąć czynności mające na celu ich uniknięcie. Oceniając ponownie stosowaną przez stronę skarżącą praktykę w zakresie ustalania cen usługi gastronomicznej winny organy dokonać jej oceny pod kątem charakteru lokalu, który nie jest typowym lokalem gastronomicznym, lecz nawiązującym do przeszłości i wymierzonym w jej przejawy z punktu widzenia teraźniejszości, przeanalizować działania strony skarżącej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, swobody działalności gospodarczej i swobody samodzielnego kształtowania swoich interesów przez podatnika, mając na uwadze wszystko to co wyżej zostało powiedziane, a przede wszystkim tezę, że podatnik ma prawo działania we własnym interesie, które to postępowanie, jeżeli tylko nie narusza przepisów prawa podatkowego, nie może podlegać kwestionowaniu. Tylko wyraźne wskazanie i udowodnienie podatnikowi, że działa w celu uszczuplenia należności Państwa kosztem przysporzenia sobie zysku, dokonując obejścia obowiązujących przepisów, uzasadnia zakwestionowanie postępowania podatnika.

Na marginesie trzeba zwrócić uwagę na szeroko stosowane w działalności gospodarczej, szczególnie handlowej, różnego rodzaju sposoby promowania towarów i usług i związane z tym podobne praktyki ustalania cen nie tylko w gastronomii, ale także np. w odniesieniu do telefonów komórkowych, samochodów itp.

Opisane wyżej uchybienia uwalniają Sąd od obowiązku ustosunkowania się do pozostałych argumentów skargi.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania sądowego – przepis art. 200 powołanej ustawy.