Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1343/21 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r., I, II kwartał 2016 r. oraz za miesiące od lipca do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1.1. W. R. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 12 września 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1343/21, zaskarżając ten wyrok w całości.

1.2. Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 22 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za II, III i IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r. oraz za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2016 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 grudnia 2020 r., w której określono Stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za wspomniane wyżej okresy rozliczeniowe.

Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że: - Strona w latach 2014-2018 prowadziła działalność gospodarczą (wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych) pod nazwą B1; - istniały podstawy do zakwestionowania jej w ramach rzeczonej działalności prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w latach 2015-2016 przez B2 sp. z o. o. (dalej: B2); - w części zastosowanych odliczeń Strona nie przedłożyła bowiem oryginałów faktur (lub ich duplikatów), według których pomniejszała podatek należny o podatek naliczony, a tym samym nie przedstawiła dowodów mających potwierdzać prawo do odliczenia; - w zakresie tych dokumentów, które udało się pozyskać organom w ramach kontroli podatkowej, tj. kserokopii faktur wystawionych przez B2, uprawnione było zaś stwierdzenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącego, gdyż nie dopatrzył się w działaniach organów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.3. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [temu Sądowi], a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.4. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, a mianowicie:

- w zakresie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji, mimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych polegających na błędnym przyjęciu, że działalność gospodarcza wniesiona przez Skarżącego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie jego wkładu jako wspólnika tej spółki, oraz obowiązki z nią związane, w dalszym ciągu obciążają Skarżącego i uznanie, że w stosunku do niego aktualny jest obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej, podczas gdy dokumentacja ta znajduje się w wyłącznym posiadaniu podmiotu uprawnionego do dysponowania nią, czyli spółki B3 [B3 sp. z o.o., w której Skarżący miał udziały - wyjaśnienie NSA], bowiem w sprawie nie zaistniała sukcesja uniwersalna, wobec czego Skarżący nie miał obowiązku przekazania dokumentacji z działalności gospodarczej nabywcy jego przedsiębiorstwa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji, mimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych polegających na błędnym przyjęciu, że celem Skarżącego było wyłącznie nieuprawnione osiągnięcie korzyści majątkowej, a także, że wszelkie czynności dokonywane przez niego były pozorne;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji, mimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych polegających na całkowitym pominięciu okoliczności związanych z potwierdzeniem przez ówczesnych kontrahentów Skarżącego, do których organ zwrócił się w toku kontroli podatkowej, rzeczywistego wykonywania usług oraz ich prawidłowego przebiegu w wymiarze odpowiadającym wartościom wykazanym w zeznaniach podatkowych przez Skarżącego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji, mimo popełnienia przez organy rażących błędów w ustaleniach faktycznych polegających na całkowitym pominięciu okoliczności związanych z faktem, że Skarżący wniósł aportem na pokrycie swoich udziałów w spółce B3 swoje przedsiębiorstwo, wraz z całą jego dokumentacją, w tym dokumentacją księgową, podatkową, rachunkową i gospodarczą, po czym udziały w tej spółce zbył, a przedsiębiorstwo to jest w dalszym ciągu prowadzone przez jego nabywcę, co w konsekwencji stało się podstawą do nieprawidłowego ustalenia przez organ, że Skarżący winien dysponować dokumentacją księgową tego przedsiębiorstwa, podczas gdy dokumenty te rzeczywiście i prawnie są w wyłącznej dyspozycji nabywcy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organ drugiej instancji zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę dowodu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo dokonania przez organ drugiej instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej tezy, zgodnie z którą wystawiane przez Stronę, a zakwestionowane przez organ dokumenty księgowe nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszechstronna analiza materiału dowodowego daje pełne podstawy do wyprowadzenia wniosków o całkowicie odmiennej treści;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo nieprzeprowadzenia przez organy dowodów na istotne okoliczności w sprawie i braku wymaganej od organów inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo dysponowania wiedzą, gdzie znajdują się dokumenty, których konieczność uwzględnienia w materiale dowodowym potwierdziły organy obu instancji, a także utrzymanie w mocy decyzji mimo nieuzasadnionego wydania w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu postanowienia (wskazując, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.);

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji mimo prowadzenia przez organy obu instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Strony;

- w zakresie prawa materialnego:

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ich niezastosowanie, wskutek czego Strona została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikały z dokumentacji obejmującej zakwestionowane przez organ podatkowy usługi w latach 2015-2016;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że usługi Strony na rzecz jej kontrahentów nie zostały dokonane, zaś faktury je dokumentujące nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury zakwestionowane przez organ w decyzji nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"), przez co Strona nie dysponuje prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zobowiązana jest do uiszczenia całości należności wskazanych w decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że Strona w sposób nieprawidłowy i nierzetelny prowadziła księgi podatkowe, podczas gdy księgi te prowadzone były zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym i obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, natomiast są one w posiadaniu nabywcy przedsiębiorstwa, który jest wyłącznie uprawnionym do ich posiadania i dysponowania nimi.

1.5. W piśmie z dnia 4 stycznia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektora IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.2.1. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.2.2. Niemniej wypadało pokrótce przypomnieć, że w sprawie tej kluczową kwestią było to, że Skarżący, wzywany wielokrotnie o przedstawienie stosownej dokumentacji księgowej, nie przedłożył żądanej dokumentacji, oświadczając, że:

1) przeważająca część dokumentacji z lat 2015-2016 uległa spaleniu w dniu 18 maja 2017 r. w wyniku pożaru mienia znajdującego się w Rywałdzie, gdzie Skarżący użytkował magazyn;

2) w dniu 16 maja 2018 r. działalność gospodarcza pod firmą B1 została wniesiona aportem do B3 sp. z o.o. celem objęcia udziałów w tej spółce przez Skarżącego;

3) wniesienie aportem jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadził, skutkowało - jego zdaniem - przeniesieniem na tę spółkę wszelkich praw i obowiązków, co w efekcie prowadziło do przejęcia pełnej dokumentacji Skarżącego przez spółkę B3;

4) w związku z opisanym przejęciem dokumentacji Skarżący nie dysponował dokumentami wymienionymi w wezwaniach organu, czyli dowodami źródłowymi nabyć i dostaw, rejestrami prowadzonymi dla potrzeb podatku VAT, raportami kasowymi oraz ewidencją środków trwałych, tytułami prawnymi do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, czy umowami dotyczącymi prowadzenia dokumentacji księgowej;

5) od listopada 2018 r. nie posiadał udziałów w spółce B3, gdyż nastąpiło ich zbycie spółce D. z siedzibą w B. (w dniu 2 października 2018 r. przedsiębiorstwo zostało sprzedane tej spółce), zatem w związku z podpisaną umową zbycia udziałów wszelka dokumentacja dotycząca prowadzonej działalności, która nie uległa zniszczeniu w trakcie pożaru, została przekazana nabywcy, tj. wysłana pod wskazany przez nabywcę adres;

6) wystąpił do spółki B2 z prośbą o udostępnienie kopii faktur dokumentujących zakup towaru i świadczenie usług oraz do spółki D. o udostępnienie kopii dokumentacji księgowej prowadzonej w latach 2015-2016, ale do dnia 29 maja 2020 r. nie otrzymał odpowiedzi ani żadnej dokumentacji.

2.3. Mimo że skarga kasacyjna została sporządzona przez zawodowego pełnomocnika - radcę prawnego, uzasadnienie zarzutów w niej postawionych oparte zostało na kilku "teoriach", pozbawionych jakiejkolwiek podstawy prawnej, za to uzasadnionych pozaprawnym kryterium "zdaniem podatnika".

Powyższe wynikało zwłaszcza z nierozróżnienia pojęć używanych w prawie podatkowym, ale i w innych gałęziach prawa, jak przedsiębiorstwo, przedsiębiorca, działalność gospodarcza, aport przedsiębiorstwa. Nade wszystko pominięto jednak rudymentarne zasady dotyczące obowiązków dokumentacyjnych i odpowiedzialności podatnika z tego tytułu, zwłaszcza na gruncie podatku VAT i w odniesieniu do podatnika tego podatku, a także podatnika jako strony postępowania podatkowego. I choć Skarżący, doświadczony losem odwołania i skargi, sporządzonych w tymże nurcie, winien już zdawać sobie sprawę z bezowocności tych środków zaskarżenia, nadal forsował tę stanowiącą swoiste nieporozumienie linię "obrony" na etapie postępowania kasacyjnego.

Należało więc jeszcze raz wyjaśnić, że co do samego wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rację miał Sąd pierwszej instancji, że okoliczność ta nie powoduje na gruncie prawa podatkowego skutków sukcesji generalnej, tzn. wstąpienia przez spółkę przejmującą w prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego. W wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa Skarżącego do spółki B3 nie doszło ani do likwidacji, ani do rozwiązania B1, zatem to na Skarżącym nadal ciążył obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów związanych z ich prowadzeniem, aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

W odniesieniu do tych kwestii Sąd pierwszej instancji szczegółowo powołał się na konkretne przepisy Kodeksu cywilnego i Ordynacji podatkowej oraz ich wzajemną relację (art. 551, art. 552 K.c i art. 86, art. 91, art. 93-94 O.p.). Kluczowy na tym polu był przede wszystkim art. 86 O.p., zgodnie z którym: § 1. Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. § 2. W razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia na piśmie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

Adresatem tego obowiązku w realiach sprawy podatkowej zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pozostawał cały czas Skarżący, a nie spółka B3.

W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia tych przepisów, zatem dalszy komentarz Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie nie był możliwy z uwagi na wzmiankowane wyżej związanie granicami skargi kasacyjnej.

2.4. Przechodząc natomiast do oceny pierwszej grupy zarzutów (pkt 1.4 ppkt 1-4 tego uzasadnienia) wyartykułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, stwierdzić należało, że zarzuty te zostały nieprawidłowo sformułowane.

Wskazanie w nich jako naruszonego jedynie przepisu wynikowego, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bez powiązania z konkretnymi przepisami postępowania podatkowego, których domniemane naruszenie miałoby być przyczyną uwzględnienia skargi na podstawie tego artykułu, nie mogło być uznane za skuteczne. Przepis o charakterze wynikowym określa jedynie sposób / kierunek orzeczenia (stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia), zatem nie jest stosowany samoistnie.

2.5. Z kolei zarzuty z drugiej grupy (pkt 1.4 ppkt 5-8 niniejszego uzasadnienia), gdzie powiązano zarzuty naruszenia przepisu wynikowego z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, okazały się niezasadne.

2.5.1. Zasadniczo zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy niekompletności materiału dowodowego koncentrowały się wokół kwestii nieprzeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Stronę. Skarżący, jak wzmiankowano w pkt 2.2.2, zasłaniając się - w odpowiedzi na kilkukrotne wezwania organu - "pozbyciem się" dokumentacji podatkowej swojej działalności gospodarczej, oczekiwał, że poszukiwanie tej dokumentacji miałoby stać się rolą organów.

2.5.1.1. Odnotowania wymagało więc, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej normy (zasady prawdy materialnej) jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organy podatkowe mają zatem obowiązek gromadzenia i uzupełniania (na warunkach z art. 229 O.p.) materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia (niekoniecznie w sposób najbardziej korzystny dla podatnika). Obowiązek ten nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Nie stanowi też przeciwwagi do bierności strony postępowania w zakresie udokumentowania jej transakcji, a tak zdawał się to postrzegać Skarżący.

Tymczasem strona, która nie jest w stanie samodzielnie wykazać przebiegu zdarzenia gospodarczego, w którym wszak brała udział, nie może liczyć na bezkrytyczne zaaprobowanie jej "wersji zdarzeń", ale musi zaakceptować konsekwencje tego, że organ będzie zobowiązany do zebrania materiału dowodowego w tym względzie z innych źródeł. Z art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów zawarto zaś w art. 181 O.p.

2.5.1.2. Wbrew oczekiwaniom Skarżącego kwestia przedstawienia dokumentacji, której prowadzenie było jego obowiązkiem (zob. w szczególności art. 86 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) nie mogła zostać przeniesiona na organ i poprzez to oddziaływać na ocenę jego działania pod kątem zgodności z prawem (przepisami postępowania podatkowego).

Organ nie miał obowiązku poszukiwać dowodów u podmiotów, które tak jak spółka B3, czy D., nie były kontrahentami Skarżącego w analizowanych w tej sprawie transakcjach z lat 2015-2016. Wyłącznie do Skarżącego można było się w tym względzie zwracać. Wypadało też przyjąć, że to nie organ, a Skarżący "pomimo dysponowania wiedzą, gdzie znajdują się dokumenty", nie odszukał ich u "jedynego dysponenta" i nie dostarczył celem przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów.

2.5.1.3. Podnieść dalej należało i to, że odmowa przeprowadzenia dowodu, nie stanowi "pominięcia" wniosku dowodowego strony postępowania.

Natomiast za taki wniosek trudno było uznać wypowiedzi Skarżącego, jak ta zawarta w końcowej części jego pisma z dnia 25 czerwca 2019 r., że "w celu przeprowadzenia kontroli proszę o kontakt z przedstawicielami Spółki".

Warto też zauważyć, że w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2021 r. (t. 6 akt administracyjnych, k. 211) Dyrektor IAS - odpowiadając między innymi na wniosek Strony z dnia 18 czerwca 2020 r. "o wezwanie B3 do przedłożenia żądanej przez organ dokumentacji, której obecnie jest jedynym dysponentem"- nieprzypadkowo wskazał, że była to nie tyle "odmowa przeprowadzenia dowodu", co "odmowa przeprowadzenia dowodu we wnioskowanym zakresie". Jak bowiem podkreślono w tym postanowieniu (i tak też słusznie widział to Sąd pierwszej instancji) zakres żądania Strony dotyczył de facto poszukiwania dokumentów u osób trzecich. Tymczasem to rolą Skarżącego było je przedstawić, zaś rolą organów przeprowadzić dowód z tych dokumentów, na co organy pozostawały otwarte.

2.5.1.4. W skardze kasacyjnej nie podjęto merytorycznej konfrontacji z treścią wskazanej odmowy, (może poza wymijającym skonstatowaniem, że przecież Skarżący przedstawił "sposób, w jaki organ może w posiadanie kopii ww. dokumentów wejść"), zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Gdyby rzeczywiście Skarżący uważał, że dokumentacja, którą przekazał spółce B3 wraz z aportem przedsiębiorstwa, miała fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornych kwestii, to żadne przepisy nie stały temu na przeszkodzie aby ją przedstawić. Chodziło jedynie o przesłanie ksiąg rachunkowych, wszelkich faktur kosztowych (zakupowych), obejmujących zakwestionowane przez organy transakcje, a także wszelką inną dokumentację, którą organy uznawały za konieczną w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

Raz jeszcze podkreślić należało, że nawet jeśli w aspekcie formalnoprawnym wspólnik, który wniósł własne przedsiębiorstwo aportem jako pokrycie swoich udziałów w spółce, traci prawo prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do wszystkich składników tego przedsiębiorstwa, które zostały objęte aportem, to nie wynika z żadnego przepisu, że spółka ta wchodzi w ogół praw i obowiązków przedsiębiorcy - zwłaszcza wstecznie.

2.5.1.5. Nadto okoliczność, że w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji nie przeprowadził żadnego dodatkowego dowodu, nie oznaczała, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w obszarze gromadzenia materiału dowodowego.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p., którego naruszenia nie zarzucano w skardze kasacyjnej) organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzeć sprawę podatkową całościowo od nowa, w ramach czego może, ale nie musi dokonać uzupełnienia materiału dowodowego (może też zlecić jego uzupełnienie organowi pierwszej instancji).

2.5.1.6. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć w sposób bezpośredni bądź pośredni o tym, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce.

Materiał dowodowy nie potwierdzał zaś, aby Strona przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji działała starannie. Skarżący nie wykazał też, aby podjął czynności zmierzające do odtworzenia dokumentacji po pożarze w 2017 r.

W tych okolicznościach nie można było zatem skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.5.2. Co do zarzutów kasacyjnych o prowadzeniu postępowania jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej tezy, zgodnie z którą otrzymane przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. naruszenia art. 121 § 1 O.p. na skutek prowadzenia przez organy obu instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wskazać należało, że rzeczona teza sama w sobie nie była bezpodstawna.

Wynikała ona z obszernego materiału dowodowego, który udało się zgromadzić jeszcze na etapie kontroli podatkowej. Kluczowe, ale nie jedyne, okazały się tu dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki B2 zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji ostatecznej z dnia 22 lutego 2019 r.

2.5.2.1. Materiały te podlegały ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżący tymczasem nie wziął pod uwagę, że przy finalnej ocenie dowodów rozważa się ich całokształt, a nie poszczególne i w oderwaniu od siebie elementy. Znaczną część uzasadnienia tego zarzutu poświęcił więc na zeznania A. C. i T. K. dotyczące ich relacji gospodarczych ze spółką B2, a nie samego Skarżącego. Obawa Strony, że wpływały one negatywnie na rozstrzygnięcie w jej sprawie była zatem całkowicie bezpodstawna.

2.5.2.2. Jak słusznie zresztą podkreślił Sąd pierwszej instancji, materiały z innych postępowań, włączone formalnie do akt sprawy (na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p., które dopuszczają taką możliwość) z całą pewnością nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia.

Dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Skarżący z tego uprawnienia skorzystał i wypowiedział się co do zgromadzonego materiału dowodowego tuż przed wydaniem decyzji odwoławczej. Nie doszło więc do naruszenia art. 123 § 1 O.p., czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Z akt sprawy Skarżącego wynikało, że wspomniane zeznania stanowiły fragment materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej spółki B2, którego kopie włączono w poczet akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony. Z oczywistych względów Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odnosił się do tych zeznań, bowiem ich treść nie dotyczyła relacji B2 ze Skarżącym. Z kolei Dyrektor IAS w decyzji odwoławczej dotyczącej Skarżącego na str. 17 i kolejnych zrelacjonował pokrótce ustalenia ze sprawy dotyczącej spółki B2 jako wystawcy/rzekomego wystawcy faktur dla Skarżącego, aby zaprezentować tło ustaleń faktycznych, których konsekwencją było postawienie tezy o nieprawidłowościach w odliczeniu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla Strony przez B2.

2.5.2.3. Kluczowe ustalenia co do transakcji Skarżącego ze spółką B2 znalazły odzwierciedlenie na str. 21-23 decyzji, gdzie streszczono między innymi ogólnikowe i pełne niedomówień informacje przekazane przez samego Skarżącego (pismem z dnia 26 maja 2017 r.) co do jego relacji ze spółką B2, owiane częściowo jego niepamięcią. Dodatkowo wypunktowano tam wykryte przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. różnice pomiędzy treścią oryginałów faktur wystawionych przez spółkę B2 a ich rzekomymi kopiami przedstawionymi przez Skarżącego.

Istotą ustaleń organu tam zaprezentowanych było jednak to, czego dotyczyła wspomniana już decyzja wydana wobec spółki B2. Spółka ta próbowała bowiem odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahentów (których zeznania tego nie potwierdzały), dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych transakcji gospodarczych. To zaś oznaczało, że towary i usługi nabyte rzekomo w oparciu o te faktury nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

Tym samym zarówno sposób prowadzenia postępowania przez organy, jak i dokonana ocena dowodów nie naruszały przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a na pewno Skarżący tego w żaden sposób nie wykazał. Zwłaszcza nie dowiódł stosowaną argumentacją, aby którykolwiek element materiału dowodowego został oceniony wbrew takim kryteriom, jak logika czy doświadczenie życiowe.

2.6. Skoro skargą kasacyjną nie zdołano podważyć ustaleń faktycznych będących podstawą załatwienia sprawy podatkowej przez organy i orzekania przez Sąd pierwszej instancji, to w konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 1.4 ppkt 9-12 niniejszego uzasadnienia).

2.6.1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Generalnie prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło jednak zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/należytej staranności. Reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a ustalenia tego skutecznie nie podważono.

2.6.2. Brak przedłożenia części faktur, a także brak zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na udostępnionych fakturach z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury), skutkować musiały odmową prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte decyzją.

Słusznie zatem przyjęto, że w sprawie tej nie miały i nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 86 ust. 1 czy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo zaś zastosowano w tej sytuacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.6.3. Organy nie stosowały wobec Skarżącego art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec tego zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia tego przepisu należało a liminie uznać za niezasadny.

2.6.4. Z kolei zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżący w sposób nieprawidłowy i nierzetelny prowadził księgi podatkowe, okazał się niezasadny już tylko z tego względu, że organy na pewno nie mogły go naruszyć w tej sprawie poprzez "uznanie, że Skarżący w sposób nieprawidłowy i nierzetelny prowadził księgi podatkowe".

Organy nie stwierdziły takiej okoliczności, bowiem księgi te w ogóle nie były badane pod kątem rzetelności i niewadliwości, skoro Skarżący ich organom nie przedstawił, zasłaniając się przekazaniem ich podmiotowi niepowiązanemu z kontrolowaną sprawą podatkową.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, (...), są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie dochował należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Stwierdzenie zaś niedopełnienia wskazanego obowiązku przez Skarżącego torowało organom, zwłaszcza organowi pierwszej instancji, drogę do wydania decyzji wymiarowej opartej na art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z nim organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej nie kwestionowano prawidłowości zastosowania tego przepisu, więc dalszy komentarz w tym względzie nie był konieczny.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 lutego 2026 r. inny radca prawny organ ten reprezentował, przy czym skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.

s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA B. Wojciechowski