Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Marzenna Zielińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 430/12 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 430/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2010 i 2011 r., 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lipca 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliwa lotniczego CN 2710 19 21 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2011 r.; 2) w pozostałej części oddalił skargę; 3) stwierdził, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu w części, w jakiej zostały uchylone do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 4) oraz orzekł o kosztach postępowania

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że spółka jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu benzyny lotniczej AVGAS 100LL o kodzie CN 2710 11 31 oraz paliwa lotniczego JETA-1 o kodzie CN 2710 19 21 zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Paliwo zużywane było przez Spółkę w dwóch statkach powietrznych: helikopter BELL 206 R3 o numerze seryjnym 2972 (znak rejestracyjny [...]) i samolot pasażerski CESNA 182 (znak rejestracyjny [...]) wydzierżawionych od W K. Paliwo tankowane do tych środków transportu powietrznego zużywane było do przemieszczania pracowników Spółki w celach służbowych - do placówek usytuowanych na terytorium kraju. Zużycie benzyny lotniczej i paliwa lotniczego w poszczególnych miesiącach 2010 r. oraz 2011 r. ustalono na podstawie prowadzonych ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] lipca 2012 r., po przeprowadzeniu kontroli w Spółce w zakresie prawidłowości nabycia i zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie w okresie 1 stycznia 2010 r. - 30 czerwca 2011 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za: marzec - czerwiec, sierpień - listopad 2010 r., marzec - czerwiec 2011 r. i umorzył postępowanie podatkowe za styczeń i lipiec 2010 r. z uwagi na bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwołując się do art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), organ odwoławczy przyjął, że podmiot zużywający (nieposiadający certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, tym samym nieświadczący usług ani nieprowadzący działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków) nie jest uprawnionym do zwolnienia z akcyzy paliwa lotniczego wykorzystywanego w statku powietrznym w celach służbowych. Dyrektor Izby Celnej powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-79/10, zgodnie z którym artykuł 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna), powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Zdaniem organu odwoławczego art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. został w całości implementowany do prawa krajowego w stanie niezmienionym z dyrektywy Rady 2003/96/WE. W związku z tym interpretacja przepisu dyrektywy dokonana w wyroku Trybunału w sprawie C-79/10 ma bezpośrednie zastosowanie do zakresu stosowania wskazanego przepisu krajowego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie zostały ponadto spełnione przez spółkę wszystkie warunki określone w art. 32 ust. 5 - 13 u.p.a. niezbędne do zastosowania zwolnienia od akcyzy benzyny lotniczej. Spółka nie dochowała bowiem warunków określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 i 3 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.). W momencie zakupu benzyny lotniczej zwolnionej od podatku strona nie posiadała ewidencji tego wyrobu, co spowodowało niedokonanie wpisu do ewidencji zakupu tego wyrobu bezpośrednio po jego otrzymaniu oraz zużycia go w sierpniu i wrześniu 2010 r.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że przepis dotyczący zwolnienia benzyny lotniczej od akcyzy, w części gdzie jest mowa o świadczeniu usług za wynagrodzeniem, dotyczy podmiotów, które wynajmują własny statek powietrzny do odpłatnego transportu ludzi lub towarów. Nie dotyczy to sytuacji, gdy środek transportu jest dzierżawiony przez podatnika od innego podmiotu za wynagrodzeniem. Ponadto, bez względu na to, jaki jest status prawny korzystania z samolotu i helikoptera, podstawowe znaczenie w sprawie ma charakter tych lotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę w części wskazał, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na zasadność podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez zastosowanie błędnej stawki akcyzy dla paliwa do silników odrzutowych, które skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna.

Przy określeniu wysokości podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, października, listopad 2010 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. zawyżono wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem dla paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 1446 zł za 1000 l, zamiast obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego stawki w wysokości 1401 zł za 1000 l, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje na naruszenie zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa (materialnego i procesowego). Powyższe, zasadnym czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 O.p.

W ocenie Sądu za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a oraz art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej. W tym stanie rzeczy okolicznością bez znaczenia w sprawie jest to, czy dochowano warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 i 3 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut wydania decyzji, w ramach której określono wysokość zobowiązania podatkowego za dwa lata podatkowe. Okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest nie rok podatkowy tylko miesiąc (art. 21 u.p.a.), tym samym organ I instancji prawidłowo w sentencji decyzji określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym odrębnie za każdy okres rozliczeniowy, w którym stwierdzono nieprawidłowości. Sąd akceptując pogląd, że organ podatkowy powinien rozstrzygać o wysokości zobowiązania podatkowego odrębnie za każdy okres rozliczeniowy, zauważył, że w przepisach prawa brak przepisu zakazującego objęcia jedną decyzją rożnych okresów rozliczeniowych, tak jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy zobowiązane będą określić wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, października i listopad 2010 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. przy zastosowaniu stawki obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego.

H. Sp. z o.o. w B. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., wnosząc o jego uychylenie w cześci dotyczącej zobowiązania w podatku akzycowym za miesiac sierpień 2010 r. I przekazanie sprawy Sądowi I instancji do pononwego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe" oraz "aviation de tourisme privée" oraz "private pleasure - flying" (wersja francuska i angielska dyrektywy), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej oznacza, że przez prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze nierekreacyjnym należy rozumieć przemieszczanie się samolotu w celu komercyjnym, w tym także w celu wykonywania transportu osób i/lub w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w części dotyczącej zobowiązania za sierpień 2010 r., w sytuacji gdy skarga winna być uwzględniona również w tym zakresie, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2012 r. uchylona w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W skardze kasacyjnej został postawiony jeden zarzut oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut ten dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe". Zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do przyjęcia stanowiska, że przez prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze nierekreacyjnym należy rozumieć przemieszczanie się samolotu w celu komercyjnym, a w tym także w celu wykonywania transportu osób i/lub w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższy zarzut nie może być uwzględniony, bowiem art. 32 ust. 1 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby, między innymi benzyny i paliwa o wskazanych kodach. Jednakże jak wynika to z art. 32 ust. 2 u.p.a. zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej, tj. przepisu, który definiuje pojęcie "prywatne loty niehandlowe" jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób we wszystkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, wyjaśniając, że powyższy przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdyż ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że Spółka jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu benzyny lotniczej i paliwa lotniczego o wskazanych kodach CN zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Z materiału dowodowego wynika, że paliwo było tankowane do helikoptera i samolotu CESNA 182, które były używane do przemieszczania pracowników Spółki w celach służbowych do placówek usytuowanych na terenie kraju. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z przewozem osób lub transportem lotniczym, zatem nie ma podstaw do uznania, że benzyna lotnicza i paliwo lotnicze były wykorzystywane w celach handlowych.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.