I FSK 591/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-08-25	
Data wpływu	2015-04-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6560	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 1987/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2009 nr 3 poz 11; art. 9 ust.1 pkt 3; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51; art.2 ust.4 lit b; Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1; art.3 ust 3; Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art.185; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10 w sprawie ze skargi H. L. S.A. w L. w upadłości układowej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od H. L. S.A. w L. w upadłości układowej na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 1987/10, ze skargi H. "L" S.A. w L. w upadłości układowej (dalej: "Spółka") na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 23 listopada 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) prezentując stanowisko, że jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywający energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie jest zobowiązana do płacenia podatku akcyzowego za tę energię ponieważ jasne i jednoznaczne uregulowanie w tym zakresie zawiera art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.03.283.51).

W dniu 18 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

1.3. Spółka pismem z dnia 28 maja 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L Nr 76, poz. 1 ze zm.);

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L Nr 9, poz. 12 ze zm.);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864);

- art. 2, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) argumentując:

- zgodnie z ustawą o akcyzie, energia elektryczna niezależnie od jej przeznaczenia jest wyrobem akcyzowym, o czym stanowi pozycja 33 załącznika nr 1 do tej ustawy. Art. 9, art. 11, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy o akcyzie określają zasady dokonywania zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Z kolei w art. 30 ust. 6-7 ustawy uregulowano zwolnienia energii elektrycznej od akcyzy, przy czym tak ustawa, jak i akty wykonawcze do niej nie przewidują zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ani zwolnienia energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu;

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyznacza zakres wyrobów podlegających akcyzie, według jej art. 2 ust. 2 ma ona zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Z kolei w art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte uregulowano zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu;

- art. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej określają, w jakim zakresie Państwa Członkowskie mogą opodatkować wyroby objęte przepisami dyrektywy energetycznej innymi podatkami niż akcyzą. Te przepisy odnoszą się do wyrobów nieobjętych przepisami dyrektywy energetycznej;

- opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych jest sprzeczne z art. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej;

- Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął już podobny problem w odniesieniu do olejów smarowych;

- w innych Państwach Członkowskich: Niemcy, Czechy, Słowacja, Szwecja, prawidłowo implementowano dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną - energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym;

- niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich prowadzi do zakłócenia konkurencji i powoduje dyskryminację wyrobów, narusza swobodę handlu i swobodną wymianę towarową, a te naruszenia powodują, że naruszono również art. 2 TWE;

- w prawie krajowym identyczne są elementy konstrukcyjne akcyzy nałożonej na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych i akcyzy nałożonej na każdy inny rodzaj energii elektrycznej, realizowana jest wynikająca z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej zasada, iż akcyza staje się wymagalna w momencie dostawy przez dystrybutora do redystrybutora;

- akcyza nałożona na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych nie spełnia warunku art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, ponieważ nie może być uznana za podatek "nie powodujący zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi";

- skoro polskie przepisy są niezgodne z dyrektywą energetyczną, to nie mogą być stosowane przez polskie organy podatkowe. W tej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy wspólnotowe mają pierwszeństwo w stosowaniu;

- polskie sądy administracyjne potwierdziły stanowisko strony w orzeczeniach dotyczących olejów smarowych.

1.4. Organ upoważniony do wydania interpretacji odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i wyjaśnił, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią. Powołując się na regulacje prawne zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, a także w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej stwierdził, że skoro art. 3 ust. 3 tej pierwszej dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, to art. 2 ust. 4 lit. b) tej drugiej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które opodatkowują akcyzą energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych oraz w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Krajowa regulacja prawna nie pozostaje w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywach oraz w Traktacie, a to ustalenie powoduje bezprzedmiotowość zarzutów. Na końcu organ podniósł, że w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie obowiązywała jeszcze nowa dyrektywa horyzontalna.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze Spółka w upadłości układowej wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzuciła naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L Nr 76, poz. 1 ze zm.);

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L Nr 9, poz. 12 ze zm.);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864);

- art. 2, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) prezentując dotychczasową argumentację.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

2.3. Na rozprawie pełnomocnik organu powołał się na wyroki sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdzają poprawność wydanego rozstrzygnięcia ostatecznego: III SA/Po 815/10; I SA/Ke 575/10; I SA/Bd 733 i 734/10.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

3.2. Sąd na wstępie powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 O. p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2010 r. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i wskazał, że przystąpienie z dniem 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej spowodowało daleko idące skutki, między innymi w sferze prawa krajowego. Dostosowanie prawa polskiego do prawa Unii Europejskiej nastąpiło metodą zmian legislacyjnych, których Polska dokonała wykonując wynikające z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony obowiązki zbliżania ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Według art. 69 Układu, zbliżanie przepisów prawnych obejmowało między innymi prawo podatkowe. W chwili wydania interpretacji nie istniała oczywista sprzeczność interpretowanego przepisu z Konstytucją RP, ponieważ w polskim porządku prawnym nie funkcjonował i nie funkcjonuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący niekonstytucyjności przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Bezspornym przy tym jest, że Spółka jako podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią i zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywa energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będący sądem wspólnotowym dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy ocenia te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Ponadto polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji w zakresie art. 2 ust. 4 pkt b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51). Ten przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Sąd pierwszej instancji powołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/ Gl 816/08, w którym stwierdził, że Polska uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego poprzez nieprawidłowe implementowanie przepisów Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnienia wyrażonego w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. - sp.09-1-206) w zakresie zwolnień.

3.4. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z urzędu uwzględniał prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym. W ocenie Sądu, w tej sprawie nie pojawiło się zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego niezbędne do wydania wyroku, ponieważ wskazany przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Zgodnie z treścią art. 30, od dnia 31 grudnia 2003 r. tracą moc dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG, a odesłanie do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy. Z kolei w art. 18a pkt. 9 określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres – do 1 stycznia 2012 r. dotyczy węgla i koksu. We wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski jest również zapis: "Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.".

Zastosowaniu tego okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego do ram wspólnotowych dotyczy również opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu do wymogów tej dyrektywy w aspekcie zakazu wynikającego z jej art. 2 ust. 4 pkt. b) tiret trzy i cztery.

We wskazanym okresie przejściowym, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwolnienia były uregulowane w jej art. 23, art. 24 i art. 25, który w ust. 5 zawierał delegację ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. W tych ramach Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) w § 4 zwolnił od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego te towary na warunkach tam określonych. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1323) obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. zmienił zakres obowiązujących zwolnień. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego utraciło swoją moc obowiązującą 1 marca 2009 r. z mocy art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), kiedy ta ostatnia weszła w życie. W nowej ustawie o podatku akcyzowym przewidziano zwolnienia w art. 30 ust. 6 i 7.

Wynika z tego, że w stosowanym przez Rzeczpospolitą Polską okresie przejściowym do dnia 1 stycznia 2006 r. istniało już zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego, które chociaż częściowo dostosowywało krajowy system opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Inaczej od 1 marca 2009 r.

3.5. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając kwestię czy w rozpoznawanej sprawie wobec sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym Sąd mógł zastosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz jaka norma prawa wspólnotowego miałaby wobec tego zastosowanie, jaka zaś norma prawa krajowego nie zostałaby zastosowana przez Sąd wyjaśnił, że według (34) preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, środki niezbędne do jej wykonania powinny zostać przyjęte zgodnie z decyzją Rady 1999/468/WE z dnia 28 czerwca 1999 r. ustanawiającą warunki wykonania uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji. Przywołał także treść art. 32 i art. 28 tej dyrektywy i wskazał, że Państwa Członkowskie przyjmą i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r.

Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy dyrektywy energetycznej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Polska jako państwo członkowskie od 1 stycznia 2006 r. nie wykonała dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. W związku z tym zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce powoływanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym (powołał wyrok z dnia 5 kwietnia 1979 r. Criminal proceedings v. Tullio Ratti (148/78,ECR 1979, s. I-01629), z dnia 26 września 1996 r. C-168/95, ECR 1996, s. I-04705).

3.6. Sąd przytoczył treść art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12; zm.: art. 4 Dyrektywy Rady 210/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniającą dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.10.50.1) obowiązującą od 15 stycznia 2009 r. i stwierdził, że przepis art. 2 ust. 4 pkt b) tiret trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51) jest bezwarunkowy a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu nie powinna podlegać akcyzie, ponieważ od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie. Przepis art. 2 ust. 4 pkt. b) tiret trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej może być zastosowany bezpośrednio przez Sąd w tej sprawie, ponieważ jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie mogło zapaść rozstrzygnięcie uwzględniające zasadniczy zarzut skargi.

W ocenie Sądu oznacza to, że skoro omawiany przepis dyrektywy energetycznej posiada właściwość bezpośredniego skutku, to Sąd orzekający obowiązany był dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów tej dyrektywy. Wykonując ten obowiązek Sąd mógł zatem uwzględnić zasadnicze żądanie strony skarżącej uchylając zaskarżoną interpretację.

3.7. Energia elektryczna wskazana w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej była ujęta w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, a obecnie w art. 1 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG uznana została za wyrób akcyzowy. W prawie krajowym energia elektryczna również została uznana za wyrób akcyzowy (pozycja 33 załącznika nr 1 do ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret trzeci i czwarty dyrektywy energetycznej, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy energia elektryczna będzie wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Przepisy krajowe nie zawierają takiej regulacji, chociaż w ustawie o podatku akcyzowym przewidziano zwolnienia w art. 30 ust. 6 i 7 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r.).

Skoro w sprawie ustalono, że Spółka zużywa energię elektryczną w procesie metalurgicznym, a także, skoro energia elektryczna w tym przypadku stanowi ponad 50% kosztu produktu, to na poziomie wspólnotowym takie zużycie energii elektrycznej nie jest objęte podatkiem akcyzowym. Jeśli prawo krajowe takiego zwolnienia nie przewiduje, to wojewódzki sąd administracyjny miał obowiązek dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów dyrektywy energetycznej.

3.8. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego we wskazanych przez pełnomocnika organu wyrokach sądów administracyjnych Sąd podniósł, że:

- nie uwzględniają one wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, w którym Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy;

- nie uwzględniają uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. FPS 4/09: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.", w uzasadnieniu której wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiający do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyraził pogląd, iż regulacja krajowa dotycząca obowiązku podatkowego producenta energii elektrycznej w podatku akcyzowym zawarta w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym była niewłaściwa ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co powoduje, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ narusza zakaz wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego innych niż wymienione w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. Z kolei, w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osiągnięcie zgodności z wymogami dyrektywy rady może przyjmować formy zwrotu zapłaconego podatku, ponieważ to nie zwrot podatku pobranego od producentów energii elektrycznej stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymogów Dyrektywy w zakresie obowiązku opodatkowania akcyzą tej energii. Zwrot podatku jest jedynie konsekwencją niedostosowania polskiego prawa do określonego Dyrektywą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: “P.p.s.a.").

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku i sprzeczność uzasadnienia z sentencją (rozstrzygnięciem) poprzez przyjęcie, że "w ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do krajowego porządku prawnego obowiązującego w lutym 2010 r." (str. 11 uzasadnienia) i że "(...) należy jeszcze raz podkreślić, że Minister Finansów w tej sprawie prawa nie naruszył" (str. 16 uzasadnienie), a jednocześnie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd nie zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Sąd nie zarzucił bowiem organowi naruszenia jakichkolwiek przepisów;

2) materialnego tj:

- art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci i czwarty dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L UE Nr 283 str. 51 ze zm.) zwanej dalej dyrektywą energetyczną poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyłączenie energii elektrycznej z zakresu działania tej dyrektywy stanowi obligatoryjne zwolnienie jej z opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym,

- art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), zwaną dalej dyrektywą horyzontalną, art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. (obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r.), zwaną dalej nową dyrektywą horyzontalną poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dyrektywa ta ma zastosowanie do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej i tym samym podlega obligatoryjnemu zwolnieniu,

- art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), art.1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie przez Sąd przez co nie zostało uwzględnione prawo państwa członkowskiego do opodatkowania wyrobów innych niż wymienionych w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy,

- art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz, 11 że zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie przez Sąd przez co wyroby opodatkowane krajowym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zostały na terytorium kraju w sposób nieuprawniony zwolnione z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, że:

"Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

5.2. Mimo, że orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze to zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu.

5.3. Tym samym chybione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, kwestionujące pogląd organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

5.4. W konsekwencji tego – w świetle powyższego wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

5.5. Podnieść należy, że z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z ww. wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii.

5.6. Należy przy tym uwzględnić, że do końca 2003 r. zbliżony do art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej przepis obowiązywał w dyrektywie Rady 92/81 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, ze zm.). Jednakże w dyrektywie 92/81 przewidziano w art. 8, nie wyłączenie zastosowania dyrektywy (jak obecnie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej), lecz obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania wskazanych w nim wyrobów (w art. 8 tej dyrektywy stwierdzono: "Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty z ujednoliconego podatku akcyzowego").

Z obecnej zatem konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi.

5.7. W konsekwencji za trafny również należy także uznać zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 że zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie przez Sąd przez co wyroby opodatkowane krajowym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, zostały na terytorium kraju w sposób nieuprawniony zwolnione z opodatkowania.

5.8. Sformułowany natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w świetle stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, jest bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

5.9. Ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobligowany jeszcze raz przeanalizować – w świetle stanowiska TSUE z ww. wyroku z 12 lutego 2015 r. - czy opodatkowanie akcyzą zużycia przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi – które są zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.

.