Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.674.2021.1.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym

1. W dniu 8 października 2021 r. W. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") tworzenia i sprzedaży przez nią bonów i kuponów.

Oto najważniejsze okoliczności kształtujące opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Spółki i jego uzupełnieniu z dnia 31 stycznia 2022 r. (przedłożonym na wezwanie organu interpretacyjnego).

Spółka zamierza tworzyć i sprzedawać różnego rodzaju bony, w tym elektroniczne, zawierające:

1) pakiety świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców (partnerów), lub

2) rekomendowane świadczenie z listy dostępnych świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców (partnerów), lub

3) jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców (partnerów).

Bony sprzedawane przez Spółkę mają dawać możliwość skorzystania z różnego rodzaju świadczeń realizowanych przez zewnętrzne podmioty, tzw. partnerów.

Lista świadczeń określonych na bonach z pkt 1 i 2 ma zawsze obejmować świadczenia o różnych stawkach VAT (co najmniej jedno świadczenie z dostępnej listy świadczeń opodatkowane byłoby inną stawką VAT niż pozostałe), ewentualnie realizację usługi w dwóch różnych krajach. Bony z pkt 1-3 powyżej mają zawierać określoną wartość (cenę sprzedaży).

Spółka tworzyłaby i sprzedawałaby także specjalne kupony o określonej wartości nominalnej, uprawniające do wymiany ich (za dopłatą lub nie w zależności od wartości nominalnej zakupionego kuponu) na inny lub inne z bonów Spółki. Kupony nie mogłyby być realizowane bezpośrednio u partnerów Spółki; aby zrealizować wybrane świadczenie u partnerów, należałoby zawsze wcześniej dokonać wymiany kuponu na bon. Kupon nie dawałby bowiem bezpośrednio prawa wyboru świadczenia (nie ma na nim wymienionego żadnego świadczenia, jak to jest na bonach). Niewykluczone jednak, że Spółka wprowadzi również możliwość realizacji specjalnych kuponów bezpośrednio u partnerów Spółki, bez wcześniejszej ich wymiany na bon, tj. w celu realizacji wybranego świadczenia u partnerów okaziciel kuponu przedstawi partnerowi Spółki kupon jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia za dowolnie wybraną dostawę towarów lub świadczenie usług przez danego partnera Spółki.

Bony i kupony posiadałyby numer rezerwacyjny, który miałby przypisany okres ważności oznaczający termin, do którego możliwa jest rezerwacja świadczenia lub wymiana na inny. Przed upływem okresu ważności produktu byłaby dopuszczalna jego wymiana na inny, co dotyczyłoby także bonów, o których mowa w pkt 3 powyżej (więc chociaż na tym bonie byłoby wskazane konkretne świadczenie, to jego posiadacz byłby uprawniony do skorzystania z dowolnych świadczeń z oferty partnerów Spółki, gdyż taki bon aż do momentu jego ważności czy realizacji podlegałby wymianie na inne produkty Spółki).

Spółka miałaby podpisane z partnerami umowy na dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz posiadaczy bonów Spółki. Jeden bon Spółki byłby realizowany głównie przez jednego z partnerów, ale niewykluczone, że dany bon mógłby być realizowany także u kilku partnerów (np. do wyczerpania danego nominału czy wartości zakupu bonu). Spółka oferowałaby bony i kupony na rynku za pośrednictwem serwisu internetowego, telefonicznie oraz za pośrednictwem własnych lub zewnętrznych (sieci sprzedaży) punktów sprzedaży bezpośredniej.

Spółka uzgadniałaby z partnerami, jakiego rodzaju świadczenie dany partner realizowałby na rzecz posiadaczy bonów Spółki, oraz wartość prowizji Spółki za pośrednictwo w sprzedaży świadczeń danego partnera, wyliczaną od zrealizowanych przez tego partnera bonów czy specjalnych kuponów Spółki. Natomiast partnerzy nie mieliby co do zasady wpływu na nominał i cenę sprzedaży bonów i kuponów, zakres oferowanych przez Spółkę pakietów, świadczeń objętych danym bonem, listę partnerów mogących zrealizować dany bon lub kupon, czy możliwość i zakres wymiany bonów/kuponów na inne.

Niewykluczone, że Spółka będzie świadczyć na rzecz partnerów usługi, w tym promocyjne, inne niż związane z dystrybucją bonów i kuponów. Jednakże w takim wypadku byłyby zawierane odrębne umowy na te dodatkowe usługi, określające ryczałtowe, osobne od prowizji za dystrybucję bonów i kuponów, wynagrodzenie Spółki, niezależne od wartości sprzedanych przez Spółkę.

Nabycie każdego ze wskazanych produktów Spółki wiązałoby się z wpłatą określonej kwoty. Produkty Spółki miałyby charakter terminowy i zasadniczo skorzystanie z danego świadczenia u partnera na podstawie bonu (bądź ich wymiana za pośrednictwem Spółki) byłoby możliwe do upływu określonego terminu ważności produktu Spółki. Niezrealizowanie bonu czy kuponu w okresie ich ważności, jak również niedokonanie rezerwacji przed upływem terminu rezerwacji, oznaczałoby wygaśnięcie wszelkich praw dla nabywcy, w szczególności powodowałoby brak możliwości realizacji bonu czy kuponu i z tego tytułu nie przysługiwałyby ani posiadaczowi (okazicielowi) produktu Spółki, ani jego nabywcy, żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty.

Środki uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży bonów/kuponów na rzecz klientów, po realizacji świadczenia przez partnera w zamian za bon/kupon czy wykorzystaniu bonu/kuponu Spółki, byłyby przekazywane przez Spółkę do partnera (do tego czasu Spółka swobodnie dysponowałaby tymi środkami). Jednocześnie Spółka uzyskiwałaby od partnera prowizję handlową z tytułu pośrednictwa (rozliczenie następowałoby najczęściej w formie potrącenia wzajemnych należności). Umowy zawierane przez Spółkę z partnerami będą określały, że prowizja należna Spółce będzie naliczana od wartości zrealizowanych przez partnerów bonów/kuponów Spółki (tj. wykorzystanych bonów/kuponów Spółki zrealizowanych u danego partnera, a sprzedanych przez Spółkę).

Cena pobrana przez Spółkę za niewykorzystane bony i kupony będzie zatrzymywana przez Spółkę i nie będzie należna partnerom. Umowy z partnerami nie będą zawierały żadnych zapisów w tym zakresie (partnerzy nie będą znali wartości niewykorzystanych bonów i kuponów sprzedanych przez Spółkę).

2. Skarżąca zwróciła się do DKIS z pytaniami:

czy w przyszłym zamierzonym przez Spółkę modelu działalności, w świetle art. 2 pkt 41, 43 i 44, art. 8a ust. 1 i art. 8b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") transfer przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym bonów i kuponów stanowić będzie transfer bonów w rozumieniu u.p.t.u., a jeśli tak, to jakiego rodzaju będą to bony i czy będą one podlegałby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki w momencie ich transferu?

czy w przyszłym zamierzonym przez Spółkę modelu działalności w odniesieniu do dystrybuowania opisanych w stanie faktycznym bonów i specjalnych kuponów Spółka powinna być uznana za podmiot świadczący usługę pośrednictwa, o której mowa w art. 8b ust. 2 u.p.t.u., gdzie opodatkowaniu po stronie Spółki podlegałaby wyłącznie prowizja należna Spółce od partnerów Spółki za zrealizowane przez tych partnerów bony czy specjalne kupony Spółki (co do kuponów – gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u partnerów Spółki), z wyłączeniem zatrzymanej przez Spółkę wartości sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów, tj. tych, które nie zostałyby zrealizowane w terminie ich ważności?

w razie uznania, że wartość sprzedaży zatrzymana przez Spółkę z tytułu niewykorzystanych bonów i kuponów podlegałaby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, kiedy Spółka powinna dokonywać rozliczenia na gruncie VAT z tego tytułu?

w razie uznania, że wartość sprzedaży zatrzymana przez Spółkę z tytułu niewykorzystanych bonów i kuponów podlegałaby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, czy te wartości powinny być fakturowane przez Spółkę do partnerów?

3. Według stanowiska Skarżącej:

1) sprzedawane przez nią bony i kupony stanowią bony różnego przeznaczenia, w konsekwencji ich sprzedaż (transfer) nie podlega opodatkowaniu VAT;

2) opodatkowaniu po jej stronie podlega wyłącznie prowizja należna jej od partnerów za zrealizowane przez tych partnerów bony lub kupony, z wyłączeniem zatrzymanej przez Skarżącą wartości sprzedaży niewykorzystanych (niezrealizowanych w terminie ważności) bonów i kuponów;

3) jednak w razie uznania, że wartość sprzedaży zatrzymana przez nią z tytułu niewykorzystanych bonów i kuponów podlega opodatkowaniu VAT, Spółka powinna dokonywać rozliczenia VAT z tego tytułu dopiero w momencie upływu okresu ważności bonów lub kuponów;

4) a wartości te nie powinny być fakturowane przez Spółkę do partnerów.

4. DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe co do odpowiedzi na pytania 1 i 3, natomiast nieprawidłowe co do odpowiedzi na pytania 2 i 4.

Organ interpretacyjny wskazał w szczególności, że w świetle art. 8b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Spółkę wiąże z partnerem umowa co do pośrednictwa w sprzedaży bonów i kuponów. W momencie ich sprzedaży ani Spółka, ani partner nie mają wiedzy, czy bon/kupon zostanie przez klienta zrealizowany. To, że wartość wynagrodzenia prowizyjnego jest kalkulowana wyłącznie na podstawie bonów zrealizowanych przez klientów, nie może automatycznie powodować, że zatrzymane przez Spółkę kwoty są całkowicie oderwane od usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnerów. Gdyby Spółki nie łączyła umowa pośrednictwa z partnerem co do dystrybucji bonów, Spółka w ogóle nie otrzymałaby należności za kupon/bon, który nie będzie w przyszłości zrealizowany. Strony umowy o świadczenie usług mają co do zasady swobodę w ustalaniu warunków, na jakich dana usługa ma być realizowana, jednakże treść zawieranych umów nie może wpłynąć na opodatkowanie danej czynności.

Zatrzymywaną przez Spółkę wartość niewykorzystanych bonów/kuponów, jako wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług pośrednictwa/dystrybucji, należy udokumentować poprzez wystawienie faktury, gdyż jak wynika z art. 106b ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u., faktura dokumentuje sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na rzecz innego podmiotu.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. Spółka zaskarżyła tę interpretację indywidualną w części, w której organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. (według treści skargi) w części dotyczącej opodatkowania wyłącznie prowizji należnej Spółce oraz braku opodatkowania wartości sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów, jak również fakturowania wartości niewykorzystanych bonów/kuponów przez Spółkę do partnerów, jak też w zakresie momentu dokonania rozliczenia na gruncie podatku VAT niewykorzystanych bonów i kuponów.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 8b ust. 2 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pośrednictwa byłaby także kwota zatrzymana przez Spółkę z tytułu niezrealizowanych bonów/kuponów, i w konsekwencji nieprzyjęcie stanowiska Spółki, że opodatkowaniu podlegałaby wyłącznie prowizja należna od partnerów za zrealizowane przez tych partnerów bony/kupony, z wyłączeniem zatrzymanej przez Spółkę wartości sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów, tj. tych, które nie zostałyby zrealizowane w terminie ich ważności;

- nieprawidłowe przyjęcie, jako konsekwencja tego naruszenia, że Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży zatrzymanych przez Spółkę niewykorzystanych bonów i kuponów i że wartość niewykorzystanych bonów/kuponów należałoby dokumentować poprzez wystawianie faktur; oraz (w razie nieuwzględnienia stanowiska Skarżącej w tym zakresie)

- naruszenie przepisów art. 106b ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zatrzymywaną przez Spółkę wartość niewykorzystanych bonów/kuponów należałoby dokumentować poprzez wystawianie faktur i w konsekwencji nieprzyjęcie stanowiska Spółki, że zatrzymane przez Spółkę kwoty uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów nie powinny być fakturowane na partnerów Spółki.

Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami.

3.3. Strony są zgodne co do tego, że emitowane przez Skarżącą bony i kupony z punktu widzenia u.p.t.u. oraz dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016, s. 9; dalej: "dyrektywa 2016/1065") stanowią "bony różnego przeznaczenia".

Strony spierają się natomiast przede wszystkim o to, czy włączeniu do podstawy opodatkowania usług wykonanych przez Spółkę na rzecz partnerów podlega także kwota zatrzymana przez nią z tytułu niezrealizowanych bonów (kuponów) – a nie tylko prowizja należna Spółce od partnerów za zrealizowane przez tych partnerów bony (kupony), a w konsekwencji także o to, czy wartość niewykorzystanych bonów (kuponów) powinna być – według wyrażenia obu stron sporu – "fakturowana" na partnerów.

3.4. Bonem jest instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (art. 2 pkt 4a u.p.t.u.).

Bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (art. 2 pkt 43 u.p.t.u.). Bon różnego przeznaczenia (zdefiniowany przez dopełnienie) to natomiast bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.).

Emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.). Transfer bonu to natomiast emisja bony oraz każde przekazanie tego bony po jego emisji (art. 2 pkt 45).

Sposób opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia został uregulowany w rozdziale 2a Działu II ustawy "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów".

W szczególności zgodnie z art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u. faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Regulacja ta została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r. w celu implementacji dyrektywy 2016/1065.

3.5. Emisja bonów różnego przeznaczenia wiąże się z czynnością opodatkowaną: wykonaniem usługi pośrednictwa (względnie "innych usług, które można wskazać, takich jak usługi dystrybucji lub promocji" – por. art. 30b ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) na rzecz dostawcy towaru lub usługodawcy (czyli w realiach tej sprawy tzw. partnera).

Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że wynagrodzeniem za usługę wykonaną przez Spółkę na rzecz partnerów jest nie tylko uzgodniona prowizja, ale także to wszystko, co otrzymuje Skarżąca (jako emitent bonów lub kuponów) od nabywcy bonu (kuponu), a czemu później nie odpowiada dostawa towaru lub wykonanie usługi przez partnera – czyli także wartość bonów niezrealizowanych przez konsumenta końcowego.

3.6. Sąd nie podziela tego stanowiska.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że prowizja za usługę pośrednictwa jest "wyliczana od zrealizowanych przez danego partnera bonów czy specjalnych kuponów Spółki (...)". Zarazem "partnerzy nie mieliby co do zasady wpływu na nominał i cenę sprzedaży bonów i kuponów, zakres oferowanych przez Spółkę pakietów czy świadczeń objętych danym bonem" itd. (s. 4 wniosku).

Twierdzenie, że wartość niezrealizowanych bonów (kuponów) – jak ujmuje to Spółka, "wartość sprzedaży zatrzymana przez Spółkę z tytułu niewykorzystanych bonów i kuponów" (s. 5 wniosku) – stanowi część wynagrodzenia za usługę pośrednictwa wykonaną przez partnerów – jest niezasadne, ponieważ:

- partnerzy "wartości" tej nie wnoszą – skoro to nabywca kuponu płaci przy emisji bonu (kuponu), a wartość bonu (kuponu) niewykorzystanego zostaje zatrzymana przez Skarżącą (nie jest przekazywana partnerom);

- zarazem niepodobna uznać, że nabywcy bonu (kuponu) "kupując" bon w zakresie, w jakim nie zostanie on zrealizowany, wynagradzają Spółkę za usługę pośrednictwa wykonaną na rzecz partnerów (że w tym zakresie stanowią "osoby trzecie" w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., od których Spółka jako usługodawca usług pośrednictwa otrzymał zapłatę).

Co do tego ostatniego możliwego pomysłu – koncepcja ta nie oddaje sensu gospodarczego zdarzeń. "Zapłata" otrzymana przez nabywcę bonu lub kuponu nie jest dokonywana na poczet usługi pośrednictwa, dystrybucji czy promocji wykonanej przez Spółkę na rzecz partnerów.

"Świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (por., mutatis mutandis, wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 27; z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, ECLI:EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, ECLI:EU:C:1997:491, pkt 12; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services, ECLI:EU:C:2011:700, pkt 19).

Związku takiego brak między usługami realizowanymi przez Skarżącą na rzecz partnerów a kwotami zatrzymanymi przez Skarżącą w związku z niezrealizowaniem bonu (kuponu).

3.7. Wykonania usługi nie można domniemywać w oparciu o fakt, że Skarżąca otrzyma środki pieniężne. Środki pieniężne staną się wynagrodzeniem za usługę, jeżeli usługa taka zostanie zidentyfikowana (w języku dyrektywy – jeżeli usługę "można wskazać" – art. 30b ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE).

Tylko w razie wskazania (zidentyfikowania) usługi wykonanej przez Spółkę oraz wykazania "bezpośredniego związku" kwoty zatrzymanych przez nią z tą usługą można byłoby uznać, że kwoty te stanowią wynagrodzenie za usługę.

3.8. Tymczasem – znamiennie – organ interpretacyjny prezentuje niestabilny pogląd co do natury usług realizowanych przez Skarżącą na rzecz partnerów, wynagradzanych przez zatrzymane kwoty wpłacone przez nabywców bonów (kuponów) – nazywając je "usługami pośrednictwa" albo "usługami dystrybucji" (por. np. "zatrzymywan[a] przez Spółkę wartość niewykorzystanych bonów/kuponów (...) będzie stanowić wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług posrednictwa/dystrybucji" – s. 24 interpretacji). Zakłada więc istnienie j a k i e j ś (niezidentyfikowanej) usługi w oparciu o fakt, że w ręce Skarżącej trafiają kwoty (wartości) zatrzymane w związku z niezrealizowaniem bonu (kuponu) w całości lub w części, a nie – wskazuje (identyfikuje) tę usługę.

3.9. Zatem nie wiadomo, jaka usługa jest wynagradzana kwotami zatrzymanymi przez Spółkę w związku z niezrealizowaniem bonu (kuponu).

Nie wiadomo także, na rzecz kogo właściwie ta usługa jest wykonana – na rzecz którego z partnerów. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego "jeden bon Spółki byłby realizowany głównie przez jednego z partnerów, ale niewykluczone, że dany bon Spółki byłby realizowany także u kilku partnerów (np. do wyczerpania danego nominału czy wartości zakupu bonu)" – s. 4 wniosku. Czy jeżeli bon (kupon) zostałby zrealizowany w części, usługa byłaby wykonana na rzecz tych partnerów, u których bon zostałby zrealizowany? Co w takim razie, jeżeli bon (kupon) nie zostałby zrealizowany w ogóle? Czy też może domniemana usługa Skarżącej byłaby wykonana na rzecz wszystkich partnerów, u których dany bon (kupon) m ó g ł b y być zrealizowany? Jednak skoro świadczenia objęte bonem (kuponem) są wymienne – czy do grona takich partnerów należą tylko ci, którzy są potencjalnymi wykonawcami świadczeń "podstawowych", których dotyczy bon (kupon), np. tzw. świadczenia rekomendowanego z listy dostępnych świadczeń (w przypadku bonu typu 2) lub jednego konkretnego świadczenia (w przypadku bonu typu 3), czy też także tych, na które świadczenia "podstawowe" mogą być wymienione?

Nawet w przypadku ustalenia grupy partnerów, na rzecz których domniemana usługa jest wykonana, nie jest jasne, jak rozliczyć kwotę wynagrodzenia – rozdzielić ją pomiędzy partnerów w częściach równych, czy proporcjonalnie do wartości ich potencjalnego świadczenia?

Komplikacje te nie dają się przezwyciężyć – co także świadczy o wadliwości podejścia organu interpretacyjnego.

3.10. Argumentem przeciwko tej koncepcji jest także – jak zwraca uwagę Skarżąca – treść dyrektywy 2016/1065. Zgodnie z jej motywem 12 jej przepisy "nie dotyczą sytuacji, w których bon różnego przeznaczenia nie zostaje zrealizowany przez konsumenta końcowego w terminie ważności bonu, a wynagrodzenie otrzymane za taki bon zatrzymuje sprzedawca". Tymczasem art. 8b ust. 2 stanowi odpowiednik art. 30b ust. 2 dyrektywy 2016/112/WE (przepisu wprowadzonego dyrektywą 2016/1065).

Gdyby zapłata za niezrealizowany bon różnego przeznaczenia stanowiła wynagrodzenie za usługę pośrednictwa, dystrybucji lub promocji, niewątpliwie byłaby objęta art. 8b ust. 2 u.p.t.u., a tym samym – art. 30b ust. 2 dyrektywy 2016/112/WE. Ponieważ zgodnie z motywem 12 dyrektywy 2016/1095 nie jest objęta art. 30b ust. 2 dyrektywy 2016/112/WE, nie stanowi wynagrodzenia za taką usługę.

3.11. Organ interpretacyjny wskazuje jednak, że "[t]o że wartość wynagrodzenia prowizyjnego jest kalkulowana wyłącznie na podstawie bonów zrealizowanych przez Klientów nie może automatycznie powodować, że zatrzymane przez [Spółkę] kwoty są całkowicie oderwane od usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnerów. Gdyby [Spółki] nie łączyła umowa pośrednictwa z partnerem co do dystrybucji bonów, [Spółka] w ogóle nie otrzymałby należności za kupon/bon, który nie będzie w przyszłości zrealizowany" (s. 23 interpretacji).

Do uznania wartości niezrealizowanych bonów lub kuponów (czy też wartości kwot zatrzymanych przez Spółkę) za część wynagrodzenia za usługi pośrednictwa niewystarczające jest stwierdzenie, że wartości te nie są od usług "całkowicie oderwane" i że nie zostałyby pozyskane, gdyby nie umowa pośrednictwa.

Podstawę opodatkowania czynności opodatkowanej stanowi to tylko, co zostaje wypłacone (przekazane) na poczet wykonania tej czynności (w tym przypadku – usługi pośrednictwa). Nabywcy bonów (kuponów) – tzw. klienci – płacąc Skarżącej za wydane bony (kupony), nie wynagradzają jej za wykonanie usługi pośrednictwa, dystrybucji lub promocji na rzecz partnera.

3.12. Zgodnie z motywem 10 preambuły dyrektywy 2016/1065 "[p]odatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT".

W związku z tym DKIS proponuje, by zatrzymane przez Spółkę środki otrzymane od klienta (nabywcy bonu lub kuponu) uznać za "odrębne wynagrodzenie" w rozumieniu tego motywu – opodatkowane "na zasadach ogólnych" – czyli objęte art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (por. s. 10 odpowiedzi na skargę).

Na przeszkodzie takiej kwalifikacji stoją jednak względy podane wcześniej: nabywca (klient) nie wynagradza Spółki za usługę pośrednictwa, dystrybucji czy promocji; ponadto motyw 10 należy czytać łącznie z motywem 12 – w którym prawodawca Unii explicite wskazał, że sytuacja niezrealizowania bonu przez konsumenta końcowego pozostaje poza zakresem dyrektywy. Wreszcie, kwoty zatrzymane nie stanowią "odrębnego wynagrodzenia" – nie są przez podmioty zaangażowane traktowane jako takie wynagrodzenie, w szczególności nie charakteryzują się żadną "odrębnością". Są "scalone" czy też "wtopione" w wartość, za którą bon ten został nabyty; zarazem – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – nie są objęte uzgodnieniami umownymi z partnerami i w ten sposób choćby "wirtualnie" (pod względem prawnym) wyodrębnione z wartości, za którą bon został nabyty – jego "ceny".

3.13. Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organu interpretacyjnego przedstawiła natomiast rzecznik generalna Tamara Ćapeta w opinii z dnia 24 lutego 2022 r. w sprawie C-637/20 DSAB Destination Stockholm AB, ECLI:EU:C:2022:131.

W opinii tej rzecznik generalna wskazała m.in., że: "[s]ystem, w którym VAT naliczany jest za każdą dostawę towarów lub każde świadczenie usług, czyniłby zadość wymogowi, by podstawą opodatkowania było wynagrodzenie uzyskane za bon, jeżeli wartość faktycznie dostarczonych towarów i świadczonych usług dorównywałaby cenie zapłaconej za bon (...)"; [j]eżeli jednak wartość wszystkich faktycznie świadczonych usług jest niższa niż cena zapłacona za bon, różnica również musi podlegać opodatkowaniu VAT. Kwota ta jest uznawana za wynagrodzenie z tytułu dystrybucji lub promocji usług zgodnie z art. 30b ust. 2 [dyrektywy 2006/112/WE], a wystawca karty musi rozliczyć VAT od "marży zysku"" (pkt 73).

Stwierdziła także, że "[t]akie rozwiązanie nie jest nowe w świetle dyrektywy VAT. Obowiązuje ono przykładowo w przypadku opodatkowania biur podróży (zgodnie z art. 306 i nast. dyrektywy VAT) (...), dla których podstawa opodatkowania wynika z marży zysku biura podróży (art. 308 [dyrektywy 2006/112/WE])" (pkt 74).

Ostatecznie "[u]znając karty miejskie za bony różnego przeznaczenia, dyrektywa VAT wymaga (...), by były one opodatkowane zgodnie z opcją "marży zysku", ponieważ ten system podatkowy czyni zadość podstawowym zasadom opodatkowania VAT. Pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i braku opodatkowania" (pkt 75).

Stanowiska tego nie skomentował TSUE w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., ECLI:EU:C:2022:304; nie można uznać, że się z nim zgodził (ani że je odrzucił).

3.14. Poglądu rzecznik generalnej nie można podzielić.

Cennego objaśnienia treści dyrektywy dostarcza artykuł Bena J.M. Terra i Elzy T. Terra "The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers" (World Journal of VAT/GST Law, nr 6/2017, s. 27-32). Autorzy wskazują – w nawiązaniu do motywu 12 preambuły – że dyrektywa 2016/1065 “nie odnosi się do sytuacji, gdy bon różnego przeznaczenia nie jest zrealizowany (is not redeemed) przez konsumenta końcowego w okresie ważności i gdy wynagrodzenie zostaje zatrzymane przez sprzedawcę. Najwyraźniej jest to zagadnienie, co do którego państwa członkowskie nie mogły osiągnąć zgody. Naszym zdaniem [dyrektywa 2016/1065] implicite przewiduje jednak sposób traktowania bonów różnego przeznaczenia, które nie zostają zrealizowane. Wszak uzgodniono, że tylko realizacja bonu różnego przeznaczenia może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego – zatem wydaje się oczywiste, że jeżeli do realizacji nie dochodzi, nie może mieć miejsca opodatkowanie" (s. 33; tłum. własne).

Także według stanowiska A. Bartosiewicza "[k]onsekwencją przyjętego sposobu opodatkowania w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia jest to, że jeśli bon różnego przeznaczenia nie zostanie zrealizowany w terminie swojej ważności, zaś wynagrodzenie otrzymane za taki bon zatrzymuje sprzedawca, nie wystąpi opodatkowanie. Jest to następstwem faktu, że nie dochodzi do wykorzystania bonu, w związku z czym w zamian za bon ani żadne towary nie są wydawane, ani żadne usługi nie są faktycznie wykonywane. Nie pojawia się faktyczna konsumpcja, a zatem nie ma uzasadnienia dla opodatkowania" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8b, w: tenże, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022, LEX/el.).

Sąd podziela pogląd B. i E. Terra oraz A. Bartosiewicza – nie pogląd T. Ćapety.

3.15. Sąd poddaje ocenie stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w której przyjęto, że środki zatrzymane przez Skarżącą, a pochodzące od nabywcy bonu (kuponu), stanowią część wynagrodzenia za usługę pośrednictwa lub usługę podobną (dystrybucji, promocji).

A priori daje się wszakże pomyśleć i taka możliwość, że w zakresie niezrealizowanej wartości bonu (kuponu) emitent (Skarżąca) realizuje usługę, której beneficjentem jest nabywca kuponu lub ostateczny konsument.

Wyrazem tej możliwości stał się w projekcie nowelizacji, którą implementowano do polskiej ustawy dyrektywę 2016/1065, art. 8c u.p.t.u., zgodnie z którym "[w] przypadku gdy bon różnego przeznaczenia nie zostanie w całości lub części zrealizowany w terminie ważności tego bonu i wynagrodzenie z tego tytułu zostanie zatrzymane, uznaje się, że podatnik, który zatrzymał to wynagrodzenie wyświadczył usługę gotowości do realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy na rzecz ostatniego posiadacza bonu".

Ewentualna koncepcja, zgodnie z którą nabywca bonu (kupon) nabywa zarazem usługę tzw. gotowości, napotyka trudności niemożliwe do przezwyciężenia de lege lata. Należy w tym względzie zwrócić uwagę na liczne zastrzeżenia złożone do treści projektu w konsultacjach społecznych. Trudności te dotyczą zwłaszcza tego, na rzecz kogo usługa ta jest wykonana w przypadku transferu następującego po jego emisji – nabywcy pierwotnego, czy też tego nabywcy, który dzierży bon (kupon) w momencie wygaśnięcia praw z niego, a może wszystkich w szeregu każdoczesnych posiadaczy.

W obliczu tych trudności projektodawca zrezygnował z wprowadzenia do ustawy planowanego art. 8c u.p.t.u.; nie można wykluczyć, że podobne powody stały za rezygnacją prawodawcy unijnego z uregulowania sytuacji niezrealizowania bonu (treść art. 410b dyrektywy 2006/112/WE świadczy natomiast o tym, że regulacja taka może zostać wprowadzona w przyszłości).

3.16. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 8b ust. 2 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię: przyjęcie, że podstawą opodatkowania usług pośrednictwa jest także kwota zatrzymana przez Spółkę z tytułu niezrealizowanych bonów (kuponów) i w konsekwencji nieprzyjęcie stanowiska Spółki, że podstawę opodatkowania tych usług stanowi tylko prowizja za zrealizowane przez partnerów bony (kupony).

W konsekwencji upada także pogląd, że Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów i że wartość niewykorzystanych bonów (kuponów) powinna ujmować w fakturach VAT wystawianych na rzecz partnerów.

3.17. Interpretacja indywidualna nie narusza natomiast art. 106b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Gdyby bowiem kwoty zatrzymane miały być objęte podstawą opodatkowania usług realizowanych przez Spółkę na rzecz partnerów, musiałyby być objęte także fakturami VAT wystawianymi na rzecz nabywców usług.

Wykładnia tych przepisów nie jest więc błędna.

Można byłoby jedynie stwierdzić, że interpretacja indywidualna narusza wymienione przepisy przez błędną ocenę co do możliwości ich zastosowania, wtórnie do naruszenia art. 8b ust.2 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Takiego zarzutu jednak Skarżąca nie stawia – dlatego to naruszenie prawa nie staje się powodem uchylenia interpretacji indywidualnej.

3.18. Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.19. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS wyda interpretację indywidualną zgodną z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku – to znaczy uzna, że wartość niezrealizowanych bonów (kuponów) nie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania usług realizowanych przez Skarżącą na rzecz partnerów.

3.20. Sąd zgodnie z wnioskiem Skarżącej zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na którą składały się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).