III SA/Wa 650/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-13	
Data wpływu	2023-03-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Kamil Kowalewski
Konrad Aromiński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 22 ust. 1, art. 23; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 30 stycznia 2023 r. M.L. (Wnioskodawca, Skarżący, Strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT3-4011.769.2022.2MJ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 30 października 2022 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący w latach 2018-2021 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 10-13 maja 2022 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. z dnia [...] lipca 2022 r. został wpisany na listę radców prawnych. [...] września 2022 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawca został uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Strona wskazała, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat.

Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, opłaty za egzamin radcowski i opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wniosku. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Wszystkie opisane wydatki zostały poniesione w latach 2017-2022 r. i określone są uchwałami organów samorządu radcowskiego bądź przez właściwe przepisy prawne. W okresie odbywania aplikacji do czasu uzyskania uprawnień radcy prawnego Wnioskodawca był zatrudniony w kancelarii prawnej. W związku z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego w dniu złożenia ślubowania, tj. 5 września 2022 r., Wnioskodawca podjął decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę z dotychczasowym pracodawcą w tym samym miesiącu i założenie własnej działalności gospodarczej od 1 października 2022 r. w formie Kancelarii Radcy Prawnego. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym zamierza zaliczyć wszystkie powyżej wskazane wydatki jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści przepisów.

Skarżący wskazał, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy charakter odbytej aplikacji radcowskiej będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Z kolei możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej bezpośrednio po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Strona podniosła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w postaci ww. opłat poniesione zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Skoro Wnioskodawca poniósł wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 30 stycznia 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 19 grudnia 2022 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie były w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy ich poniesienie było konieczne by w ogóle móc prowadzić działalność gospodarczą w ramach Kancelarii Radcy Prawnego, co powinno prowadzić do wniosku, że ich poniesienie pozostaje w adekwatnym związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodu w ramach prowadzonej działalności;

b) wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mają charakter wydatków osobistych, związanych jedynie z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy Skarżący niezwłocznie po uzyskaniu uprawnień niezbędnych do rozpoczęcia działalności gospodarczą podjął decyzję o założeniu działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego, co powinno prowadzić do wniosku, że poniesione wydatki prowadziły do uzyskania możliwości rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskania przychodu, a nie były jedynie wydatkiem osobistym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że warunkiem podjęcia przez Skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Skoro wydatki te warunkują rozpoczęcie działalności gospodarczej to w sposób oczywisty są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i powinny stanowić koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stwierdził, że Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Tym samym za nietrafne uznał twierdzenia Organu jakoby wydatki poniesione przez Skarżącego wydatki miały charakter typowo osobisty. Chronologia wydarzeń (poniesienie kosztów a następnie niezwłoczne rozpoczęcie działalności gospodarczej) przemawia za stwierdzeniem, że przedmiotowe wydatki były poniesione w celu podjęcia działalności gospodarczej i uzyskania przychodu.

Skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywać zawód radcy prawnego to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia czy poniesione przez Skarżącego wydatki określone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w postaci opłat: dotyczące egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, za wpis na listę aplikantów radcowskich, roczne za aplikację radcowską, za egzamin radcowski i za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wniosku oraz z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim– mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą Skarżący rozpoczął już po poniesieniu wydatków, w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego od 1 października 2022 r.

Zdaniem Ministra Finansów ww. wydatki poniesione jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, nie były związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego, nie zaś z osiągnięcie przychodów, jakim jest ww. działalność. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Nie istnieje związek przyczynowy między ich poniesieniem a osiąganiem przychodu lub zarachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu z działalności później prowadzonej. Źródło przychodów nie istniało, gdy wydatki były ponoszone. Skoro ww. wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą i nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z ww. działalności. Wprawdzie ww. nie ujęto w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.), ale nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Według Skarżącego zaś ww. wydatki poniesiono w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego, pozwoliły one rozpocząć i prowadzić kancelarię radcy prawnego oraz osiągać przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ww. formie; są racjonale i gospodarczo uzasadnione, gdyż wiedza i umiejętności są bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te spełniają więc przesłanki do uznania ich w poczet kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie można ich uznać za wydatki osobiste, gdyż aplikacja radcowska nie stanowi typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), a jej podstawowym celem jest uzyskanie tytułu radcy prawnego i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Istnieje też bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z uzyskaniem ww. uprawnień i prowadzeniem działalności gospodarczej. Kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych nie wymieniono też w art. 23 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze, prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na wstępie podnieść należy, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołują się obie strony, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por.: wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika (a nie osoby, która jeszcze podatnikiem nie jest), podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że źródło przychodów powinno istnieć w chwili ponoszenia wydatku.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że osoba, która jest już podatnikiem, ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną już działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por.: wyrok NSA z 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym wydatki, które są uznawane za koszty uzyskania przychodów powinny:

- po pierwsze być poniesione przez podatnika - którym Skarżący nie był w chwili, gdy wydatkował środki na świadczenia opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej;

- po drugie być poniesione:

- albo w celu osiągnięcia przychodów – działanie podatnika musi być świadome, zamierzone i przemyślane, nakierowane na osiągnięcie przychodów, co nie jest możliwe gdy nie prowadzi się jeszcze działalności gospodarczej, albo gdy zamiar jej prowadzenia jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym;

- albo w celu zachowania źródła przychodów – po to by w dalszym ciągu uzyskiwać przychody, by w ogóle przychody osiągać, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżąca nie rozpoczęła działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku;

- albo po to by zabezpieczyć źródło przychodów – ochronić istniejące źródło przychodów, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżący nie rozpoczął działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku;

- po trzecie istnienie związku bezpośredniego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą – istnienie wpływu lub możliwości wpływu wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżący nie rozpoczął działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku.

Powyższe rozważania wskazują, że wydatki poniesione przez Skarżącego, opisane we wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być uznane – tak jak prawidłowo przyjął organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – za koszty uzyskania przychodów. Związek pomiędzy wydatki poniesionym na aplikację radcowską, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a osiągniętym przychodem w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy o warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane w latach 2017-2022, a więc na przestrzeni pięciu lat, gdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które jeszcze nie istniało.

W konsekwencji Sąd rację przyznał organowi, podzielając stanowisko, że ww. wydatki wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, miały charakter osobisty i służyły zdobyciu wiedzy oraz kwalifikacji zawodowych, a w konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w pełni podziela też stanowisko NSA wyrażone w ww. orzeczeniu z 17 października 2014 r. sygn. akt. II FPS 2304/12, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może ponadto służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziłby uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Okoliczność, że nie jest możliwe rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bez uzyskania ww. uprawnień, to zbyt mało, aby można uznać opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki za koszty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby wskazać, że działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie można rozpocząć także bez ukończenia magisterskich studiów prawniczych, czy kształcenia na etapach wcześniejszych, co też powinno skutkować uznaniem ewentualnych wydatków z tym związanych za koszty podatkowe, bo warunkują rozpoczęcie działalności gospodarczej. Wykładnia oparta na tym kryterium prowadziłaby do wniosków nie dających się pogodzić z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności z kryterium bezpośredniości poniesienia wydatków z zapewnieniem źródła przychodów lub też poniesionych w celu osiągnięcia przychodu.

Sąd wskazuje również, że na mocy art. 23 u.p.d.o.f., który w sprawie nie miał zastosowania, ww. wydatki nie mogłyby stanowić kosztu, gdyby nie zostały wskazane w ww. przepisie. Samo wyliczenie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Również inne wydatki, na przykład o charakterze osobistym, które nie są wymienione w przepisie art. 23 u.p.d.o.f., rozpatrywane w kategoriach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą zostać uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu wydatki o charakterze osobistym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nawet, gdy - tak, jak w rozpoznawanej sprawie - zostały poniesione, a konieczność ich poniesienia wynika z ww. ustawy – u.r.p. - dotyczącej osoby fizycznej, która ponosi wydatki. Również przystąpienie do egzaminu na aplikację radcowską, jak i odbywanie tej aplikacji, jak też zakończenie jej egzaminem z wynikiem pozytywnym nie determinuje formy, w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany. Zgodnie bowiem z art. 8 u.r.p. radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie.

Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez u.r.p., nie sposób przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności oraz rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia, predestynują do wykonywania wykwalifikowanej pomocy pranej – usług prawnych w jednej z form przewidzianej w u.r.p.

Zdobycie tytułu radcy prawnego umożliwia bowiem podjęcie pracy nie tylko w formie pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Radca prawny może, po uzyskaniu stosowanych uprawnień, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, podjąć się wykonywania zawodu na zasadach określonych w kodeksie pracy, na podstawie umowy cywilno-prawnej. Uzyskanie uprawnień radcy prawnego stwarza więc szersze możliwości niż rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej, a więc nie może być uznane za wydatek poniesiony tylko i wyłącznie na rozpoczęcie i prowadzenie takiej działalności.

W ocenie Sądu zdobywanie kwalifikacji zawodowych, które predestynują do wykonywania określonego zawodu, także zawodu radcy prawnego, powoduje, że wydatki z tym związane należy traktować jako osobiste, mające na celu zdobywanie wiedzy i umiejętności przez konkretną osobę. Uprawnienie do wykonywania zawodu radcy prawnego ma charakter osobisty, związany ściśle z daną osobą. Nie może być przeniesione na inną osobę w jakiejkolwiek formie, ani też zbywane czy obciążane. Do jego istoty należy uzyskanie szeregu możliwości pozyskiwania środków finansowych, niekoniecznie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś zdobycie tego tytułu świadczy o tym, że dana osoba pozyskała konkretną wiedzę i posiada konkretne umiejętności. Dzięki poniesionym nakładom finansowym doszło do podniesienia kwalifikacji osobistych, z których może skorzystać na różnych polach działalności, zaś dopiero następnym krokiem (jednym z możliwych) jest rozpoczęcie pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście.

Sąd uznaje więc, że prawidłowe było uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że skoro Skarżący poniósł opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki o charakterze osobistym, nie można ich uznać za związane prowadzoną działalnością gospodarczą, także z tego powodu, że poniesiono je jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu wydatki opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, choć stanowiły koszty konieczne do zdobycia przez Skarżącego uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zostały poniesione przed uzyskaniem statusu podatnika, nie wiązały się sensu stricte z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej oraz miały charakter wydatków ściśle osobistych, które radca prawny może wykorzystać również w innych formach działalności zawodowej, a nie tylko w pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki te nie wiązały się sensu stricte z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, takich, jak utworzenie przedsiębiorstwa, choć odbycie i zakończenie stosownym egzaminem aplikacji radcowskiej jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wydatków tych nie poniesiono bowiem po to, by zarejestrować przedsiębiorstwo, zapewnić odpowiednie otoczenie techniczne umożliwiające działanie przedsiębiorstwa czy też zapewnić klientelę korzystającą z usług kancelarii radcy prawnego. Wydatków tych zatem nie można uznać za bezpośrednio związane z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

Nie można też uznać, że w chwili ponoszenia ww. wydatków istniał związek przyczynowo - skutkowy z osiągniętym przychodem. Wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego ani finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej osobiście.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, uznaje, że organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną prawidłowo ocenił, że poniesione przez Skarżącego wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i jego związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący wyprowadza zaś istnienie związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu - przed rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Stąd też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

Sąd wskazuje, że jakkolwiek w orzecznictwie Sądów administracyjnych doszło do rozdźwięku w zakresie możliwości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, podjętej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, wydatków poniesionych w związku z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, określonych uchwałami organów korporacji zawodowej m.in. na opłaty roczne za aplikacje radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę aplikantów z opłatą manipulacyjną – należy jednak opowiedzieć się, z uwagi na wyżej przedstawioną argumentację – za tą częścią poglądów wyrażonych w judykaturze, która nie uznaje ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów. Sąd w szczególności podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt. II FPS 2304/12 oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Warszawie z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2839/13; w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 512/14 oraz z 16 września 2014r. sygn. akt I SA/Rz 589/14 (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl) Jak również wyroki: WSA w Warszawie z 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3834/14, wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3806/14, wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 527/17, wyrok WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, wyrok WSA w Łodzi z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 359/14 i z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 465/14, wyrok NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.

Sąd tym samym nie podziela poglądów prezentowanych w powołanych przez Skarżącego orzeczeniach, uznając, że decydujące znaczenie ma adekwatny związek przyczynowy pomiędzy przeznaczeniem wydatku a przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia, a takiego związku nie można wywieść z wydatków poniesionych z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. przed rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, który musi wykazać poniesienie wydatku oraz jego celowość i związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 817/11). Badać też należy czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 26 września 1995r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66).

Sąd dodatkowo zauważa, że przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, ale także odnosić je do studiów prawniczych o charakterze podstawowym Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostaje jednak w wyraźnej opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. W tym więc znaczeniu zasadnie Dyrektor KIS zasadnie wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że sporne wydatki należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, więc nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f oraz, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogły i nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź też służyć zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.