III SA/Wa 709/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-02-26	
Data wpływu	2015-03-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Kurkiewicz
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Śledzik	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1674/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S.A. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. L. S.A. z siedzibą w S. będąc polskim rezydentem, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (zwana dalej: "Spółką") w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej L. (dalej zwana: "Grupą"), będącej europejskim liderem w branży dostaw materiałów biurowych na rzecz klientów biznesowych.

W ramach Grupy przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową, na podstawie umowy Group Treasury Management Agreement (dalej zwana: "Umową"), której stroną są zainteresowane podmioty z Grupy, w tym Spółka (dalej zwani: "Uczestnikami"). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję jednostki centralnej Systemu Zarządzania Płynnością (dalej zwany: "Systemem") jest francuski podmiot Grupy – L. SAS (jedyny akcjonariusz Spółki, w Polsce nie jest zarejestrowana dla celów VAT, dalej zwany: "Liderem"), który w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności z zakresu działalności finansowej. Spółka od lipcu 2014r. aktywnie uczestniczy w Systemie i planuje w tym zakresie długoterminową współpracę z Liderem i Uczestnikami.

Celem Systemu jest polepszenie płynności finansowej w działalności gospodarczej Uczestników i zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi przez Uczestników na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem Uczestników, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez Uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych instrumentów finansowych. Celem Umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach Uczestników i efektu skali, aby spółki z Grupy, w tym Spółka, czerpały z tego maksymalne korzyści. System opiera się na rzeczywistych transferach środków pomiędzy Uczestnikami a Liderem (ang. zero-balancing). Usługa koordynacji i zarządzania płynnością finansową będzie świadczona przez Lidera przy współpracy z zewnętrznymi bankami francuskimi: głównym (dalej: "Bank Główny") i pomocniczym (dalej: "Bank Pomocniczy") na podstawie umów zawartych z Liderem. Ww. Banki będą odpowiedzialne za techniczną stronę Systemu (prowadzenie rachunków Uczestników i operacje związane z rachunkami biorącymi udział w Systemie, zgodnie z umowami i wytycznymi Lidera. Ww. Banki nie są powiązane kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Liderem. Z perspektywy Spółki System opiera się na następujących założeniach:

a) Spółka ma w polskim oddziale Banku Pomocniczego (dalej: "Bank Pomocniczy PL") otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: "Rachunki Bieżące PL"), które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

b) Spółka ma też w Banku Pomocniczym otwarty bieżący rachunek bankowy (dalej: "Rachunek Bieżący FR"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu,

c) Lider (jednostka centralna Systemu ma rachunek bieżący w Banku Pomocniczym (dalej: "Rachunek Bieżący Lidera"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu,

d) Lider ma pomocniczy rachunek rozliczeniowy w Banku Głównym (dalej: "Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu i główny rachunek rozliczeniowy (dalej: "Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera"), za pośrednictwem którego są i będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową wszystkich Uczestników - dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Spółki do "zera" (lub do innego uzgodnionego limitu) i na rachunkach bieżących pozostałych Uczestników,

e) rozliczenia w ramach Systemu będą odbywać się w PLN w oparciu o Rachunki Bieżące Spółki (PL, FR), Rachunek Bieżący Lidera FR oraz Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR, prowadzone w PLN. Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR jest prowadzony w walucie euro,

f) Transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki i Lidera będą dokonywane automatycznie, tj. bez zaangażowania Spółki.

W związku z funkcjonowaniem Systemu, w trakcie każdego dnia roboczego:

- na zakończenie dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Spółki przy użyciu Rachunków Bieżących i Rozliczeniowych Lidera: a) pierwsze będą dokonywane transfery pomiędzy Rachunkami Bieżącymi Spółki PL i FR, b) między Rachunkiem Bieżącym FR Spółki i Rachunkiem Bieżącym FR Lidera, c) między Rachunkiem Bieżącym FR i Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym FR Lidera, d) między Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym FR i Głównym Rachunkiem Rozliczeniowym FR Lidera. Efektem rozliczeń - dziennej konsolidacji sald ma być "zerowy" stan Rachunków Bieżących Spółki i rachunków bieżących Uczestników (lub inny stan uzgodniony przez Spółkę i/lub Uczestników z Liderem) na koniec każdego dnia,

- środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących PL i FR Spółki, Rachunkach Bieżącym FR i Pomocniczym Rozliczeniowym FR Lidera będą przenoszone na Główny Rachunek Rozliczeniowy FR Lidera, a ujemne salda na ww. rachunkach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Głównym Rachunku Rozliczeniowym FR Lidera,

- jeśli kwota na Głównym Rachunku Rozliczeniowym FR Lidera nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących z linii kredytowej przyznanej Liderowi przez Bank Główny za pośrednictwem Głównego Rachunku Rozliczeniowego FR Lidera,

- jeżeli za dany dzień na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo dodatnie, Spółce będą przysługiwały odsetki, a gdy na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo ujemne, Liderowi od Spółki będą należne odsetki,

- za naliczanie i rozliczanie odsetek należnych Spółce czy Liderowi będzie odpowiedzialny wyłącznie Lider; naliczanie będzie odbywało się na bazie miesięcznych sald Spółki (dodatnich - odsetki kredytowe i ujemnych - odsetki debetowa), ustalanych przez Lidera na podstawie przepływu środków na Głównym Rachunku Rozliczeniowym FR Lidera,

- Lider następnego dnia roboczego, po zakończeniu każdego roku, będzie faktycznie rozliczać odsetki za ten rok przez wykonanie operacji: a) obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce i Liderowi, b) doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunkach Bieżących Spółki (zobowiązania/należności główne Spółki wobec Lidera) lub faktyczna wypłata należnych odsetek przez Skarżącą i / lub Lidera;

- System nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Spółki zgromadzonych w ramach Systemu na Głównym Rachunku Rozliczeniowym FR Lidera, ani nadwyżek środków Lidera na Rachunkach Bieżących Spółki. Zwrot tych środków będzie następował na warunkach wynikających z Umowy, co do zasady na żądanie Lidera i/lub Uczestnika lub na koniec uzgodnionego okresu,

- Bank Główny i Pomocniczy za usługi świadczone w ramach Umowy będą obciążały Lidera,

- Spółka będzie ponosiła koszty opłat administracyjnych na rzecz Banku Pomocniczego PL i FR - w związku z rozliczeniami w ramach Systemu i w związku z prowadzeniem jego rachunków bankowych w tych bankach,

- Spółka nie będzie ponosiła dodatkowych opłat na rzecz Lidera w związku z uczestnictwem w ww. Systemie, a wynagrodzeniem należnym Liderowi od Spółki będą odsetki, płatne za udostępnienie Spółce środków pieniężnych przez Lidera

- Spółka w ramach Systemu oprócz przekazywania i otrzymywania środków finansowych nie będzie wykonywała czynności na rzecz Uczestników i Lidera

- Lider będzie mógł świadczyć na rzecz Spółki inne dodatkowe usługi związane z zarządzaniem środkami pieniężnymi (np. rozliczania transakcji finansowych między Uczestnikami; przeprowadzania transakcji w walutach obcych; organizacji i monitorowania transakcji wewnątrzgrupowych, płatności dokonywanych przez podmioty trzecie, a wynagrodzenie z tego tytułu będzie ustalane w umowach szczególnych Spółki i Lidera.

Spółka biorąc to pod uwagę przedstawiony zapytała:

czy prawidłowe jest jej stanowisko, że dokonywanie płatności odsetek na rzecz Lidera w ramach Systemu nie spowoduje u niej powstania obowiązku poboru podatku u źródła, zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy z 20 czerwca 1975r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977r., Nr 1, poz. 5, zwanej dalej: "Umową PL-FR") i art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.p."), pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Lidera?

Spółka udzielając twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. (dalej: "podatek u źródła:) ustala się w wysokości 20% przychodów. Powyższy przepis zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Art. 26 ust. 1 u.p.d.p., wskazuje, że w celu skorzystania z preferencyjnych regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności Umowy PL-FR, niezbędne jest posiadanie przez płatnika odsetek certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego odsetki te są wypłacane. Skoro podmiot otrzymujący odsetki jest rezydentem podatkowym Francji, w sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Umowy PL-FR, w tym art. 11 ust. 1-4 w przypadku odsetek wypłacanych przez Spółkę Liderowi, bo spełnione są wszystkie przesłanki określone w tym przepisie: a) są to odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 2 Umowy PL-FR, b) odsetki pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa - Polski, c) odsetki będą "wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie" - Francji. Spółka wypłacając odsetki nie będzie, na mocy art. 11 Umowy PL-FR, zobowiązana do poboru podatku u źródła, pod warunkiem, że będzie posiadała certyfikat rezydencji Lidera.

Umowa PL-FR wzoruje się na Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju ("OECD") w sprawie podatku od dochodu i majątku i jej treść powinna być interpretowana zgodnie z brzmieniem ww. Konwencji i Komentarzem do niej obowiązującym w dniu, w którym Umowa była zawierana, choć formalnie ww. akty nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego. Brzmienie ww. aktów uzgodniono jednak w drodze konsensusu państw członkowskich OECD i mogą one stanowić istotną wskazówkę, jak interpretować poszczególne postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 11 Konwencji Modelowej OECD możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła lub obniżonej stawki tego podatku jest uzależniona od spełnienia dodatkowego warunku odnoszącego się do tego, że podmiot otrzymujący odsetki - musi być ich uprawnionym odbiorcą (ang. beneficial owner). Pojęcia "beneficial owner" nie wprowadzono do art. 11 Umowy PL-FR, gdyż pojęcie "osoby uprawnionej", czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych wprowadzone do Modelowej Konwencji OECD w 1977r. - już po podpisaniu Umowy PL-FR. W momencie zawierania Umowy PL-FR nie była znana koncepcja "beneficial owner". Zgodny zamiar stron z chwili zawierania ww. umowy, nie mógł antycypować rozwiązań wprowadzonych przez OECD dwa lata później. Również po wprowadzeniu koncepcji "uprawnionego odbiorcy" nie doszło do wprowadzenia jej do Umowy PL-FR, np. w drodze dodatkowego protokołu. Utrzymano więc status quo w zakresie art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR, więc stosowanie klauzuli "beneficial owner" przewidzianej w Konwencji Modelowej OECD dopiero od 1977r. jest niedopuszczalne. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która daje jednoznaczne rezultaty. Jeśli odsetki wypłaca polski podmiot na rzecz francuskiego rezydenta, nie ma znaczenia czy jest on ich uprawnionym odbiorcą, czy też pełni jedynie funkcję pośrednika, który następnie przekazuje te odsetki innym podmiotom. Spółka na poparcie ww. stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 października 2014r. uznał stanowisko Spółki w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach Systemu za nieprawidłowe, wskazując w podstawie prawnej: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22b, art. 26 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 11 ust. 1-5 Umowy PL-FR.

Zdaniem Ministra o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym Umowy PL-FR. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., należy najpierw ustalić osobę podatnika, a później kierując się jej miejscem zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy, co do właściwej stawki podatku, czy od opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają – "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania przychodów wobec rezydentów państwa, z którym umowę zawarto. Jeśli odbiorcą odsetek będzie spółka francuska (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danym Systemie będą pochodzić z jej środków własnych, linii kredytowej), wówczas należności wypłacane spółce francuskiej z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 2 Umowy PL-FR. Do odsetek zastosowanie znajdzie (pod warunkiem posiadania przez Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji) art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR. Jeśli środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych Uczestników Systemu, tytuł prawny do odsetek będą mieli Uczestnicy i oni uzyskują przychód na terytorium RP w postaci należnych im odsetek. Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.p. postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z odsetek, a więc poszczególnych Uczestników (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

3. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: a) art. 11 ust. 1 i ust. 3 Umowy PL-FR przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te mogą być zastosowane wyłącznie do wypłat odsetek na rzecz odbiorcy będącego ich faktycznym właścicielem (tzw. "beneficicil owner") w sytuacji, gdy przedmiotowa Umowa nie zawiera takiego warunku, b) art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 11 Umowy PL-FR - przez uznanie, że przy wypłacie odsetek na rzecz Lidera Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR, lecz będzie miała obowiązek zastosować przepisy u.p.d.p. i potrącić 20% podatek u źródła, d) art. 14b § 1-3 w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez wydanie interpretacji, w której organ wydający interpretację w nieuprawniony sposób dokonał zmiany elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wskazanych przez Skarżącą, w szczególności odnośnie do relacji Skarżącej z Liderem i pozostałymi Uczestnikami, co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do konkretnej (indywidualnej) sytuacji Skarżącej, e) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez zaniechanie przez organ wydający interpretację wszechstronnej i kompleksowej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez ten organ do pytania Skarżącej, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, co godzi w zasadę działania przez organa podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, f) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. - przez działanie organu nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

Spółka w uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie ww. interpretacji, co do dokonania płatności odsetek na rzecz Lidera (rezydenta Francji) w ramach Systemu i podniosła, że nie powstanie u niej obowiązek poboru podatku u źródła, gdy wypłaci Liderowi odsetki w ramach Systemu, pod warunkiem posiadania przez nią ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Lidera, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. i art. 11 Umowy PL-FR. Ani u.p.d.p. ani Umowa PL-FR nie zawierają innych, dodatkowych przesłanek warunkujących skorzystanie z omawianego zwolnienia. Spółka nie zgodziła się z Ministrem, że nie można z góry przesądzić, że Umowa PL-FR będzie miała zastosowanie, zanim nie ustali się, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek, gdyż to osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza, o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Bezzasadne w świetle obowiązujących przepisów prawa jest też twierdzenie Ministra, iż podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są poszczególni Uczestnicy, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę odsetek i że to po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia i należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.p. Skoro zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.p., podatnikami są podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu i które osiągają w Polsce dochody, zaś racjonalny ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.p. warunku, że podmiot osiągający w Polsce dochody tylko wtedy uzyskuje status podatnika w Polsce, jeżeli jest ekonomicznym właścicielem osiągniętych dochodów, Lider otrzymujący odsetki od Spółki będzie podatnikiem w Polsce.

Spółka zauważyła też, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, w tym w szczególności Umowa PL-FR, co do zasady, wzorują się na Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 11 tej Konwencji - w jej obecnym brzmieniu - możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła lub obniżonej stawki tego podatku jest uzależniona od spełnienia dodatkowego warunku odnoszącego się do tego, że podmiot otrzymujący odsetki musi być ich uprawnionym odbiorcą (ang. beneficial owner). Pojęcia "beneficial owner" nie ma w treści art. 11 Umowy PL-FR. Również pojęcie "osoby ekonomiczne uprawnionej", czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych wprowadzono do Modelowej Konwencji w 1977r., zaś Umowę PL-FR podpisano 20 czerwca 1975r., gdy nie była znana koncepcja "beneficial owner". Zgodny zamiar stron istniejący w chwili zawierania umowy, nie mógł więc antycypować rozwiązań wprowadzonych przez OECD dwa lata później. Nie doszło też do wprowadzenia koncepcji uprawnionego odbiorcy do Umowy PL-FR, np. w drodze zawarcia dodatkowego protokołu. Skoro utrzymano status quo w zakresie brzmienia art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR z 1975r., stosowanie klauzuli "beneficial owner" przewidzianej w Modelowej Konwencji OECD od 1977r. jest niedopuszczalne, a odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która w opisanej we wniosku sytuacji daje jednoznaczne rezultaty.

Spółka podniosła też, że kierując się Modelową Konwencją OECD i Komentarzem do niej, poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć zawierane według wzoru, różnią się między sobą. Niedopuszczalnym jest interpretowanie postanowień danej umowy w sposób rozszerzający i prowadzący do wykraczania poza dosłowny zakres i brzmienie danej umowy. Dawanie pierwszeństwa brzmieniu Komentarza przed postanowieniami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzić może do tworzenia norm prawnych, których w rzeczywistości nie da się wywieść z tej umowy i które nie były zamierzone przez suwerenne strony umowy, co miało miejsce w sprawie. Polska po wprowadzeniu do Modelowej Konwencji OECD klauzuli "beneficial owner" zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania m.in. z Holandią w 2002r., z Austrią w 2004r., w których umieszczono ww. klauzulę. W 2004r. zawarła też umowę ze Szwecją, w której z wprowadzenia tej klauzuli zrezygnowano. Rząd Rzeczypospolitej Polskiej każdorazowo - z każdym państwem w ramach umów bilateralnych - podejmował świadome decyzje o wprowadzeniu, bądź nie ww. klauzuli. Przyjęcie więc twierdzenia Ministra za prawdziwe prowadziłoby do uznania prymatu ustawy zwykłej nad umową międzynarodową, bo klauzula "beneficial owner" byłaby stosowana nawet, gdy w trakcie negocjacji bilateralnych nad umową o unikaniu podwójnego opodatkowania niezależne, suwerenne strony świadomie zrezygnowałyby z tej klauzuli. Teza Ministra nie daje pogodzić się z konstytucyjną zasadą hierarchiczności źródeł prawa w Polsce, zgodnie z którą umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami było odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR.

Minister Finansów twierdził, że o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku postanowienia Umowy PL-FR. Tym samym zdaniem Ministra, przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają – "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Jeśli odbiorcą odsetek będzie spółka francuska (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danym Systemie będą pochodzić z jej środków własnych, linii kredytowej), wówczas należności wypłacane spółce francuskiej z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanych w art. 11 ust. 2 Umowy PL-FR. Do tych odsetek zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez skarżącą Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR.

Jeśli zaś środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych Uczestników Systemu, tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w Systemie, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Skarżąca Spółka twierdziła natomiast, że skoro w art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR nie wprowadzono klauzuli "beneficial owner", Spółka wypłacając odsetki na rzecz Lidera, jako ich odbiorcy i rezydenta podatkowego Francji będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającej, że Lider w momencie wypłaty odsetek jest rezydentem podatkowym we Francji.

4. Zdaniem Sądu w sprawie należało przyznać rację skarżącej Spółce, a nie Ministrowi Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zgodzić należy się jednak z Ministrem Finansów, że do rozstrzygnięcia zarysowanego między stronami sporu, za punkt wyjścia należało przyjąć przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.p., z którego wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., z którego wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi art. 21 ust. 2 u.p.d.p., postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodzić również należy się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 26 u.p.d.p. (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat), jednoznacznie wynika, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, po to by określić prawidłową stawkę podatku albo odstąpić od opodatkowania (jeśli Polska - jako państwo źródła - zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta.

W tym kontekście stanowisko Ministra Finansów jest bowiem zbieżne z poglądami Sądów administracyjnych, konsekwentnie prezentowanymi (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 508/07; z 10 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2230/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2010r. sygn. akt I SA/Wr 280/10, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca jednak uwagę, że z przepisu art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR, na który powołuje się zarówno Minister Finansów, jak również skarżąca Spółka w kontekście opisanych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego - wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Pod pojęciem "odsetek", stosownie do treści art. 11 ust. 2 Umowy PL-FR, należy rozumieć dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami.

Do "odbiorcy odsetek" odwołuje się przepis art. 11 ust. 3 Umowy PL-FR.

Biorąc pod uwagę treść art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR, co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Słuszne było zatem odwołanie się przez Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie do Umowy PL-FR, tym niemniej organ oceniając prawidłowość stanowiska skarżącej Spółki w zakresie możliwości opodatkowania wypłaconych przez Spółkę na rzecz Lidera (którego certyfikat rezydencji podatkowej Spółka posiada) odsetek w ramach Systemu i braku powstania z tego tytułu w Spółce obowiązku poboru podatku u źródła, zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR, nie dokonał głębszej analizy ww. przepisu i nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD i Komentarzem do niej.

Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, że jakkolwiek Konwencja OECD i Komentarz do niej nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, w istocie stanowią one wzór umów tego typu. Przy zawieraniu ww. Konwencji OECD wypracowano bowiem konsensusu, który powoduje, że przyjęte rozwiązania powinny być brane pod uwagę także przy dokonywaniu interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu Minister Finansów nie wziął jednak pod uwagę, iż zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji OECD nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach i taka właśnie sytuacja występuje na gruncie rozpoznanej sprawy. Nie można też uznać, że rozwiązania, które zostały przyjęte w Konwencji OECD z 1977r. mogą być stosowane wstecz, w odniesieniu do Umowie PL-FR, która została podpisana dwa lata wcześniej – w 1975r.

Zdaniem Sądu prawidłowo skarżąca Spółka podnosi, że nieprawidłowość stanowiska Ministra Finansów wydającego zaskarżoną interpretację indywidualną dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej Umowie PL-FR – "beneficial owner", a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR "odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie".

Zakres pojęciowy ww. przepisu nie jest więc tożsamy z sugerowanym w Modelowej Konwencji OECD art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona (podkreślenie Sąd) do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)".

Cytowany - modelowy - przepis Modelowej Konwencji OECD wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej" ("beneficial owner"). W Umowie PL-FR z 1975r., jak słusznie podnosi skarżąca Spółka, klauzula taka nie występuje. Zacytowany wyżej przepis art. 11 ust. 3 w związku z ust. 1 Umowy PL-FR posługuje się bowiem pojęciem "odbiorcy odsetek" albo wskazując, że odsetki wypłacane są "osobie" – podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest wypłata. Żaden z ww. przepisów ani art. 11 ust. 3, ani art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR nie odwołuje się do pojęcia "beneficial owner", czyli do "uprawnionego odbiorcy".

Tym samym należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że z treści ww. Umowy PL-FR, zawartej w 1975r. nie można wywieść, aby przy jej negocjowaniu Polska i Francja mogły brać pod uwagę ww. klauzulę "beneficial owner" wypracowaną w terminie późniejszym, przy negocjowaniu Modelowej Konwencji OECD w wersji z 1977r. Z treści ww. Umowy PL-FR nie wynika ponadto, że strony umowy - już po wejściu w życie Modelowej Konwencji, w której wypracowano klauzulę "beneficial owner" – że Polska i Francja zdecydowały się renegocjować jej brzmienia, przez wprowadzenie ww. klauzuli w życie. Nie potwierdza tego ani polska ani francuska wersja językowa ww. umowy.

Należy ponadto zauważyć, że skoro Modelowa Konwencja OECD w jej obecnym brzmieniu w ramach art. 11 jedynie sugeruje odwołanie się przez strony – Państwa - poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do klauzuli "uprawnionego odbiorcy", zaś postanowienie to nie jest obligatoryjne, należy przyjąć, że od woli stron ww. umów zależy czy ww. klauzula "beneficial owner" zostanie zastosowana, czy też nie. Potwierdza to również praktyka poszczególnych państw, w tym Polski, która w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, już po wynegocjowaniu przez Państwa OECD Modelowej Konwencji, nie zdecydowała się na przyjęcie ww. klauzuli "uprawnionego odbiorcy", czyli "beneficial owner". Przykład stanowi konwencji zawarta pomiędzy Polską i Norwegią, w brzmieniu z 1977r., w której przed zmianą, brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy", czyli "beneficial owner". Tym samym należy po pierwsze przyjąć, zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej, że tylko od woli Państw - stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowani zależy wprowadzenie do danej umowy ww. klauzuli. Po drugie należy uznać, iż państwa-strony Umowy PL-FR w dniu podpisania ww. nie mogły brać pod uwagę wypracowanej później ww. klauzuli, a po jej wprowadzeniu świadomie zrezygnowały z jej zastosowania.

Sąd w składzie orzekającym wskazuje ponadto, że w odniesieniu do Umowy PL-FR w kontekście analogicznych zagadnień faktycznych i prawnych zapadł 10 listopada 2015r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2225/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2375/13. Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Spółki w pełni podziela stanowisko w zaprezentowane w wyżej wskazanych orzeczeniach oraz wskazuje, że tezy przeciwne wynikające z wyroku WSA w Lublinie z 18 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Lu 736/10, który wydano na tle analogicznej kwestii spornej dotyczącej Umowy PL-FR, na które powołał się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie mogą być zaaprobowane, gdyż zaprzecza im jasna treść art. 11 ust. 1 i 3 Umowy PL-FR.

Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych były prezentowane analogiczne tezy do aprobowanej przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, choć wyrażano je na gruncie innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierało Państwo Polskie: umowy polsko-fińskiej (wyrok WSA w Kielcach z 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Ke 176/10), umowy polsko-norweskiej (wyrok NSA z 7 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1277/09), umowy polsko-szwedzkiej (wyrok NSA z 2 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1399/10). Wszystkie ww. orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl.

5. Sąd, reasumując stwierdza, że Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołał się do nie użytego w Umowie PL-FR z 1975r. pojęcia "beneficial owner". Nieuprawnionym było tym samym kwalifikowanie przez pryzmat ww. pojęcia obowiązków podatkowych skarżącej Spółki z zakresu podatku u źródła w związku z wypłaconymi przez Spółkę Liderowi odsetkami, o których mowa w stanie faktycznym sprawy.

Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

6. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).