I SA/Gd 700/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-11-17	
Data wpływu	2020-08-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Sławomir Kozik	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 19 a ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
"A" w G. zwróciło się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

a. Informacje ogólne.

"A" (dalej: "A", "Szpital" lub "Ośrodek") jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późniejszymi zmianami). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. "A" prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz:

• czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,

• podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,

• przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:

Szpital - "A",

Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy,

Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.

b. Charakterystyka wykonywanej usługi.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i "A" ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności:

• opis produktu/wyrobu leczniczego,

• opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,

• plan badania,

• szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne.

• literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń). Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonanie całości zleconej usług. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań.

Procedura częściowego przyjmowania usług (to jest liczby wizyt odbytych przez pacjentów w odpowiednim okresie oraz wyników badań wpisanych do CRF) jest ściśle powiązana z protokołem badania i w praktyce przebiega w następujący sposób:

1. Główny Badacz i "A" czekają na wizytę Monitora badania (wysłanego przez Sponsora), w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Weryfikacja podlega na porównaniu danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową. Monitor badania przyjeżdża do "A", gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Wizyty Monitora badania nie są regularne, ich częstotliwość ustala Sponsor, "A" nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji.

2. Po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do "A" zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego.

3. Dział finansowy "A" weryfikuje zestawienia otrzymane od Sponsora.

4. Jeżeli dział finansowy "A" zgłasza zastrzeżenia do zestawienia, to są one konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem. Zestawienie uzgodnione wstępnie przez "A" i Sponsora jest następnie przedstawiane przez "A" Głównemu badaczowi do zatwierdzenia.

5. Po akceptacji zestawienia przez Głównego badacza "A" dokonuje finalnego zatwierdzenia zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury.

Wynagrodzenie należne "A" z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, "A" należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób przedstawiony w pkt 1 -5 powyżej.

"A" uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niż by wynikało z zapisów umowy. "A" kieruje się w tym względzie tym, że dopiero w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne "A". Na tej podstawie, w oparciu o wewnętrzny dokument "zlecenie na wystawienie faktury", "A" wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług). "A" pragnie podkreślić, że:

• nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi ustalanego jak przedstawiono wyżej,

• Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od "A", w ustalonym terminie.

"A" nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp..

W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi, "A" uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne "A".

Podsumowując, aktualnie "A" rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie PDOP w dniu:

• każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy,

• zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego "A" za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt - zasady rozliczenia i ustalania wynagrodzenia zostały opisane w dalszej części wniosku.

Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych.

Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani "A". Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla "A" i Głównego badacza.

c. Sposób rozliczenia usługi i kalkulacja wynagrodzenia "A".

Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego "A" i Głównemu Badaczowi.

Stosowane przez "A" zapisy umowne dotyczące rozliczeń mają zwykle następujące brzmienie: "Wynagrodzenie dla Ośrodka będzie ustalane i płatne z dołu w okresach trzymiesięcznych (okres rozliczeniowy), w terminie 30 dni od daty otrzymania przez Sponsora faktury wystawionej przez Ośrodek.

Dla potrzeb dokonywania rozliczeń strony przyjmują, że pierwszy trzymiesięczny okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dacie wykonania pierwszej procedury/wizyty w Ośrodku i kończy w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, w który od tejże daty upłynęły trzy miesiące.

Sponsor/CRO w ciągu dziesięciu (10) dni roboczych po upływie każdego trzymiesięcznego okresu, przedstawi Ośrodkowi wykaz wizyt i procedur przeprowadzonych w danym okresie trzymiesięcznym. Data akceptacji przez Ośrodek ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Ośrodek".

Przykładowo, przyjmując, że pierwsza procedura w danym badaniu wykonana została 18 stycznia, to trzymiesięczny okres rozliczeniowy kończy się w dniu 30 kwietnia. Zgodnie z zapisem umowy, Sponsor w ciągu kolejnych 10 dni roboczych powinien przesłać zestawienie przeprowadzonych wizyt, wykonanych procedur. Wskazać jednak należy, że w rzeczywistości Sponsorzy/CRO nie wykonują tego obowiązku i nie przesyłają zestawień w zakreślonych 10-cio dniowym terminie.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1. Czy "A" prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez "A" poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT?

2. Jeżeli stanowisko "A" w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego "A" powinno rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez "A" poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

"A" stoi na stanowisku, że:

1. Prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez "A" poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

2. Jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego "A" powinno rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie, płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez "A" poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że:

1. była ona częściowo przyjęta oraz

2. określono dla tej części zapłatę.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi.

Przykładowo, jeżeli częściowe wykonanie usługi jest przyjęte 31 stycznia 2020 r., natomiast zapłata jest określona 3 lutego 2020 r., to w oparciu o normę prawną zawartą w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT podatnik powinien uznać, że usługa została wykonana 3 lutego 2020 r., ponieważ dopiero wtedy spełnione ku temu warunki.

W odniesieniu do tych zasad, Szpital podkreślił w opisie stanu faktycznego, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami, a badanie kliniczne może trwać przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas będą przystępowały od procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego "A" i Głównemu Badaczowi. Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące. Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez "A" zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego Badacza. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone w porozumieniu z Monitorem badania i Sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Dopiero po akceptacji zestawienia przez Głównego Badacza "A" finalnie zatwierdza zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i "A" wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do:

1. przyjęcia części wykonanej usługi oraz

2. określenia zapłaty za tę część.

W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia przez "A" zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia.

Reasumując, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi badania klinicznego powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia przez "A". Analogicznie w przypadku zakończenia świadczenia usługi badań klinicznych obowiązek podatkowy powstaje w dniu finalnego zatwierdzenia przez "A" zestawienia zawierającego wykaz wykonanych czynności, kończących realizację umowy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Szpitala w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to w ocenie "A" należy uznać usługi badań klinicznych za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych. Badania kliniczne trwają bowiem od roku do nawet kilkunastu lat i są rozliczane przez Sponsora, Głównego badacza i "A" w następujących po sobie przedziałach czasu, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Kwestia powstania obowiązku w takim przypadku jest uregulowana w art. 19a ust. 1 w powiązaniu do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy te wprowadzają zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, kiedy to uznaje się usługę za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują natomiast na to, w jaki sposób ustalać długość okresów rozliczeniowych. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie zakłada również, aby okresy rozliczeniowe były regularne, to znaczy trwały taką samą ilość czasu (na przykład miesiąc, trzy miesiące, sześć miesięcy). Oznacza to więc, że pierwszy okres rozliczeniowy może przykładowo obejmować usługi wykonane w czasie trzech miesięcy, podczas gdy drugi okres rozliczeniowy może wynosić na przykład pięć miesięcy, itd..

Szpital pragnie także podkreślić, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego w praktyce nie musi być tożsamy z faktycznym dniem zakończenia usług w danym okresie. Jak bowiem wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (na przykład prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 6 września 2015 r., sygn. I SA/Wr 330/15). "Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w którym w związku ze stosowaniem przez strony różnych procedur Incoterms może dochodzić do różnych momentów rozpoznania poszczególnych dostaw przez wysyłającego towary i ich odbiorcę, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 a VAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych". Takie samo stanowisko zajął przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 2083/15.

Tak też można uznać w przedmiotowym stanie faktycznym. Usługa badania klinicznego trwa generalnie od roku do kilkunastu lat, a Sponsor, Główny badacz i "A" porozumiały się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie usług. Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym "A" finalnie zatwierdza zestawienie wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy.

Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe w sytuacji, gdy rozliczenie i płatność danego okresu rozliczeniowego nie są zamknięte do dnia, w którym mija obowiązek złożenia deklaracji VAT, JPK_VAT i zapłaty podatku. Szpital w opisie stanu faktycznego podkreślał, że wizyty Monitora, którego zadaniem jest weryfikacja danych związanych z realizacją usługi (porównanie danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową), nie są regularne. Częstotliwość wizyt Monitora ustala Sponsor, "A" nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji. Szpital pragnie tu podkreślić, że opóźniona wizyta monitora dopiero rozpoczyna proces rozliczenia pomiędzy Sponsorem, Głównym badaczem a Szpitalem za dany okres. Zatem w takich przypadkach ustalenie płatności za dany okres następuje już po upływie terminu do rozliczenia danego okresu na gruncie VAT, z przyczyn niezależnych od "A".

Organy podatkowe odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych i analogicznego stanu prawnego w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 22 listopada 2017 r., sygn. [...] stwierdził, że: "w niniejszej sprawie, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem Wnioskodawca (...) nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu wynagrodzenia za dany okres. (...) W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. 1 ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług należało uznać za prawidłowe".

Podsumowując, uwzględniając przywołane przepisy oraz stanowisko organów podatkowych, jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego "A" powinno rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez "A" poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 16 czerwca 2020 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że odnośnie określenia momentu, w którym należy uznać świadczona usługę za wykonaną to należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują tej kwestii. Niemniej mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 to należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana.

Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Organ stwierdził, że należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznanie świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzono, że nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Szpitalowi określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Szpitalowi określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania.

Z art. 19a ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Szpital usług badań klinicznych powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, oceniając całościowo uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie mimo uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2, bowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 1 wynikała z przedstawionej argumentacji a nie podstawy prawnej.

Skarżąca na interpretację indywidualną z 16 czerwca 2020 r., złożyła skargę w dniu 20 lipca 2020 r., w której wniosła o:

- uchylenie skarżonej interpretacji w całości,

- zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W skardze złożonej, za pośrednictwem organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie:

1. Przepisów prawa procesowego art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawarty w opisie stanu faktycznego.

2. Art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przejawiające się tym, że Dyrektor zastosował wadliwie dyrektywy wykładni prawnej, oparł swoje stanowisko o nieodpowiednie orzecznictwo TSUE przy jednoczesnym pominięciu dorobku orzeczniczego bardziej adekwatnego w sprawie.

3. Art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności, dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego i uzasadnienia oceny prawnej.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie przypomnieć należy, że organ zajął w skarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym wykonywane przez skarżącego usługi o przeprowadzenie badania klinicznego stanowią usługi wykonywane częściowo. Organ argumentował to podejście tym, że strony umowy o przeprowadzenie badania klinicznego postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie części usługi. W związku z tym, w ocenie Dyrektora, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Jak zauważył, "odnośnie określenia momentu w który należy uznać świadczona usługę za wykonaną to należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują tej kwestii. (...) momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę".

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie "nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Szpitalowi określonej kwoty wynagrodzenia".

Uznał, że "akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Szpitalowi określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą".

Jak wynika z uzasadnienia interpretacji, takie podejście Dyrektor oparł o językowe pojęcie słów wykonać i wykonywać - to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić. W ocenie organu, rozumienie tych słów należało przenieść na grunt sprawy w taki sposób, że "momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę".

Organ przywołał również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-18/13 z 13 lutego 2014 r. dla poparcia własnego stanowiska. Organ przyjął tezy tego wyroku pisząc: "W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznanie świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych".

Regulacje art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej wprowadzają zasadę, z której wynika, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na jego wniosek. Wniosek dotyczy w szczególności stanu faktycznego, a wnioskodawca obowiązany jest do przedstawienia go wyczerpująco.

Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać jego modyfikacji, nie może pomijać żadnych elementów stanu faktycznego, dokonywać własnych ustaleń wykraczających poza treść wniosku o interpretację.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów oraz że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, takich nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego dopuścił się Dyrektor KIS w skarżonej interpretacji. Organ wprawdzie zacytował opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, podkreślił, iż "o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter", ale w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego, postanowień umownych między skarżącym, Głównym badaczem a Sponsorem/CRO co do sposobu rozliczenia świadczenia.

Zdaniem Sądu, organ niewłaściwie przeanalizował zakres usługi oraz moment częściowego wykonania usługi. Doprowadziło to do błędnego uznania, że "akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Szpitalowi określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. (...) Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania".

Takie stwierdzenia nie mają oparcia w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i są przejawem własnych ustaleń faktycznych organu, odmiennych od okoliczności podanych przez skarżącego. Wbrew twierdzeniom organu, kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac przez Monitora faktycznie wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między skarżącym a Sponsorem. Wynika to z tego, że skarżący we wniosku o interpretację wyczerpująco opisał czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi, to, że wynikają one z protokołu badania oraz że w ramach prowadzenia badania gromadzi dane o charakterze medycznym (m. in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m. in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielonych świadczeń). Te wszystkie dane są istotne z perspektywy podmiotu zlecającego Skarżącemu wykonanie usługi, ponieważ celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. W tym względzie wizyta Monitora badania mająca na celu stwierdzenie zakresu wykonanych prac i ich zgodności z protokołem ma istotne znaczenie w świadczeniu usługi. Uwzględniając charakter prowadzenia badań klinicznych taka akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, nie pozostaje bez wpływu na treść usługi, jak to ocenił organ w nieuprawniony sposób w skarżonej interpretacji.

Ponadto w interpretacji pominięto w wykładni przepisów prawa opisane przez Skarżącego elementy stanu faktycznego dotyczące umownych ustaleń pomiędzy Szpitalem i Głównym badaczem a Sponsorem/CRO. Szpital podkreślał, iż strony umowy o przeprowadzenie badania klinicznego ustalają każdorazowo, że będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia co określony czas, oraz że data akceptacji przez skarżącego zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi.

W ocenie Sądu, nie można było w toku wydawania interpretacji pominąć tych istotnych elementów stanu faktycznego, ponieważ są one kluczowe dla właściwej wykładni przepisów prawa materialnego.

Natomiast organ pominął je zupełnie w procesie wydania skarżonej interpretacji. Świadczy to o wybiórczym podejściu organu do poszczególnych elementów stanu faktycznego, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Końcowo należy podkreślić, że skarżący wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy i przedstawił wszelkie okoliczności związane ze świadczeniem usług. Świadczy o tym fakt, że Dyrektor KIS nie skorzystał z prawa do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Organ musiał uznać, że przedstawione przez skarżącego informacje są kompletne, wystarczające do wydania interpretacji.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz przedstawione argumenty w ocenie Sądu, postępowanie organu było niezgodne z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co zaskarżona interpretacja powinna być uchylona.

Zdaniem Sądu, organ także nie ustalił właściwego rozumienia i zastosowania przepisów art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zgodzie z dyrektywami wykładni prawa.

Dyrektor stwierdził, iż "mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 to należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana". Organ skonstatował, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do częściowego wykonania usługi, a ojej wykonaniu decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Obowiązek podatkowy powstanie w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Należy zwrócić uwagę, że skarżący w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska podkreślał, że do częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty dochodzi w momencie finalnego zatwierdzenia przez Szpital zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia, zgodnie z protokołem. Przed zatwierdzeniem nie można mówić o przyjęciu części wykonanej usługi, ponieważ sprzeciwiają się temu ustalenia umowne ("Sponsor/CRO w ciągu dziesięciu (10) dni roboczych po upływie każdego trzymiesięcznego okresu, przedstawi Szpitalowi wykaz wizyt i procedur przeprowadzonych w danym okresie trzymiesięcznym. Data akceptacji przez Szpital ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Szpital".).

W ocenie Sądu, w związku z przedstawioną składnią i konstrukcją art. 19a ust. 2 ustawy o VAT należało więc uznać, że w oparciu o tę regulację obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie w przedmiotowej sprawie dopiero wtedy, gdy usługa badania klinicznego będzie częściowo przyjęta i dla tej części zostanie określona zapłata, tj. w momencie finalnego zatwierdzenia przez Skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnie z protokołem badania.

Nietrafne było zdaniem Sądu, powołanie się przez organ na wyrok TSUE w sprawie C-18/13 i wyciągnięcie z niego konkluzji, że "nie można warunkować uznania świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych".

Sąd wskazuje, że stan faktyczny i stan prawny, którego dotyczy ten wyrok odbiega od sprawy będącej przedmiotem skarżonej interpretacji. TSUE wydając wyrok w sprawie C-18/13 badał kwestię oszustw podatkowych, zasad korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku oszustwa podatkowego, powiązania prawa do odliczenia podatku naliczonego z rzeczywistą realizacją dostawy, obowiązku prowadzenia szczegółowej ewidencji księgowej i jej przechowywania. Z kolei przedmiotowa sprawa dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przyjęciem częściowego wykonania usługi.

Zwrócić natomiast należy uwagę, że TSUE w wyroku C-224/18 stwierdził, że dyrektywa 2006/112/WE nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Tezy tego orzeczenia uwzględnił NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 65/16. Sąd uznał w niniejszej sprawie, iż "uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. I9a ust. 1 i 2 pustawy o podatku od towarów i usług".

Analogiczne podejście zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2687/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że: "Organy podatkowe niezasadnie prezentowały pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Tymczasem na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane. Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego".

W ocenie Sądu, orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydane po nim wyroku polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy.

Mając to na względzie, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania, tj. zgodnie ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku o interpretację. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia.

Niezależnie od powyższego dla oceny spornego zagadnienia trafny także jest argument, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Nie bez znaczenia jest to. że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w sprawie I FSK 1386/15 zwrócił uwagę na to, że "nie chodzi tutaj o sytuację, gdy podatnik w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem, że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług".

Jak wskazał skarżący, nie może on wpłynąć na terminowe wywiązanie się przez Sponsora i Monitora badania z obowiązków weryfikacji zakresu wykonanych czynności w terminie. Szpital zwrócił uwagę, że dokonał należytej staranności, aby odpowiednie terminy były dochowane, w szczególności przez zapisanie w umowie, że weryfikacja zgodności wykonanych czynności z protokołem ma się odbyć w ciągu 10 dni roboczych po upływie każdego okresu objętego częściowym rozliczeniem (takie informacje zawarł skarżący w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację). Natomiast z uwagi na to, że weryfikacji dokonuje podmiot zewnętrzny (Monitor badania), skarżący nie może w praktyce wpłynąć na niego w taki sposób, aby te terminy zostały dochowane.

Reasumując, należy zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz nieprawidłowego zastosowania w sprawie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wydaną interpretację, przez co podlega ona uchyleniu.

Za trafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie zaskarżona do sądu interpretacja narusza zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Świadczą o tym wskazane wyżej nieprawidłowości tj. poczynienie własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego, czy też pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego. Przejawem naruszenia przywołanych zasad prowadzenia postępowania było także niewątpliwie niewłaściwe oparcie wykładni przepisów prawa materialnego o wybraną część wyroku TSUE C-18/13.

Organ nie dopełnił również obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny, a wymaga tego art. 14c §1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS udzieli odpowiedzi, mając na uwadze stan faktyczny podany we wniosku oraz wskazane wyżej stanowisko Sądu.

Z tych przyczyn na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono, jak w wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.