Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Julia Kubasik po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 161/11 w sprawie ze skargi A. M. K. Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. M. K. Spółka jawna w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 161/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę "A. M. K." Spółki jawnej z siedzibą w [...] i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...]. Ponadto, Sąd określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a także zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej 297 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. o odmowie zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] maja 2010 r. spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego marki [...] z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.a."), bowiem sprzedany przez nią w dniu 30 maja 2009 r. samochód osobowy został odebrany przez nabywcę w dniu 3 czerwca 2009 r. w Polsce i osobiście wywieziony przez niego do Niemiec. Potwierdzało to dołączone do wniosku oświadczenie nabywcy z dnia 3 czerwca 2009 r. W konsekwencji organy podatkowe odmówiły spółce zwrotu akcyzy, wskazując jako podstawę takiego rozstrzygnięcia art. 107 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF w sprawie zwrotu akcyzy").

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Uznał, że dokonana przez te organy wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. była niewystarczająca. Zdaniem Sądu, wykładnia celowościowa powołanego przepisu sprzeciwia się temu, aby ograniczyć jego zastosowanie i obciążyć podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego obowiązkiem ostatecznej zapłaty akcyzy w kraju, gdzie nie miała miejsca konsumpcja, skoro bezsporne jest, że nastąpiło przemieszczenie samochodu osobowego z kraju na terytorium państwa członkowskiego. Oznacza to, że norma tego przepisu winna znaleźć zastosowanie także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej "pośrednio", tzn. jak w przypadku, gdy sprzedany nabywcy z innego państwa członkowskiego samochód zostaje wywieziony przez niego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika warunek, aby podmiotowi dokonującemu przemieszczenia samochodu osobowego przysługiwało jednocześnie prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Jest to oczywiste, jeśli weźmie się pod uwagę, że umowa sprzedaży, mająca zazwyczaj za przedmiot konkretny pojazd, a więc rzecz oznaczoną co do tożsamości, prowadzi do przeniesienia własności bez względu na to, kiedy i gdzie nastąpi wydanie tego pojazdu nabywcy. Przyjęcie stanowiska organów celnych oznaczałoby w istocie, że sprzedawca – po zawarciu umowy sprzedaży, wskutek której przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania danym samochodem jak właściciel – pozbawiony byłby prawa do zwrotu akcyzy nawet wówczas, gdyby osobiście ("bezpośrednio") dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium państwa członkowskiego i dopiero tam wydał samochód nabywcy, z tego tylko powodu, że w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie przysługuje mu prawo rozporządzania przedmiotem tej dostawy jak właściciel. Znaczenie ma bowiem faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1 w związku z 2 i art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez uznanie, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 107 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podmiot, który nie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu samochodowego ma prawo ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu tej czynności.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że z językowego brzmienia normy wynikającej z art. 107 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. wynika, że utrata władztwa nad pojazdem w momencie jego wydania nabywcy powoduje, że sprzedający nie może być uznany za podmiot, który dokonał jego przemieszczenia do kraju nabywcy. Również wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że jedynie temu podmiotowi, który bezpośrednio przed dokonaniem dostawy wewnarzwspólnotowej nabył prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel przysługuje zwrot podatku akcyzowego. To bowiem ten podmiot, płacąc cenę za pojazd, "zwraca" swemu kontrahentowi akcyzę zawartą w cenie pojazdu, a tym samym to on ponosi jako ostatni na terenie RP ciężar tego podatku, a więc to on winien otrzymać zwrot podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238–240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Ze sposobu, w jaki skonstruowane i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej stawiane w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wynika jednak, że wobec zaskarżonego wyroku, nie podważając okoliczności stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania w sprawie, strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez przyjęcie, że podmiot, który nie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego jest uprawniony do żądania zwrotu akcyzy z tego tytułu.

Dokonując na wstępie rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, które przyjęte zostały przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, wyjaśnić należy, że wynika z nich, iż: 1) w dniu [...] maja 2010 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...], załączając do wniosku, między innymi: fakturę zakupu samochodu z dnia 27 kwietnia 2009 r., fakturę z dnia 30 maja 2009 r. dokumentującą sprzedaż przez spółkę tego samochodu, oświadczenie nabywcy o wywozie środka transportu poza terytorium RP; 2) na podstawie tej dokumentacji organ podatkowy ustalił, że skarżąca w dniu 30 maja 2009 r. sprzedała ww. samochód osobowy firmie [...] mającej siedzibę w Niemczech oraz że samochód ten w dniu 3 czerwca 2009 r. został przez nabywcę odebrany w siedzibie skarżącego w [...], a następnie przetransportowany przez nabywcę do Niemiec.

Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, przy tak zarysowanych istotnych elementach jej stanu faktycznego, dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności/braku zasadności odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, a tym samym kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia/niespełnienia przez wnioskodawcę przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki określone zostały w art. 107 u.p.a.

Dokonując w granicach wyznaczonych wniesioną skargą kasacyjną kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię uznać należy za usprawiedliwione.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że powinien być pobierany tylko raz. Podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty. Kwestia ta o istotnym znaczeniu dla sprawy nie została w prawidłowy sposób uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku wskazał, że podatek akcyzowy ma charakter konsumpcyjny, to jednak w okolicznościach stanu faktycznego sprawy oraz treści regulacji uprawniającej do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, z faktu tego wywiódł wewnętrznie sprzeczne i nieuprawnione wnioski. W kontekście bowiem tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiązać należy (należało) z jednofazowością i cenotwórczym charakterem podatku akcyzowego jako podatku od konsumpcji, Sąd pierwszej instancji pominął istotny jego element, a mianowicie to, że w cenie zapłaty za sprzedany kontrahentowi niemieckiemu samochód osobowy spółka uwzględniła pierwotnie naliczony i zapłacony przez nią podatek akcyzowy, otrzymując w konsekwencji – na co słusznie zwróciła również uwagę strona skarżąca – zwrot jego równowartości (por. art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach).

Przechodząc z powyższej perspektywy do istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, wyjaśnić należy, że podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego współstanowił art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 art. 107 przywołanej ustawy podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 ustawy również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3) i pkt 4), spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do kwestii realizacji przesłanek wskazanych w pkt 1) i pkt 2).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż w odniesieniu do przesłanki z pkt 1), tj. przesłanki nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jej ziszczenie się w rozpoznawanej sprawie po stronie spółki Sąd pierwszej instancji wywiódł z treści faktury zakupu przedmiotowego samochodu osobowego z dnia 27 kwietnia 2009 r. (s. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ziszczenie się zaś przesłanki dokonania przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, tj. przesłanki z pkt 2) uzasadnił tym, że spółka dokonała tejże dostawy "pośrednio", nie wyjaśniając przy tym precyzyjnie, na czym dokładnie tak realizowana dostawa wewnątrzwspólnotowa miałaby polegać, jak również w jakiej relacji konstrukcja ta pozostaje do pojęcia "wewnątrzwspólnotowej dostawy" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. oraz do normatywnej treści art. 107 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że dostawa ta powinna być zrealizowana we własnym imieniu lub na zlecenie we własnym imieniu (s. 5 – 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Stanowisko prezentowane we wskazanej kwestii spornej przez Sąd pierwszej instancji nie jest prawidłowe.

W sytuacji bowiem, gdy przedstawione powyżej istotne i prawnie relewantne elementy stanu faktycznego sprawy skonfrontować z treścią wymienionych powyżej w pkt) 1 i pkt 2) normatywnych przesłanek realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego brak jest podstaw, aby uznać, że stanowisko i argumentacja Sądu pierwszej instancji stanowią prawidłowy rezultat prawidłowo przeprowadzonej wykładni art. 107 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.

Podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, za nieprzydatny uznać należy ten element argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – jak również szereg innych pojawiających się w nim jego reminiscencji – którego podstawę stanowił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, odnośnie do wykładni i zastosowania przepisu art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, gdy w tym względzie wyjaśnić, że treść regulacji normujących pod rządami ustawy z 2004 r. (art. 77) i ustawy z 2008 r. (art. 107) kwestię zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przesłanek, od ziszczenia się których zwrot ten jest uzależniony, nie jest tożsama, co wynika z zestawienia tych przepisów. Podczas gdy na gruncie pierwszego z nich mowa jest - jako o uprawnionym do zwrotu akcyzy - o "podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej", to drugi z wymienionych przepisów stanowi o "podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, i który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana". Pokreślić również należy, że kwestię prawną rozstrzyganą przez NSA w przywołanym wyroku stanowiło zagadnienie środka transportu, którym dostawa wewnątrzwspólnotowa była realizowana oraz zagadnienie dokumentowania faktu jej dokonania, co wobec deficytu regulacji ustawy z 2004 r. miało istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy. Ponadto, w uzasadnieniu tego orzeczenia uprawnienie, o którym stanowił art. 77 tejże ustawy – w kontekście uwzględniającym konsekwencje zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym – Sąd powiązał z faktem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podatnika występującego następnie o zwrot akcyzy. Poza sporem jest przy tym oczywiście, że zarówno na gruncie ustawy z 2004 r., jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z 2008 r. celem zawartych w nich unormowań regulujących zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, wobec wskazanego powyżej charakteru podatku akcyzowego było (i jest) uwolnienie podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego od ekonomicznego ciężaru tego podatku, w sytuacji gdy konsumpcja wyrobu akcyzowego nie miała miejsca na terytorium kraju.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, to oznacza to, iż opis i kwalifikacja podatkowoprawna zaistniałych pod jej rządami i prawnie relewantnych na jej gruncie zdarzeń, czynności i faktów następuje na podstawie zawartych w niej unormowań z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, w tym oczywiście przy uwzględnieniu siatki pojęciowej, którą na jej gruncie operuje ustawodawca.

W odniesieniu więc do pierwszej spośród spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1) w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną powyżej w pkt 2) stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Podważając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wskazanego aspektu zagadnienia, który wiąże się z analizowanym elementem (przesłanką) żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego i który to element, wraz z pozostałymi wyżej już przywołanymi, współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. i uprawnienie to aktualizuje. W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11).

W sytuacji więc, gdy w świetle wskazanego powyżej rozumienia spornych w rozpoznawanej sprawie normatywnych przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego podkreślić trzeba, że spółka nie podważała faktu, że nabywca samochodu osobowego dokonał jego odbioru od sprzedawcy tj. z salonu sprzedaży w [...], jak również faktu, że następnie na własny koszt przetransportował ten samochód z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. do Niemiec, i jednocześnie nie wykazała, że transport ten wykonywany był w jej imieniu lub na jej zlecenie, z czego wynika również, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi transportu tego samochodu osobowego – tj. innymi słowy dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej – to rezultat przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego uznać należy za nieprawidłowy. Przywołane powyżej i niepodważane przez spółkę okoliczności dowodzą bowiem, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego, tj. jego przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (por. art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez spółkę. To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W świetle powyższego, adresowany wobec wyroku Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 107 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez błędną jego wykładnię uznać należy za usprawiedliwiony. Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do wykładni art. 107 u.p.a. i określonych nim przesłanek, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, uznać należy za nieprawidłowe.

Wobec niestwierdzenia w rozpoznawanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy jednocześnie w niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy za usprawiedliwiony uznać należało stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopuszczalne jest zastosowanie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku, a następnie rozpoznanie skargi spółki na decyzję Dyrektora IC. Rozpoznając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego NSA stwierdza, że skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.