Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za maj 2007 r. i lipiec 2016 r. oddala skargę.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty W. N. z dnia 28 września 2016 r. w kwocie 1.030 zł na poczet podatku od towarów i usług: za lipiec 2016 r. w kwocie 993,60 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7,00 zł; za maj 2007 r. w kwocie 16,50 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 12,90 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem W. N., wniósł zażalenie, zarzucając organowi zaliczenie nadpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej, a nie na poczet zaległości objętych aktem oskarżenia w sprawie karnej skarbowej oraz niewskazanie w postanowieniu szczegółów wpłaty, której zaliczenie dotyczy.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 12 sierpnia 2016 r. W. N. złożył w formie elektronicznej deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2016 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie 1.576,00 zł. W dniu 23 września 2016 r. (po uwzględnieniu wpłaty podatnika z dnia 25 sierpnia 2016 r. w kwocie 276,00 zł) wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku VAT za lipiec 2016 r. w kwocie 1.300 zł. W dniu 26 września 2016 r. podatnik dokonał wpłaty na poczet ww. zaległości w kwocie 320,00 zł, którą postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. zaliczono na poczet należności głównej kwotę 306,40 zł, na poczet odsetek za zwłokę 2,00 zł oraz 11,60 zł na poczet kosztów upomnienia.

Kolejna wpłata podatnika z dnia 28 września 2016 r. na zaległość w podatku VAT za lipiec 2016 r. w wysokości 1.030 zł została rozliczona na należność główną w kwocie 993,60 zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7,00 zł. Różnica w wysokości 29,40 zł, stanowiąca nadpłatę została zaliczona na poczet najstarszej zaległości podatkowej, tj. na poczet podatku VAT za maj 2007 r. w kwocie 16,50 zł należności głównej oraz 12,90 zł odsetek za zwłokę. Na potwierdzenie dokonania ww. zaliczenia organ wydał postanowienie z dnia 4 października 2016 r., które jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Po przytoczeniu treści art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." organ odwoławczy podkreślił, że dokonując wpłaty podatnik wskazał, że jest ona przeznaczona na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

Zatem dokonując rozliczenia wpłaconej przez W. N. kwoty zaliczono ją zgodnie z wnioskiem na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Przy czym organ I instancji zobligowany był również do zastosowania przepisu art. 55 § 2 O.p. W konsekwencji wpłata dokonana przez W. N. rozliczana została proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w stosunku, w jakim pozostawały do siebie na dzień, w którym dokonano wpłaty.

Pozostała kwota w wysokości 29,40 zł - z uwagi na nieuregulowaną należność podatkową podatnika - rozliczona została zgodnie z art. 62 § 1 O.p. - na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. (z terminem płatności 25 czerwca 2007 r.).

Organ I instancji nie mógł dokonać zwrotu kwoty nadpłaconej przez podatnika, gdyż ciążyła na nim nieuregulowana należność w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. Należność ta stanowiła najstarszą zaległość podatnika, wobec czego, stosując się do dyspozycji art. 62 § 1 O.p. dokonał zaliczenia nadpłaconej przez podatnika kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia się prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej.

Kwestionowane postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał podatnikowi terminy płatności poszczególnych należności oraz poinformował, że wysokość odsetek za zwłokę ustalono według stawki w stosunku rocznym, wskazując przy tym przy każdej zmianie stawki zarówno okresy, w jakich obowiązywała dana stawka, jak i samą stawkę procentową, przywołując jednocześnie podstawę prawną ich naliczania.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że odsetki za zwłokę naliczane są od momentu powstania zaległości do momentu jej uregulowania, co oznacza, że częściowe wygaśnięcie zaległości podatkowej powoduje, że od tej części odsetki nie biegną dalej. Każdorazowe zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych powoduje zmniejszenie stanu zaległości w tym tytule podatkowym. Ten fakt wpływa z kolei na zmniejszenie odsetek za zwłokę od tych zaległości. W konsekwencji zaległości ulegają zmianie po zaksięgowaniu kolejnych wpłat.

Podatnik ma obowiązek wpłacać w terminie i bez wezwania organu podatkowego swoje zobowiązania podatkowe. Tymczasem nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych prowadzi do powstawania zaległości podatkowych i konieczności rozrachowywania wpłat na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ, dysponując dokumentami źródłowymi, które pozwalają ustalić, czy na podatniku ciążą nieuregulowane zobowiązania, na poczet których można zaliczyć w niniejszym przypadku wpłatę podatnika, w każdej sytuacji bierze jednocześnie pod uwagę wszystkie inne rozliczenia - z uwzględnieniem stanu zaległości istniejącego w dniu dokonania zaliczenia.

W tych okolicznościach organ odwoławczy ocenił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, natomiast zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, czy też karnego skarbowego nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. N. zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2017 r. brak wyjaśnienia kwestii, czy kwota wpłaty zaliczona zaskarżonym postanowieniem w wysokości 1.030 zł mogła zostać zaliczona na pokrycie zaległości podatkowych, będących przedmiotem sprawy karnej skarbowej.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowym postanowieniu odsetki od zaległości podatkowych zostały nieprawidłowo naliczone. Organ II instancji miał obowiązek nie tylko sprawdzić poprawność wydanego postanowienia, ale również rozważyć, czy zastosowanie innego sposobu rozliczenia nadpłaty jest możliwe i słuszne.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przechodząc do kontroli zgodności z prawem zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć należy podkreślić, że przedmiotem tej kontroli są wyłącznie postanowienia wydane przez organy podatkowe w przedmiocie zaliczenia wpłaty. W związku z tym, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowych - w ocenie strony - działań organu egzekucyjnego pozostają poza kontrolą Sądu w niniejszym postępowaniu. Ewentualne, dostrzeżone przez skarżącego błędy w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu egzekucyjnym mogą być wykazywane przez stronę w tym właśnie postępowaniu.

Zgodnie z art. 62 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (§ 4).

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych.

Postanowienie wydane w takiej sprawie informuje jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Z chwilą doręczenia takiego postanowienia organ podatkowy jest nim związany, zaś jego ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonuje w obrocie prawnym.

Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że w dniu 12 sierpnia 2016 r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie 1.576 zł. W dniu 23 września 2016 r., po uwzględnieniu wpłaty podatnika z dnia 25 sierpnia 2016 r. w kwocie 276,00 zł, wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 1.300 zł. W dniu 26 września 2016 r. podatnik dokonał wpłaty na poczet ww. zaległości w kwocie 320 zł, którą postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. organ zaliczył na poczet należności głównej kwotę 306,40 zł, zaś na poczet odsetek za zwłokę 2,00 zł oraz 11,60 zł na poczet kosztów upomnienia.

Kolejna wpłata podatnika z dnia 28 września 2016 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w wysokości 1.030 zł została rozliczona na należność główną w kwocie 993,60 zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7 zł. Różnica w wysokości 29,40 zł, stanowiąca nadpłatę została zaliczona na poczet najstarszej zaległości podatkowej, tj. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 16,50 zł należności głównej oraz 12,90 zł odsetek za zwłokę.

Taki sposób rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika ma swoje podstawy nie tylko w treści art. 62 § 1 O.p., ale - jak słusznie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu - w przepisie art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Taki sposób zaliczenia wynika więc wprost z przepisów prawa. Oznacza to, że gdy dokonana wpłata na zaległość podatkową nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - podatnik nie może skutecznie wskazać innego sposobu zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową.

Co do zarzutu nieprawidłowości polegającej na naliczeniu odsetek od zaległości podatkowych, podkreślić należy, że art. 54 O.p. wymienia te przypadki, w których w drodze wyjątku od zasady nie nalicza się odsetek za zwłokę mimo powstania zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał częściowej wpłaty zaległości podatkowej, zatem pomimo nieprzekroczenia kwoty, o której mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 5 O.p., w takiej sytuacji powstały odsetki za zwłokę będące następstwem powstania zaległości podatkowej. Stało się tak wobec nieuiszczenia podatku w ustawowym terminie płatności. Zatem, wbrew zarzutom skargi, podatnik zobowiązany był naliczyć i wpłacić nie tylko należność główną, ale i odsetki od niej. W przeciwnym przypadku mogłoby dojść do sytuacji wielokrotnego dokonywania wpłat kwot stanowiących tylko należność główną, gdyż od niewielkiej kwoty wpłaty nie powstałyby odsetki przekraczające wartość, o której mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 5 O.p. W takiej sytuacji podatnik nigdy nie uregulowałby odsetek od częściowej wpłaty dokonanej po terminie.

Zatem wpłata podatnika jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O. p.

Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty zgodnie z wnioskiem, przy czym (pomimo nieprzekroczenia kwoty stanowiącej trzykrotność wartości opłaty za traktowanie przesyłki jako poleconej) - o której mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 5 O.p.) zastosował przepis art. 55 § 2 O.p. Taki sposób rozliczenia wynika z przepisów prawa, przy czym jednoznacznego podkreślenia wymaga, że zaległością podatkową jest cała kwota niezapłaconego podatku a nie każda wpłacana przez skarżącego częściowa wpłata na tę zaległość.

Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, odsetki nalicza się dla całej zaległości podatkowej, pomimo tego, że podatnik podzielił ją na kilka części. W takim przypadku, jeżeli odsetki od całej zaległości przekroczyły 8,70 zł - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - powinny być one naliczone nawet wtedy, gdy dla poszczególnych części wpłacanych przez skarżącego kwota ta nie będzie przekroczona.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie zaskarżonego postanowienia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.