I SA/Łd 1342/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-02-21	
Data wpływu	2012-10-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Wiktor Jarzębowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK 1503/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 11, art. 106 par. 3, art. 133; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2007 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 1342/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą Sp. z o.o. "A" z siedzibą w Ł. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2007 r.

Organy podatkowe uznały po przeprowadzonej kontroli podatkowej, iż Sp. z o.o. "A" w w/w miesiącach niezasadnie obniżyła podatek naliczony z faktur VAT (dotyczących usług budowlanych) wystawionych przez firmę "B" – P. D. i Sp. z o.o. "C, której prezesem i właścicielem był również P. D.. Dodatkowo niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup laptopa HP-nx7400 od firmy "D" W. D.

Organy podatkowe uznały – powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – że faktury wystawione przez te podmioty nie potwierdzają czynności rzeczywiście dokonanych.

Organ odwoławczy wskazał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego; odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na zeznania P. D. – właściciela firm "B" i "C", W. D.– właściciela firmy "D", prezesów oraz pracowników firmy "A".

Przesłuchany w dniu 30 marca 2011 r. P. D. zeznał, iż w 2007 r. firmy "B" i "C" (poprzez podwykonawców) wykonywały na rzecz Spółki "A prace przygotowawcze. Na podstawie informacji o wykonaniu robót otrzymanych od "A" wypłacał podwykonawcy wynagrodzenie. Jego firmy nie posiadały sprzętu budowlanego ani nie zatrudniały pracowników budowlanych, firmy firmowały usługi wykonane przez dalszych podwykonawców. W 2007 r. jego jedynym podwykonawcą była firma "D" – W. D., a prace wykonano na rzecz Spółki "A" z materiałów powierzonych przez tą firmę. Na budowach mógł bywać W. S. i nadzorować wykonanie robót. Nie była to osoba zatrudniona w jego firmach, lecz nadzorująca roboty i prace projektowe w zamian za zlecenia od kontrahentów, z którymi współpracował świadek.

Organy podatkowe przesłuchały w dniu 10 sierpnia 2011 r. W. S., który zeznał, iż współpracuje z firmami "B" i "C", jednak nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących robót budowlanych świadczonych przez firmy P. D. na rzecz Spółki "A". Świadek ten zeznał, iż nie zna osobiście W. D. ani firmy "D".

Przesłuchany w dniu 4 kwietnia 2011 r. Prezes Spółki z o.o. "A" - A. J. wyjaśnił, iż jego firma stara się nie zwiększać zatrudnienia i z tej racji zleca prace związane z przygotowaniem powierzchni - jak frezowanie, piaskowanie, demontaż - innym podwykonawcom, w tym m.in. firmom "B" i "C". Z tymi firmami współpracuje od lat i wszystko załatwia na telefon. Firmy P. D. nie wykonywały usług budowlanych, a jedynie robiły takie prace jak frezowanie, kucie, szlifowanie, drobne naprawy, piaskowanie. Do tych prac potrzebne są młoty elektryczne, śrutownice, frezarki. Prace te zostały wykonane, co potwierdzało, że firmy te dysponowały wymienionym sprzętem. Nigdy nie widział na zleceniach pracowników firm podwykonawczych, w tym firm Pana D.. Informacje o zakresie robót przekazują brygadziści – D. K., S. O. lub J. K. . A. J. zeznał także, iż nie zna W. D. i firmy "D".

Organ odwoławczy wskazał również na zeznania pracowników Spółki "A" oraz zeznania A. K. Prezesa SA "E" i A. K. – podwykonawców Spółki "A", którzy nie znali W. D. i firmy "D". Z zeznań pracowników Spółki "A" wynikało, że to oni wykonali prace, które fakturował P. D.

Kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – są zeznania W. D. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...]r. o sygn. akt [...]. W dniu 15 kwietnia 2011 r. W. D. zeznał, iż wystawiał faktury dla firm "C" i "B", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów; nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P. D. za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000,- do 1.500,- zł miesięcznie. Organ odwoławczy podkreślił, iż w/w wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), że jako właściciel firmy "D" z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: Grupa Twórczo-Wykonawcza "B" P. D., "C" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy uznał zatem, że firmy "B" i "C" nie wykonały usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz skarżącej Spółki. Postępowanie kontrolne wykazało także, iż usług tych nie wykonał jedyny podwykonawca firm "B" i C", tj. firma "D" – W. D..

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Sp. z o.o. "A" wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., R. B. H, I O. K., J Sp. z o.o., PPHU K A. S., PPHU L T. S., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że "C" Sp. z o.o. oraz "B" wykonywały usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT, korzystając przy tym z podwykonawcy oraz do włączenia do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 czerwca 2012 r. w sprawie Ł K. F.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na:

- zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona,

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postepowaniach, na które zwracała uwagę strona,

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań wobec ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy w toku przesłuchania w charakterze świadka P. D. w dniu 5 czerwca 2012 r. w sprawie Ł K. F.,

- zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to: braku realizacji konfrontacji P. D. z W. D. przy rozbieżności zeznań obydwu osób; zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka R. L. oraz K. F. na okoliczność prac wykonywanych przez "C" Sp. z o.o., bowiem osoby te współpracujące ze spółką mają o tym bezpośrednią wiedzę jako pracownik (K. F.) oraz osoba szkoląca pracowników budowlanych z zakresu BHP (R. L.); nieprzeprowadzenie konfrontacji W. D. z innymi świadkami przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności brakiem przeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. oraz G. K. z W. D. , pomimo, iż korzystali oni bezpośrednio z usług W. D. , co oznacza, że posiadają wiedzę i informacje na temat świadczonych przez W. D. usług budowalnych, nadto W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał prace na rzecz F Sp. z o.o., co wskazuje na brak wiarygodności w/w świadka w zakresie zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych; zaniechanie przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. oraz ekipy budowlane aranżowane przez firmy "C" i "B" świadczyły usługi budowlane, gdyż z oględzin tych miejsc wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane; niezałączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzone były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego celem zweryfikowania zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonanie, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego;

- pominięciu przy ocenie całości materiału dowodowego dokumentacji budowlanej przekazanej do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z dokumentacją księgową, z której wynika zarówno zakres prac zleconych, zakres prac wykonanych, ewentualnych poprawek, jak i ustalenia dotyczące zapłaty za poszczególne roboty budowlane;

- jednostronnej, wybiórczej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków w osobach A. J., P. D., G. K., A. S., P. M., B. K., przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dlaczego dał wiarę W. D.;

- błędzie w rozumowaniu organu, polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim wątpliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji. Organ założył najpierw, że W. D. nie prowadził żadnej działalności, a firmy "B" i "C" nie realizowały zlecanych usług budowlanych, aby następnie na tej podstawie dokonać segregacji dowodów i oceny materiału dowodowego;

- pominięciu przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem miał zamiar oszukiwać pod względem podatkowym Skarb Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postepowaniach, jak i zebrany w sprawie "A" Sp. z o.o. materiał dowodowy, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami państwa;

- błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do niniejszego postepowania protokołach jego przesłuchania, bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie on sam nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych do Urzędu deklaracjach, co wskazuje że zeznania te mogą być fałszywe i odzwierciedlają jedynie przyjętą i nieznaną stronie linię obrony.

2. Dowolną i błędną ocenę zeznań świadków w osobach pracowników innych firm – A. K., Z. K. oraz pracowników Spółki "A" – A. S., P. M., z których to zeznań wynika, że świadkowie nie mają wiedzy na temat nazw firm podwykonawczych, bowiem umowy z podwykonawcami zawierane są przez zarząd spółek, który nie przekazuje tych informacji swoim szeregowym pracownikom, a nadto z zeznań tych osób (P. M.) wynika również wprost, że "A" współpracował z firmami P. D. oraz że osoba W. D. wystąpiła we współpracy (A. S.), lecz świadkowie nie maja żadnej wiedzy na temat tego, kto faktycznie te prace wykonał, bowiem na terenie wieloosobowych i wieloetapowych robót niemożliwym jest aby każdy każdego znał, tym bardziej, iż w żargonie pracowników budowlanych używa się często pseudonimów, bądź zdrobnień imion. Dokonano także dowolnej i błędnej oceny zeznań świadków w osobach pracowników spółki "A" – Z. S., J. K., D. K., na temat zakresu prac wykonywanych przez "C" i "B", podczas gdy A. J. wyraźnie wskazał, że zakres i harmonogram prac ustalał telefonicznie bezpośrednio z P. D., który się z wykonanych prac rozliczał po ich zatwierdzeniu.

3. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur, pomimo iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez stronę, że procesy opisane w fakturach zostały wykonane w obrębie działalności firm wskazanych jako sprzedawca tych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje:

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom (firmom: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., R. B. H, I O. K., J Sp. z o.o., PPHU K A. S., PPHU L T. S.) należy wskazać, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postepowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

Wobec powyższego zgłoszenie przez pełnomocnika skarżącej Spółki wniosku na rozprawie o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z ponad stu kart dokumentów nie mogło być zaaprobowane przez Sąd, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, a dodatkowo trudno uznać ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd w tym składzie orzekającym uznał też, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji.

Pełnomocnik skarżącej Spółki nie wykazał też konsekwencji w formułowaniu zarzutów dotyczących oceny materiału dowodowego sprawy. Uważa, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu ujawnienie nowych okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy (wykonania robót przez P. D.) i zaniechały przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (nie uwzględniły zeznań szeregu świadków – pracowników firm wykonujących roboty budowlane i nie dokonały konfrontacji niektórych świadków). Z drugiej jednak strony uważa, że z zeznań świadków w osobach pracowników innych firm wynika, że świadkowie ci nie mają wiedzy na temat nazw firm podwykonawczych, bowiem umowy z podwykonawcami zawierane są przez zarząd spółek, który nie przekazuje tych informacji swoim szeregowym pracownikom; świadkowie nie mają żadnej wiedzy na temat tego, kto faktycznie wykonał prace, bowiem na terenie wieloosobowych i wieloetapowych robót niemożliwym jest aby każdy każdego znał, tym bardziej, iż w żargonie pracowników budowlanych używa się często pseudonimów, bądź zdrobnień imion.

Skarżąca Spółka nie zwraca uwagi, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a/ ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy pana P. D. ("B" i "C") nie mogły wykonać żadnych prac budowlanych (przygotowawczych) na rzecz skarżącej Spółki, bowiem nie dysponowały żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Sam P. D. zeznał w dniu 30 marca 2011 r., iż w 2007 r. firmy "B" i "C" (poprzez podwykonawców) wykonywały na rzecz Spółki "A" prace przygotowawcze; firmy firmowały usługi wykonane przez dalszych podwykonawców; w 2007 r. jego jedynym podwykonawcą była firma "D" – W. D.. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków), jak i dokonania dowolnej i błędnej oceny zeznań pracowników Spółki "A" na temat zakresu prac wykonywanych przez "C" i "B", skoro sam podwykonawca (P. D.) stwierdził, iż przedmiotowych robót nie wykonywał i zlecił je dalszemu podwykonawcy – firmie "D" W. D..

Właściciel tej ostatniej firmy również zeznał, iż wystawiał faktury dla firm "C" i "B", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów; nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000,- do 1.500,- zł miesięcznie.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. (osoby, która miała faktycznie wykonać prace budowlane) oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...]r. o sygn. akt [...], którym to wyrokiem Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), że jako właściciel firmy "D" z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: Grupa Twórczo-Wykonawcza "B" P. D., "C" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz P. D. (firm "B" i "C"), a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te dwie ostatnie firmy nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla Spółki "A" spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pełnomocnik skarżącej Spółki nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót przygotowawczych jakie miała w procesie budowlanym zrealizować firma "A". Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonały pośrednio firmy P. D., a bezpośrednio firma "D" – W. D.. W związku z tym próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. D. i wykonania robót budowlanych dla innych jego kontrahentów (np. Sp. z o.o. "F) nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

mko