I SA/Łd 1509/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-03-11	
Data wpływu	2013-12-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bożena Kasprzak
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Joanna Tarno /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1861/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 15 lipca 2013 r. S. J. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wyjaśnił, że jest właścicielem nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny i uzyskuje przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), niebędącego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Ponieważ gmina nie wykonała prawomocnych wyroków sądu i dotychczas nie zapewniła eksmitowanym osobom lokali socjalnych, wypłaciła w 2012 r. i 2013 r. odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2011 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31 poz. 266), dalej "u.o.p.l.", a kwoty tych odszkodowań wykazała na druku PIT-8C. Powyższe powoduje, że matematyczna strata z najmu (15.000 zł) zostaje powiększona o 9.900 zł podatku, podczas gdy faktyczny dochód to 40.000 zł, a należny od niego podatek to 7.200 zł (a nie 9.900 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f., prawidłowym działaniem jest wykazywanie kwoty wypłaconego przez gminę odszkodowania w zeznaniu rocznym jako przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), tj. odrębnie od kwoty przychodu z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f.)?

Zdaniem wnioskodawcy nie jest prawidłowe odrębne rozliczenie w rocznym PIT-36 przychodów z najmu oraz odszkodowania od gminy za brak lokali socjalnych, które to odszkodowania zastępują czynsz, jaki powinien płacić lokator i nie są tym samym przychodem z innego źródła w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zauważył, że gdyby eksmitowany lokator, który oczekuje na lokal socjalny od gminy, wpłacał na rzecz wnioskodawcy comiesięczne opłaty związane z bezumownym zajmowaniem lokalu, wówczas wnioskodawca nie byłby uprawniony do ubiegania się o odszkodowanie za brak lokalu socjalnego od gminy.

Art. 20 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. wylicza jakie przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa za przychody z innych źródeł i w tym wyliczeniu nie znajduje się wskazanie, że odszkodowanie za brak lokali socjalnych jest takim właśnie przychodem z innego źródła.

Interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że otrzymanych przez wnioskodawcę odszkodowań nie sposób uznać za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f., tj. najmu. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. odszkodowań w związku z przychodem z tytułu najmu lokali. Nawet gdyby odszkodowanie wypłacone przez gminę na mocy wyroku sądowego w związku z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej, odpowiadało wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu, to odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. Przedmiotowe odszkodowania wypłacone zostały jako zadośćuczynienie za szkodę związaną z niedostarczeniem lokali socjalnych osobom uprawnionym, nie zaś jako czynsz (czy też jego ekwiwalent) związany z użytkowaniem (w tym bezprawnym) lokali przez najemców.

Zdaniem organu przychód uzyskany z tytułu przedmiotowych odszkodowań otrzymanych w 2012 r. i 2013 r., należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Wnioskodawca powinien wykazać taki przychód w zeznaniu rocznym PIT-36 (odpowiednio za 2012 r. i 2013 r.), zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym go uzyskano i opodatkować, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, tj. według skali podatkowej łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi na zasadach ogólnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że przepisy u.p.d.o.f nie wymieniają odszkodowania przyznanego w związku z niezapewnieniem eksmitowanym osobom lokali mieszkalnych, jako źródła do opodatkowania, którego zasady przyznania oraz wysokość ustalane są na podstawie odrębnych od prawa podatkowego przepisów, a w szczególności na podstawie art. 18 ust. 5 u.o.p.l.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że całkowicie chybiony jest pogląd organu, iż odszkodowanie za brak lokalu socjalnego nie pozostaje w związku z przychodem z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ nawet Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2005 r. (sygn. akt V CK 355/2004) wskazał, że dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż po stronie byłych lokatorów i gminy nie ma zobowiązania solidarnego, lecz istnieje zobowiązanie in solidum. Po stronie zobowiązanej występuje dwóch dłużników, brak jest jednak wspólnego przepisu ustawy lub jednej czynności prawnej kreujących taką formę odpowiedzialności. Każdy z dłużników odpowiada na innej podstawie prawnej. Zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia drugiego w całości od odpowiedzialności. Sąd Najwyższy podkreślił w powołanym wyroku, że należne od gminy odszkodowanie jest odszkodowaniem za stratę jaką poniósł wierzyciel nie mogąc wynająć lokalu innej osobie, która opłacałby czynsz wolnorynkowy.

Organ wydający zaskarżoną interpretację nie dostrzegł również tego, że w sytuacji, gdy lokator oczekujący na lokal socjalny nie uiszcza odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych, tj. art. 18 ust. 3 u.o.p.l., określającym dokładną wartość odszkodowania jaką zobowiązany jest płacić lokator, to wówczas gmina również pokrywa to niezapłacone przez lokatora odszkodowanie w ramach swojej odpowiedzialności. Jest to konsekwencja wynikła z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. Gmina wchodzi zatem jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego.

Dla skarżącego jako wynajmującego, jest to zatem czynsz najmu uiszczony przez inny podmiot, odpowiadający za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu lokal. Z tego względu uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i winna być traktowana jako przychód z najmu, co wynika wprost z zapisów ustawy o ochronie praw lokatorów, a nie - jak to błędnie interpretuje organ podatkowy - jako kwota odrębnego przychodu.

Zdaniem skarżącego nie jest istotne, kto na podstawie odrębnych przepisów faktycznie opłaca stosowne wynagrodzenie za korzystanie z jego mieszkania, a jedynie sam fakt otrzymania odpłatności. Taki przychód z kolei pozostaje w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu.

Nie można przyjąć zatem, że odszkodowanie uiszczone przez lokatora powinno zostać zakwalifikowane jako czynsz (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), a już tożsame odszkodowanie uiszczone przez gminę - jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy). Odszkodowanie to jest "substytutem czynszu najmu" i de facto stanowi równowartość czynszu jaki musieliby uiszczać lokatorzy zamieszkujący w danym lokalu, gdyby zajmowali go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do wyroku WSA w Poznaniu z 7 maja 2013 r., I SA/Po 120/13.

Na zakończenie skarżący wskazując na wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2012 r., III SA/WA 2145/11, w ogóle poddał w wątpliwość zasadność opodatkowania tego odszkodowania, ponieważ stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sadowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 18 ust. 1 u.o.p.l. osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. W myśl art. 18 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego.

W myśl art. 18 ust. 5 u.o.p.l., jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy Kodeks cywilny (dalej: "K.c.").

Nie ulega wątpliwości, że co do zasady odszkodowanie nie jest czynszem wynikającym z przepisów K.c. regulujących umowę najmu, jednak zdaniem sądu przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej, istnieją podstawy do rozważenia przez organ podatkowy istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem a spornym odszkodowaniem. Przepisy podatkowe nie ograniczają pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Zatem przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji.

Wysokość spornego odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą zatem wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokator oczekujący na lokal socjalny nie uiszcza odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych (art. 18 ust. 3 u.o.p.l.), to gmina w ramach swojej odpowiedzialności pokrywa również odszkodowanie niezapłacone przez lokatora, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu), z tym, że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot – gminę, która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie art. 18 u.o.p.l. stwarza swoisty stan prawny, wskazujący na funkcjonowanie instytucji prawnej nienazwanej ani w K.c., ani w u.o.p.l., którą należałoby określić jako "najem socjalny".

W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko zawarte w powoływanym w skardze nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 7 maja 2013 r., I SA/Po 120/13 (CBOSA). Pogląd skarżącego znajduje swoje odzwierciedlenie również w innym orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 10 stycznia 2001 r., SA/Sz 1911/99, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie stwierdził, że wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości nawet, gdy jest opłacone przez wynajmującego za najemcę, stanowi przychód z tytułu najmu, albowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z tego tytułu są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Z kolei w powoływanym przez skarżącego wyroku Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 19 stycznia 2005 r. (V CK 355/2004) podkreślono, że dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż po stronie byłych lokatorów i gminy nie ma zobowiązania solidarnego lecz istnieje zobowiązanie in solidum. Po stronie zobowiązanej występuje dwóch dłużników, brak jest jednak wspólnego przepisu ustawy lub jednej czynności prawnej kreujących taką formę odpowiedzialności. Każdy z dłużników odpowiada na innej podstawie prawnej. Zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia drugiego w całości od odpowiedzialności. Sąd Najwyższy podkreślił, że należne od gminy odszkodowanie jest odszkodowaniem za stratę jaką poniósł wierzyciel nie mogąc wynająć lokalu innej osobie, która opłacałby czynsz wolnorynkowy.

Reasumując sąd stwierdził, zakwalifikowanie przez organ odszkodowania wypłaconego przez gminę do przychodu z innych źródeł narusza art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił natomiast wskazywanej w skardze analogii odszkodowania wypłaconego przez gminę za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej do odszkodowania za przewlekłość postępowania sądowego, którego dotyczył prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2012 r., III SA/WA 2145/11 (CBOSA), gdyż charakter tych odszkodowań jest całkowicie odmienny.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji.

i.ś.