Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.L.C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1360/24 w sprawie ze skargi P.L.C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2024 r., nr 1401-IOM.4104.321.2023.11.ZM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.L.C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 września 2024 r., III SA/Wa 1360/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.L.C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2024 r., nr 1401-IOM.4104.321.2023.11.ZM, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca Spółka nabyła od P. Sp. z o.o. prawo własności nieruchomości składającej się z działek gruntu, na których jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży Spółka wzniosła budynki i budowle. Spółka nie dokonała żadnych rozliczeń z właścicielem gruntu w zakresie poniesionych nakładów na te budynki (budowle). Przez cały czas, aż do zawarcia umowy sprzedaży, była to inwestycja na cudzym gruncie. Dlatego w umowie sprzedaży wskazano, że cena sprzedaży nieruchomości nie uwzględnia wartości zabudowań, obejmuje jedynie cenę gruntu. W umowie strony oświadczyły również, że dostawa działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Spółka przelała podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 943 418,44 zł (w tym należność główna 861 817,44 zł + odsetki 81 601 zł) na konto notariusza, który był płatnikiem tego podatku i który uiścił podatek wraz z odsetkami na konto właściwego urzędu skarbowego.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podniosła, że zasada odwołująca się do "władztwa ekonomicznego" (nie prawnego) powinna być rozciągnięta również na grunt regulacji podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zaś grunt będący przedmiotem sprzedaży podlegał opodatkowaniu VAT, to w świetle art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, zasady opodatkowania gruntu znalazły automatyczne zastosowanie dla dostawy naniesień. Przedmiotowy przepis wskazuje bowiem jasno, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dlatego w ocenie Spółki wpłata podatku od czynności cywilnoprawnych była niezasadna.

Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem Spółki. Stwierdziły, że przedmiotowa transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług jedynie w części w jakiej stanowi dostawę gruntu. W pozostałej części podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika wprost z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170; dalej: "u.p.c.c."). Dlatego notariusz, jako płatnik, prawidłowo pobrał i wpłacił właściwemu organowi podatkowemu należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych. Zdaniem sądu, stanowisko Spółki jest sprzeczne z warstwą językową art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., który odnosi się jedynie do tej części czynności cywilnoprawnej, jaka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści aktu notarialnego wynika, że wysokość podatku od towarów i usług została wyliczona od gruntu. W zakresie przeniesienia własności budynków czynność powyższa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Próba zastosowania koncepcji "władztwa ekonomicznego", znana na gruncie VAT, w zakresie umowy sprzedaży budynków jest niezasadna. Sąd wskazał, że pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w u.p.c.c., zatem należy odwołać się do definicji nieruchomości zawartej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: ,,k.c."). Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 k.c. Skoro co do zasady, istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność, a w rezultacie w odniesieniu do każdej rzeczy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c., to logiczny jest wniosek, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. jest umowa sprzedaży w znaczeniu opisanym wyżej. Tym samym, jeżeli umowa przenosząca własność wielu rzeczy (w niniejszej sprawie gruntu i budynków na nim wzniesionych) zostanie zawarta, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie w jednym akcie notarialnym, to nie zmienia to istoty i podmiotowości czynności prawnych dokonanych przez strony. Umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie wskazanych w nim czynności prawnych w określonej formie. W realiach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży były grunty i budynki, na nich wzniesione i w odniesieniu do każdej z nich doszło do zawarcia umowy sprzedaży, stosownie do art. 535 § 1 k.c. Wynika to z treści aktu notarialnego. Nie można zatem uznać, jak chce Spółka, że w stosunku do budynków nie doszło do umowy sprzedaży.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: art. 2 pkt 4 lit. a i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. 2 (powinno być: "lit. a") u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, że zabudowania posadowione na gruncie podlegają opodatkowaniu podatkiem u.p.c.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że budynki nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ transakcja opodatkowana była podatkiem VAT, a same budynki nie stanowiły przedmiotu sprzedaży;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tj. ze względu na to, że uzasadnienie to zawiera argumentację nieadekwatną w stanie faktycznym i prawnym sprawy oraz nie potwierdza, że WSA w Warszawie dokonał kontroli decyzji DIAS i rozpatrzył sprawę w jej pełnym zakresie, tzn. ze względu na:

a) wybiórcze odniesienie się do własnej wykładni przepisów u.p.c.c. oraz tej przedstawionej przez DIAS w decyzji;

b) niewyjaśnienie z jakich powodów WSA w Warszawie stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy zabudowania podlegały opodatkowaniu jako umowa sprzedaży, podczas gdy w ogóle nie były przedmiotem transakcji sprzedaży;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z poźn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. 2 (powinno być: "lit. a)" i art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, utrzymującej odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku u.p.c.c. w skutek uznania, że podatek ten został prawidłowo pobrany.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane wyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały utrzymanie w mocy decyzji naruszającej prawo, pomimo faktu, że istniały przesłanki do jej uchylenia. Charakter wskazanych powyżej naruszeń jest na tyle istotny, że w opinii Spółki konieczne jest uchylenie wyroku, a w dalszej kolejności wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na rozprawie przed NSA pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej. Dodatkowo zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 2 pkt 4 lit. a w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 32 Konstytucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej, nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej eksponowana jest teza, że przedmiot spornej umowy sprzedaży nieruchomości nie obejmował budynków i budowli. Zdaniem pełnomocnika Spółki cyt. "(...)przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie było prawo własności gruntowej, bez posadowionych na niej zabudowań. Wynikało to z faktu, iż zabudowania te zostały wzniesione przez; Skarżącego przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży. Skarżący poniósł wszystkie koszty związane z ich budową, odliczał podatek VAT naliczony w związku z budową oraz z ich utrzymaniem i eksploatacją, wynajmował te budynki. (...) W konsekwencji powyższego przedmiotem Umowy sprzedaży była tylko nieruchomość gruntowa, bez znajdujących się na niej budynków, a cena sprzedaży dotyczyła tylko tych gruntów." (...) Przyjęcie przez Sąd I instancji (w ślad za NUSP i DIAS) zasady superficies solo cedit, w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym tej sprawy doszło do przeniesienia własności również budynków - jest wielce krzywdzące dla Skarżącego." (s. 8 i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Należy jednakże zauważyć, że argumentacji tej nie towarzyszą odpowiednie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, którymi można byłoby podważać dokonane w tej sprawie ustalenia stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że ustaleń stanu faktycznego sprawy nie można skutecznie podważać zrzutami naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego nie może bowiem polegać na wadliwym, kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktu, czy jego oceny. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 6 lipca 2004 r. FSK 192/04; z 13 października 2004 r. FSK 535/04; z 14 października 2004 r. FSK 568/04, z 29 września 2005 r., FSK 2102/04; z 25 marca 2025 r., I OSK 482/22; z 11 czerwca 2025 r., II FSK 1244/22, z 23 września 2025 r., I GSK 1623/22).

Brak skutecznego podważania ustaleń stanu faktycznego, których w tej sprawie dokonały organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania, powoduje, że tymi ustaleniami związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych wynika natomiast, że przedmiotem umowy sprzedaży było przeniesienie prawa własności gruntów oraz znajdujących się na nich budynków (budowli). W świetle tych ustaleń prawidłowa jest ocena organów oraz sądu pierwszej instancji, że czynność sprzedaży nieruchomości, w zakresie w jakim nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Należy zauważyć, że na gruncie u.p.c.c. umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu jako czynność cywilnoprawna, a nie jako dostawa towaru, jak ma to miejsce na gruncie ustawy VAT. Należy też podkreślić, że przepisy u.p.c.c. zasadniczo nie kreują własnych kategorii pojęciowych dla określenia przedmiotu opodatkowania, lecz używają terminów stosowanych przez ustawodawcę w prawie prywatnym, w tym w kodeksie cywilnym i kodeksie spółek handlowych. Jak wskazuje się w literaturze, pod tym względem rama pojęciowa u.p.c.c., co do zasady, odzwierciedla ramę pojęciową prawa prywatnego. Dlatego charakterystyka poszczególnych umów, o których mowa w u.p.c.c., powinna być ustalana zasadniczo w oparciu o regulację prawa prywatnego: cywilnego i handlowego (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX 2015, komentarz do art. 1 u.p.c.c.).

Definicja umowy sprzedaży zawarta została w art. 535 § 1 k.c. W myśl tego przepisu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W świetle art. 45 k.c., rzeczą może być tylko przedmiot materialny. W przypadku nieruchomości, tą rzeczą, a zatem przedmiotem umowy sprzedaży, jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 k.c.). Z art. 48. k.c. wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią części składowe gruntu. Z kolei z art. 191 k.c. wynika, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Jeżeli zatem przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość zabudowana, a znajdujące się na niej budynki (budowle) są trwale związane z gruntem i nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, to czynność ta zarówno w odniesieniu do gruntu, jak i znajdujących się na nim budynków, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a. Użyty przez ustawodawcę zwrot: "w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług", nie pozostawia wątpliwości, że wyłączenie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie, może odnosić się tylko do tej części czynności cywilnoprawnej, która jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W tej sprawie nie ma wątpliwości, że sporna umowa sprzedaży nieruchomości została objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług tylko w zakresie dostawy gruntów. Ich wartość (cenę) strony transakcji określiły na kwotę brutto 21.383.393,79 zł, w tym VAT na kwotę 3.998.520,79 zł (zob. pkt 7 aktu notarialnego z 21 września 2018 r. oraz fakturę VAT z 25 września 2018 r. – k 36 i nast. akt administracyjnych). Wartość ta nie obejmowała wartości budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Jak wynika z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wartość budynków Spółka określiła oddzielnie na kwotę 10.037.707 Euro i od tej wartości obliczony został należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie ma więc mowy o tym, że przedmiotowa czynności została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. 2 i art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.

Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, sąd pierwszej instancji rozpoznał te sprawę w granicach, o których mowa w art. 134 p.p.s.a., zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam fakt, że nie jest ono dla strony skarżącej przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Zgłoszony dopiero na rozprawie zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 32 Konstytucji nie podlegał rozpoznaniu. Jak już bowiem wyjaśniono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Po złożeniu skargi kasacyjnej strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 in fine p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski