U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 608/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2009 r. nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2 Jak ustalił Sąd pierwszej instancji, pismem z dnia 20 czerwca 2006 r. T. W. wniósł o "przesłanie i przywrócenie terminu dla złożenia odwołania" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2006 r. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja ta nie została mu prawidłowo doręczona, ponieważ - o czym powziął wiadomość w dniu sporządzenia wniosku - na kopercie, jako adresata wskazano skarżącego oraz jego żonę, co jest niewłaściwe, gdyż "w świetle przepisu o ochronie tajemnicy korespondencji" nie jest wiadomo, kto jest właściwym adresatem przesyłki. Dlatego też przesyłka ta nie została podjęta przez żadną z osób wymienionych w adresie, albowiem każda kierowała się dobrem ochrony tajemnicy korespondencji, w konsekwencji czego pismo jako źle adresowane zostało zwrócone nadawcy. Organ błędnie uznał przesyłkę za doręczoną prawidłowo, a zatem nie można przyjąć, by była ona doręczona ze skutkami prawnymi dla stron.
Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2006 r. r. wydanym na podstawie art. 163 § Ordynacji podatkowej – dalej jako: "Ord. pod." Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uznając, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Po rozpoznaniu skargi T.W., prawomocnym wyrokiem z dnia 17 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił to postanowienie uznając, że organ podatkowy rozpatrzył merytorycznie wniosek pomimo tego, że skarżący jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu nie złożył samego odwołania (nie dopełnił czynności, dla której termin był określony), wskutek czego doszło do przedwczesnego rozstrzygnięcia merytorycznego. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, będąc związany wskazaniami Sądu pierwszej instancji, wezwał skarżącego do usunięcia braku formalnego oraz jednoznacznego sformułowania wniosku z 20 czerwca 2006 r. Skarżący brak ten skutecznie uzupełnił i postanowieniem z dnia 29 października 2009 r. organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W nawiązaniu do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z dnia 17 maja 2007 r. uznał, że przesyłka zawierająca tę decyzję, wymieniająca w części adresowej imiona i nazwiska obojga małżonków: T.W. i A. Z.., została doręczona skutecznie z dniem 9 lutego 2006 r. w trybie określonym w art. 150 Ord. pod., co nastąpiło z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 Ord. pod. W dacie składania wniosku o jego przywrócenie termin do dokonania tej czynności już upłynął co oznacza, że istniały podstawy do jego merytorycznego rozpatrzenia.
Odnosząc się do podawanych we wniosku przyczyn mających uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu organ uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 133 § 3 Ord. pod. małżonkowie, pozostający we wspólności ustawowej i składający wspólne zeznanie podatkowe są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro oboje małżonkowie byli stroną postępowania kontrolnego a żona skarżącego w trakcie tego postępowania odbierała wcześniejszą korespondencję adresowaną na nich oboje, a także wyłącznie na małżonka, bez obaw o naruszenie tajemnicy korespondencji, to argumentacja odwołująca się do tegoż nieprawidłowego sposobu doręczenia, nie mogła być uznana za skuteczną. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione dwie przesłanki warunkujące przywrócenie terminu określone w art. 162 § 1 i § 2 Ord. pod., gdyż nie został uprawdopodobniony brak winy w niezachowaniu terminu a nadto wniosek o przywrócenie terminu złożony został po upływie 7 dniowego terminu od ustania przyczyny uchybienia, a więc od daty doręczenia zastępczego. 1.3 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 162 § 1 i § 2 Ord. pod. poprzez nieprzywrócenie terminu do złożenia odwołania pomimo odpowiednio: wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu i złożenia wniosku w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, jak również naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, tj. ustalenia, choćby poprzez wyjaśnienia skarżącego, w jaki rzeczywiście sposób skarżący mógł odmówić przyjęcia błędnej korespondencji, skoro była ona awizowana oraz brak rozważenia, czy sposób oznaczenia awizo może usprawiedliwiać brak winy w uchybieniu terminu. Kwestionując stanowisko organu o niewykazaniu braku winy skarżącego w uchybieniu terminu podkreślił, że przepisy wymagają uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tej przesłanki, przez co skarżący nie miał obowiązku zgłaszać wniosków dowodowych. To organ obowiązany był z urzędu przeprowadzić postępowanie dowodowe, a to z uwagi na nielogiczność wyjaśnień samego skarżącego, że nie odebrał on przesyłki z powodu błędnego jej zaadresowania, przy równoczesnym bezspornym ustaleniu o awizowaniu przesyłki dowodzącym w oczywisty sposób, że skarżący przesyłki tej fizycznie nie odebrał a więc nie mógł wiedzieć, jak ją zaadresowano. Z faktu niewłaściwego, jego zdaniem, zaadresowania przesyłki należy wysnuć wniosek, iż takie błędne oznaczenie znajdowało się również na druku awiza, co uniemożliwiło skarżącemu jednoznaczne określenie, do kogo korespondencja jest adresowana . Zatem zawarty we wniosku o przywrócenie terminu zarzut wadliwego zaadresowania przesyłki w istocie odnosił się do nieczytelnie wypełnionego druku awiza. 1.4 Oddalając skargę Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest zasadność stanowiska organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania. Regulacje prawne odnoszące się do tych proceduralnych kwestii zawarte są w art. 162-163 Ord. pod. Przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej zostały określone w art. 162 § 1-§ 3 Ord. pod. Wynika z nich, że dla przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków: uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienie czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Nadto przywrócenia terminu jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy pismo zostało doręczone prawidłowo, skutkiem czego rozpoczął swój bieg termin do dokonania danej czynności procesowej. W ocenie Sądu zagadnienie skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji zostało przez organ odwoławczy rozstrzygnięte prawidłowo. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok zostało wszczęte w stosunku do obojga małżonków, jako składających wspólne zeznanie podatkowe i dlatego zakończono je decyzją skierowaną również do obojga małżonków. Z mocy art. 133 § 3 Ord. pod., w takim przypadku oboje małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro zatem decyzja zgodnie z przepisami prawa była skierowana do obojga małżonków, to również taki sposób adresowania był prawidłowy. Poprawnie zaadresowana przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji, wobec niemożności jej doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 lub w art. 149 Ord. pod., była przechowywana przez pocztę przez okres 14 dni, o czym placówka pocztowa dwukrotnie zawiadamiała adresatów , umieszczając zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej. Skoro więc decyzję doręczono skutecznie, w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia (art. 150 § 2 Ord. pod.) z dniem 9 lutego 2006 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 23 lutego 2006 r. a zatem wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności nie był bezprzedmiotowy. Jak podkreślił Sąd, dla przywrócenia terminu nie jest wymagane udowodnienie braku win, lecz wystarczy jego uprawdopodobnienie, które nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Nie oznacza to, że strona na poparcie swoich twierdzeń nie może zgłaszać wniosków dowodowych. Zarówno argumenty przedstawione przez stronę, jak też ewentualnie przedłożone przez nią dowody muszą być przekonujące na tyle, by mogły stworzyć przekonanie o prawdopodobieństwie i wiarygodności wskazywanych przez nią okoliczności. W postępowaniu administracyjnym skarżący nie zaoferował żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń a następnie w skardze podniósł zarzut zaniechania podjęcia z urzędu czynności zmierzających do ustalenia przyczyn tego uchybienia a zwłaszcza pominięcie skutków błędnego wypełnienia awiza, a więc naruszenia art. 187 § 1 Ord. pod. Z przepisu tego istotnie wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy, stosownie do treści art. 162 § 1 Ord. pod. w przypadku wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej ciężar dowodu został uregulowany odmienne. To zainteresowany ma bowiem uprawdopodobnić zaistnienie niezawinionych przez niego okoliczności, które uniemożliwiały mu dochowanie terminu. Organ podatkowy nie ma zatem w tym przypadku obowiązku podejmowania z urzędu działań wyjaśniających co było przyczyną uchybienia terminu. Treść złożonego wniosku nie wskazywała na nieporadność strony i nie dawała podstaw do żądania od niej dodatkowych wyjaśnień co do faktycznej przyczyny uchybienia. To strona ma najlepszą wiedze o tych przyczynach i powinna je klarownie przedstawić. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedstawionych okolicznościach, organ odwoławczy trafnie odniósł się do argumentacji przyczyn uchybienia terminu przedstawionej we wniosku, która braku winy upatrywała w niewłaściwym zaadresowaniu przesyłki. Uwzględniając wcześniejszy sposób podejmowania przez stronę korespondencji w trakcie postępowania kontrolnego organ słusznie uznał, że tak określone przyczyny uchybienie terminu nie uprawdopodobniają braku winy skarżącego. O braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że było to niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. To kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony dołożenia szczególnej staranności i oznacza, że uchybienie terminu będzie poczytane za zawinione, gdy nie dopełniła ona czynności z powodu przeszkody, którą mogła przezwyciężyć. Korespondencja adresowana na małżonków była wcześniej, w toku postępowania, bez przeszkód i zastrzeżeń odbierana przez żonę podatnika A. Z.-W., która również odbierała korespondencję adresowaną jedynie na męża i nie rodziło to wówczas obaw o naruszenie tajemnicy korespondencji. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że skarżący był jednym z adresatów kwestionowanej przesyłki i wyraźnie wynikało to z części adresowej koperty. Zatem z całą pewnością przesyłka była adresowana również do niego. W sytuacji, gdy uznał, iż wadliwie zaadresowana przesyłka nie może być przez niego (ani przez żonę) odebrana, winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia spornych okoliczności. Umieszczenie na kopercie (tak samo: na druku awiza) nazwisk i imion dwóch adresatów w żadnym razie nie zwalniało któregokolwiek z nich od prób wyjaśnienia w urzędzie pocztowym, jaka to jest korespondencja. W cenie Sądu jest to działanie odpowiadające zwykłym aktom staranności wymaganym od strony należycie dbającej o swe interesy a zaniechanie jakiegokolwiek wyjaśnienia tej kwestii dowodzi – wbrew zarzutom skargi – oczywistych zaniedbań wskazujących na winę skarżącego. Z okoliczności sprawy bezspornie wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych dla siebie kwestii, mimo wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ryzyko takiego działania obciąża skarżącego i wbrew zarzutom skargi w żadnym razie nie może dowodzić braku jego winy. Zupełnie chybiony jest w związku z tym zarzut o obciążaniu strony skutkami błędnego działania poczty. Zatem prawidłowo organ odwoławczy uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku swej winy w uchybieniu terminu. Za niezasadny uznał Sąd zarzut, że podawane przez skarżącego we wniosku przyczyny uchybienia były na tyle nielogiczne, że obligowały organ do wyjaśnienia rzeczywistych przyczyn uchybienia terminu. To sam skarżący, formułując swój wniosek zdecydował o wskazaniu takiej, a nie innej przyczyny uchybienia i nie uzupełniał ani nie korygował tych twierdzeń aż do zakończenia postępowania administracyjnego. Skoro, więc ciężar uprawdopodobnienia braku winy spoczywa w tym postępowaniu na zainteresowanym, to nie można jak chce tego skarżący, postawić organowi skutecznego zarzutu niepodjęcia działań zmierzających do podważenia twierdzeń strony z tego tylko powodu, że ich ocena może być dla niej niekorzystna. Jeśli istotnie przyczyna uchybienia była inna, strona winna ujawnić ją przed zakończeniem postępowania. Próba wskazania w skardze jako przyczyny uchybienia błędnego wypełnienia awiza przez oznaczenie jako adresatów obojga małżonków, w ocenie Sądu jest bezskuteczna. Niezależnie od tego, że awiza tego nie przedłożono do akt to, podobnie jak w przypadku zarzutu o błędnym zaadresowaniu kopert, nie może ono dowodzić braku winy skarżącego ocenianej według obiektywnych mierników staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swe interesy. Fakt dwukrotnego awizowania oraz wskazanie go z imienia i nazwiska jako adresata korespondencji, przy równoczesnej wiedzy o toczącym się z jego udziałem postępowaniu podatkowym, bezsprzecznie obligowały go, bowiem do podejmowania działań dla zabezpieczenia własnych interesów procesowych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast poglądu organu w zakresie niezachowania 7 dniowego terminu do złożenia wniosku od ustania przyczyny uchybienia, gdyż okoliczność ta nie wynika z akt sprawy. Przyjecie bowiem fikcji doręczenia w trybie art. 150 § 2 Ord. pod. nie oznacza, że w tej dacie ustała przeszkoda w dokonaniu wymaganej czynności. Organ nie wykazał natomiast w jakiej dacie skarżący faktycznie dowiedział się o wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Uchybienie to w ocenie Sądu nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającym , dla negatywnego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, jest niespełnienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 162 § 1-4 Ord. pod. Skoro prawidłowo ustalono, że strona nie uprawdopodobniła braku swej winy w uchybieniu terminu, stanowiło to wystarczającą podstawę do odmowy jego przywrócenia. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik T.W., wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." - zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z art. 121 § 2 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; - naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo niezwiązania Sądu zarzutami skargi i możliwości orzekania ze względu na naruszenie przepisów niewskazanych przez skarżącego; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z art. 169 § 1 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo braku wezwania skarżącego przez organ podatkowy do sprecyzowania przesłanki braku winy w uchybieniu dokonania czynności; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z art. 162 § 1 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo uprawdopodobnienia przez skarżącego braku winy w niezłożeniu odwołania od decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na wstępie swoich rozważań, przywrócenia terminu jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy pismo zostało doręczone prawidłowo, skutkiem czego rozpoczął swój bieg termin do dokonania danej czynności procesowej. Sąd szczegółowo i prawidłowo wyjaśnił sporną w sprawie kwestę prawidłowości doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z 24 stycznia 2006 r. Postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 2000 r. zostało wszczęte w stosunku do obojga małżonków T.W. i A.Z., co oznacza, że zgodnie z art. 133 § 3 Ord. pod. są oni jedną strona postępowania. Zgodnie z przepisami prawa decyzja została skierowana do obojga podatników i sposób jej zaadresowania był prawidłowy, podobnie jak i sposób wypełnienia zawiadomień (awiza) a więc prawidłowość jej doręczenia w trybie art. 150 § 2 Ord. pod. nie nasuwała wątpliwości. Oznacza to, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Przechodząc do szczegółowej oceny postawionego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy należy, w pierwszym rzędzie przypomnieć zakres kontroli działalności administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne. Otóż, stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną prawną.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się należycie z tak zakreślonego obowiązku weryfikacji kwestionowanego aktu. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, zbadał w pełnym zakresie zgodność kwestionowanego postanowienia z prawem. Przedmiotem jego szczegółowych rozważań były wszystkie okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym podnoszone w skardze zarzuty, co znalazło wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przesłanki przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności procesowej zostały uregulowane w art. 162 § 1 i 2 Ord. pod. Stosownie do tego przepisu w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności dla której określony był termin. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z treści art. 162 § 1 Ord pod. wynika dla wnoszącego podanie o przywrócenie terminu obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. To zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu, posiadając, bowiem najpełniejszą wiedzę o tych przyczynach powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Organ podatkowy nie ma w tym wypadku obowiązku poszukiwania przyczyn uchybienia terminu, ale jedynie obowiązek weryfikacji twierdzeń strony pod względem ich wiarygodności. Jak wskazał Sąd, organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie rozważył wszelkie okoliczności podnoszone przez skarżącego na usprawiedliwienie uchybienia terminu, oceniając je zgodnie z zasadami postępowania podatkowego i stwierdził, że nie spełniają one przesłanki określonej w art. 162 § 1 Ord. pod. Trafnie zatem uznał, że organ podatkowy swoim postępowaniem nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym art. 187 § 1 Ord. pod. W świetle powyższych uwag, nie sposób podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek przeoczenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 169 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Należy także zauważyć, że poza ogólnikowymi stwierdzeniami o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień, autor skargi kasacyjnej zarzutów tych szerzej nie uzasadnił. Nie dostrzegł przy tym, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę, zgodnie z zaleceniami Sądu (cyt. wyrok WSA w Opolu z 17.05.2007 r.), wezwał skarżącego zarówno do usunięcia braku formalnego przez złożenie odwołania, jak i jednoznacznego sformułowania wniosku. Nie można zatem skutecznie przypisywać organowi naruszenia art. 169 § 1 Ord. pod. a Sądowi, że uchybienia tego nie dostrzegł. Nie sposób także pominąć faktu, że wbrew twierdzeniom autora skargi, z uwagi na przebieg postępowania, w tym uchylenie przez Sąd administracyjny pierwotnego postanowienia oraz doręczenie mu wyroków z uzasadnieniami sądów obu instancji, skarżący uzyskał wszelkie niezbędne informacje i wyjaśnienia pozostające w związku z przedmiotem postępowania. Nadto, zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, również nie wskazał dalszych okoliczności, które przemawiałyby za brakiem winy w uchybieniu terminu. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była w istocie ocena, czy wskazywane przez skarżącego przyczyny uchybienie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodabniają brak jego winy w jego niedochowaniu w rozumieniu art. 162 § 1 Ord. pod. Rozpoznając skargę T.W., Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej, wręcz drobiazgowej oceny, poczynionych w tym względzie przez organ podatkowy ustaleń oraz trafności rozstrzygnięcia a swoje stanowisko wyczerpująco uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak trafnie zauważył, o braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że było to niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia nawet przy dołożeniu przez stronę szczególnej staranności. Oznacza, że przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa a więc , gdy nie dopełniła ona czynności z powodu przeszkody, którą mogła przezwyciężyć. Mając na względzie wcześniejszy sposób podejmowania przez stronę korespondencji adresowanej na obojga małżonków, bez obaw o naruszenie tajemnicy korespondencji, należy podzielić ocenę Sądu, że wskazywane przez skarżącego przyczyny uchybienia terminu w żadnym wypadku nie uprawdopodobniają braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej. Nie ulega wątpliwość, że był on jednym z adresatów przesyłki, co wynikało również z wypełnionych druków awiza. Mając świadomość toczącego się postępowania podatkowego i biorąc w nim czynny udział, skarżący, niezależnie od subiektywnych ocen prawidłowości zaadresowania przesyłki i wypełnienia druku awiza, był zobligowany do podjęcia działań dla zabezpieczenia własnych interesów procesowych, w tym przypadku wyjaśnienia czego dotyczy awizowana przesyłka. Zasadnie zatem Sąd uznał za trafne stanowisko organu, że skoro skarżący nie podjął żadnych działań dla wyjaśnienia tej kwestii to dopuścił się zawinionego zaniedbania. Skutki takiego działania obciążają skarżącego, co przesądza o tym, że nie wykazał on braku swej winy, ocenianej według obiektywnych mierników staranności, w niedopełnieniu czynności procesowej. Oznacza to, że postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z art. 162 § 1 Ord. pod. jest także bezzasadny. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.
