Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1775/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 76 i 81-107 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1775/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie przez organy, iż skarżąca nie posiada dokumentów źródłowych dotyczących jej działalności za badane okresy rozliczeniowe – w szczególności faktur VAT dokumentujących nabycie i dostawę towarów i usług, jak również innych dokumentów (dowodów) służących do sporządzenia deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że cała dokumentacja finansowo-księgowa dotycząca jej działalności za lata 2005-2010 została skradziona z jej samochodu osobowego wraz z laptopem w dniu 1 lutego 2010 r. W tym stanie rzeczy prowadzący czynności sprawdzające zobowiązali skarżącą do odtworzenia tej dokumentacji, lecz skarżąca się do tego wezwania nie zastosowała i nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

1.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2007 r. sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w okolicznościach sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). W ocenie organów skarżąca - mimo że zarzuty ogłoszono jej w dniu 9 kwietnia 2013 r. - została przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed 1 stycznia 2013 r.) skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystosował w tym względzie dwa zawiadomienia – z dnia 28 listopada 2012 r. na adres skarżącej (pismo doręczone w trybie zastępczym z art. 150 o.p. w dniu 18 grudnia 2012 r.) i z dnia 3 grudnia 2012 r. na adres kancelarii pełnomocnika skarżącej (pismo doręczone w trybie z art. 145 § 2 o.p. w dniu 3 grudnia 2012 r.). Mając to na uwadze sąd pierwszej instancji szeroko odwołał się do rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, i stwierdził, że wysłanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w ramach postępowania wymiarowego na adres wskazany przez skarżącą jako adres do korespondencji spełnia wymogi zawiadomienia podatnika, o jakich mowa w tym wyroku. W ocenie sądu wniosku tego nie podważa to, że zawiadomienie doręczono w trybie z art. 150 o.p., istotne jest bowiem to, że skutek w postaci doręczenia nastąpił przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo skarżącą zawiadomiono przez doręczenie stosownego pisma umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, który w postępowaniu wymiarowym był upoważniony do odbioru pism ze skutkiem w stosunku do skarżącej. Z tego względu sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że dopiero ogłoszenie jej zarzutów w kwietniu 2013 r. zawieszało bieg terminu przedawnienia.

1.5. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również ze skarżącą co do tego, że nie musiała ona dysponować fakturami zakupowymi dla udokumentowania istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego za sporne okresy rozliczeniowe. Odwołując się zarówno do przepisów krajowych, jak i unijnych - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, a także art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) – sąd podkreślił, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego istotne było to, iż skarżąca nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani dokumentacji źródłowej, nie zaś to, z jakiego powodu tego nie uczyniła. W ocenie sądu utrata dokumentacji w następstwie jej kradzieży winna skutkować podjęciem przez skarżącą działań w celu jej odtworzenia przez wystawienie duplikatów własnych faktur oraz zwrócenie się do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur zakupowych. Wskazując na § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm. dalej: rozporządzenie z 2005 r.) sąd stwierdził, że bezsporne jest nieodtworzenie dokumentacji przez skarżącą, natomiast, wbrew przekonaniu skarżącej, obowiązków czy uprawnień w tym zakresie nie miały organy. Skarżąca do upływu terminu przedawnienia, tj. co najmniej do końca 2012 r. (a w odniesieniu do grudnia 2007 r. - do końca 2013 r.), miała obowiązek przechowywania wszystkich faktur, skoro więc w lutym 2010 r. dokumentację tę utraciła, winna była – i to bez wezwania organów podatkowych – podjąć wszelkie kroki w celu jej odtworzenia. Skarżąca tego nie uczyniła ani samodzielnie, ani po zobowiązaniu ją do tego przez organ podatkowy, ani też w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (wszczętego przed dniem 31 grudnia 2012 r.). Nie kwestionując obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów sąd zwrócił jednak uwagę, że występują sytuacje, w których we własnym dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., I FSK 1091/10, zgodnie z którym skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów przez obligowanie ich do poszukiwania dokumentacji, której posiadanie jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tym podatniku. Sąd podkreślił, że również w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym właśnie zakresie podatek naliczony może być uwzględniony przez organy podatkowe, co oznacza, że to podatnika obciążą ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami.

Ze wskazanych powodów sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., stwierdzając, że przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody konieczne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. fakturę (dokument odprawy celnej).

2. Skarga kasacyjna (k. 112-120)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 70 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia w wyniku błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu,

2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że w sprawie skutecznie została spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, przepis ten został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, gdzie w konsekwencji uznano, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie jest wystarczający dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dopiero skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika, co w sprawie nie miało miejsca; należy uznać, że dopiero skuteczne doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania,

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 112 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą, które w całości zostały zapłacone, a zakup służył działalności opodatkowanej, z tego powodu, że bez winy skarżącej faktury te zostały utracone, gdy tymczasem zadeklarowany podatek należny został przez organy uwzględniony, mimo że w tym zakresie dokumentacja źródłowa również została utracona;

II. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

1) art. 120 i art. 122 o.p., przez nieuchylenie decyzji i bezkrytyczne przyjęcie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia oraz akceptację sposobu prowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych przez organy, w tym niepodjęcie odpowiednich czynności wyjaśniających mimo posiadania informacji na temat utraty przez skarżącą w wyniku kradzieży całości dokumentacji stanowiącej podstawę zadeklarowanych kwot w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe,

2) art. 121 § 1 i art. 187 o.p., przez nieuchylenie decyzji, mimo że organ wydał decyzję w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy,

3) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., przez nieuchylenie decyzji, mimo że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej, nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, w tym w szczególności:

a) wydał decyzję wymiarową za okresy, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia, a o rzekomym zawieszeniu biegu tego terminu skarżąca nie została skutecznie powiadomiona,

b) nie uwzględnił kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały skradzione, podczas gdy brak dokumentów źródłowych w zakresie zadeklarowanego podatku należnego nie skutkował ich pominięciem,

c) wyciągnął negatywne dla skarżącej skutki prawne niezawinionej utraty faktur przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, w której bezsprzecznie jej ono przysługiwało, zwłaszcza że w momencie dokonywania odliczeń podatku naliczonego posiadała jeszcze niezbędną dokumentację źródłową,

d) uznał za wystarczające zobowiązanie do odtworzenia utraconych dokumentów nałożone w następstwie czynności sprawdzających dotyczących 2008 r., podczas gdy zaskarżona decyzja odnosi się do 2007 r., co do którego – z uwagi na fakt, że zobowiązania w przeważającej mierze są już przedawnione – odtworzenie dokumentów źródłowych jest znacznie utrudnione.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 125-128)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja w znacznej mierze opiera się na powielaniu dotychczas prezentowanego stanowiska, bez konkretnych argumentów mających świadczyć o niezgodności z prawem poglądów wyrażonych przez sąd pierwszej instancji. Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej ze wskazanych powodów nie może prowadzić do oczekiwanych przez skarżącą skutków.

6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe.

Spór w omawianym zakresie dotyczy przede wszystkim tego, jak należy rozumieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Skarżąca wywodzi, że w świetle tego orzeczenia konieczne dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. byłoby poinformowanie jej o postawionych zarzutach, a więc wejście postępowania karnoskarbowego w fazę in personam. Pogląd ten nie znajduje usprawiedliwienia ani w wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani w przepisach prawa.

Należy przede wszystkim podkreślić, że jest nadinterpretacją rozważań Trybunału stwierdzenie, że poinformowanie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawsze nastąpi dopiero w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak zdaje się uważać skarżąca. Utożsamianie obu momentów nie jest zasadne, gdyż to, że Trybunałowi Konstytucyjnemu chodziło o ustanie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o rozpoczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jako takie, nie ulega wątpliwości – wynika to czytelnie z samej sentencji wyroku, gdzie mowa o niepoinformowaniu podatnika o postępowaniu karnym/karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Gdyby Trybunał miał na myśli właśnie przedstawienie zarzutów, nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu konkretnie tego momentu jako istotnego z punktu widzenia zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że samo to, iż wszczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jest jedynym ogólnie identyfikowalnym (tj. niezależnie od okoliczności danej sprawy) i równocześnie najdalej odsuniętym w czasie od samego wszczęcia takiego postępowania (tj. rozpoczęcia jego fazy in rem) momentem uzyskania wiedzy o tym postępowaniu przez podatnika nie oznacza jeszcze, że podatnik nie może – w okolicznościach konkretnego wypadku – uzyskać takiej wiedzy (i w konsekwencji – wiedzy o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wcześniej.

Należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w omawianym zakresie w skardze kasacyjnej nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem przykładowo wskazał ten Sąd w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Wywód skargi kasacyjnej w omawianym zakresie oparty jest nie tylko o wybiórczą interpretację wyroku w sprawie P 30/11, ale również o – rzekomo potwierdzające stanowisko skarżącej – orzecznictwo sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa prowadzi jednak do wniosku, że skarżąca w przeważającym względzie odwołuje się do wybranych fragmentów wyroków, których całość świadczy o przeciwnym - do zajętego przez skarżącą - stanowisku sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, i z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 56/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2013 r., I SA/Gl 611/12). Choć w dwóch przypadkach sąd administracyjny istotnie wyraził pogląd zbieżny z tym prezentowanym przez skarżącą – chodzi o wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 215/13, i z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1303/12 – należy zauważyć, że w odniesieniu do pierwszego z tych orzeczeń stanowisko takie nie zostało podzielone w postępowaniu kasacyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I FSK 1505/13, gdzie Sąd ten wskazał m.in. jednoznacznie, że "nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam"), natomiast drugi z tych wyroków nie został poddany kontroli kasacyjnej, a wyrażony w nim pogląd jest niezgodny z dominującą linią orzeczniczą, której – przywołane wyżej – stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela w pełni.

W podsumowaniu należy zatem uznać, że istotne dla stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., istotne jest to, czy skarżąca została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., a nie to, czy przed upływem tego terminu ogłoszono jej postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zajmując takie stanowisko sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 70 § 1, ani art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Warto wskazać, że prezentując pogląd o istotności daty ogłoszenia skarżącej zarzutów, autor skargi kasacyjnej nie skonstruował odrębnych zarzutów mogących świadczyć o tym, że sąd pierwszej instancji błędnie lub w sposób niezgodny z prawem przyjął datę, w której skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Podkreślenia wymaga, że sąd pierwszej instancji za decydujące w tym względzie uznał zawiadomienie wystosowane na adres skarżącej, doręczone (w trybie z art. 150 o.p.) w dniu 18 grudnia 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Do kwestii tej w żaden sposób na obecnym etapie postępowania skarżąca nie nawiązuje, co oznacza, że związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie może kwestionować. W związku z tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest fragment skargi kasacyjnej podważający ogólnikowo możliwość uznania za skuteczne powiadomienia o wszczętym postępowaniu pełnomocnika skarżącej (zwłaszcza że pogląd skarżącej w tym względzie nie jest powiązany z zarzutem dotyczącym naruszenia np. przepisów określających zasady doręczania pism pełnomocnikom czy przepisów określających zakres umocowania, bądź zarzutem naruszającego przepisy procedury ustalenia zakresu takiego umocowania w okolicznościach sprawy).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że pogląd skarżącej, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, by organy naruszyły prawo przez orzekanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

7. Przyczyną, dla której wydane zostały w sprawie decyzje było stwierdzenie przez organy, że skarżąca nie jest w stanie przedstawić dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym nie dysponuje żadnymi fakturami zakupowymi, potwierdzającymi, że prawidłowo skorzystała ona z prawa odliczenia podatku naliczonego.

W tym względzie skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a jej stanowisko zasadniczo sprowadza się do tego, że nie miała ona obowiązku odtworzenia dokumentacji źródłowej, a przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można kwestionować tylko dlatego, że utraciła faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Wszystkie zarzuty sformułowane przez skarżącą w tym zakresie należy uznać za nieusprawiedliwione.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do szeregu przepisów prawa materialnego, zarówno krajowego, jak i unijnego, stwierdził, że skarżąca miała obowiązek przechowywania dokumentacji źródłowej dotyczącej badanych okresów rozliczeniowych, a utrata tej dokumentacji powinna była spowodować działania skarżącej zmierzające do jej odtworzenia. Skarżąca twierdzi natomiast, że:

1) z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie była zobowiązana do przechowywania dokumentacji, jak wymaga tego art. 112 u.p.t.u.,

2) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie uzależnia prawa do odliczenia od posiadania faktur, z których wynika podatek naliczony, odwołuje się bowiem do "otrzymania" faktur, a okoliczność otrzymania faktur nie była kwestionowana,

3) mimo utraty dokumentacji wiarygodność zadeklarowanego podatku należnego nie była kwestionowana,

4) organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego, mimo wiedzy o utracie dokumentacji przez skarżącą (w wyniku kradzieży), podjęły jedynie w znikomym stopniu inicjatywę dowodową, w całości usiłując przerzucić jej ciężar na skarżącą (której w określonym czasie okoliczności faktyczne uniemożliwiły aktywne podjęcie obrony własnych interesów),

5) stanowisko sądu, zgodnie z którym ciężar dowodowy ciążył jedynie na skarżącej, nie zasługuje na aprobatę, gdyż postępowanie zostało wszczęte z urzędu,

6) skarżąca podejmowała próby odtworzenia utraconej dokumentacji, jednak okazały się one bezskuteczne z uwagi na znaczny upływ czasu (ze względu na upływ terminu przedawnienia również kontrahenci nie mieli obowiązku przechowywania dokumentów) i brak kontaktu z kontrahentami,

7) organ nie zobowiązał skarżącej do odtworzenia dokumentacji za rok 2007, gdyż wezwanie zawarte w protokole z czynności sprawdzających z dnia 1 września 2010 r. dotyczyło dokumentacji za 2008 r.,

8) prawo do odliczenia podatku naliczonego posiada wyższą rangę niż wiążące się z nim kwestie dokumentacyjne, zwłaszcza że na moment rozliczenia skarżąca posiadała wszystkie dokumenty źródłowe, a ich utrata nastąpiła znacznie później i z przyczyn od niej niezależnych.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy przede wszystkim uznać, że nie zasługują na uwzględnienie mało precyzyjne zarzuty skarżącej o przerzuceniu na nią ciężaru dowodzenia prawidłowości odliczenia przez nią podatku naliczonego. Ogólne rozważania skargi kasacyjnej w tym zakresie (skarżąca w istocie ogranicza się do wskazania, że postępowanie zostało wszczęte z urzędu) pomijają to, że przepisy prawa podatkowego w sposób jasny przewidują nie tylko obowiązek dokumentowania istotnych dla rozliczeń podatkowych zdarzeń gospodarczych, ale także obowiązek przechowywania tej dokumentacji i – w razie utraty np. pochodzących od innych podmiotów gospodarczych faktur – tryb jej odtworzenia (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 112 u.p.t.u., a także § 22-23 rozporządzenia z 2005 r., § 20-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2008 r., § 20-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 68, poz. 360 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2011 r.). Szczególnie istotny wobec bezsprzecznie pasywnej postawy skarżącej (twierdzenia skargi kasacyjnej o podjętych staraniach o odtworzenie dokumentacji są nieprecyzyjne i gołosłowne) jest przewidziany przez prawodawcę sposób postępowania w przypadku utraty oryginalnej faktury – § 20 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. (obowiązującego w dacie kradzieży dokumentacji źródłowej skarżącej) wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Również § 20 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r., mimo nieco innego sformułowania przepisu, jednoznacznie przewiduje, że ponowne wystawienie faktury następuje na wniosek nabywcy. Należy zatem stwierdzić, że możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącej, a nie organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia.

W związku z powyższym należy podkreślić, że utrata przez skarżącą w lutym 2010 r. dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie powodowała, że od tego momentu przestawał ją obowiązywać art. 112 u.p.t.u. – wręcz przeciwnie, utrata taka skutkowała obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, zgodnie z przepisami wskazanych rozporządzeń. Skoro z norm materialnoprawnych wynika, że to na skarżącej ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskami o wystawienie duplikatów faktur zakupowych do kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska skarżącej co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez stronę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Warto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy, skarżąca bowiem, mimo świadomości istnienia obowiązku odtworzenia utraconej dokumentacji (wiedzę w tym zakresie uzyskała najpóźniej w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych we wrześniu 2010 r.), zaniechała podjęcia określonych czynności w tym celu (nieprecyzyjne twierdzenia skargi kasacyjnej na temat nieskutecznych prób odtworzenia dokumentacji nie mogą zostać uznane za podważające przeciwne stanowisko sądu pierwszej instancji w tym względzie).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w sposób nieusprawiedliwiony skarżąca uważa, że nie było podstaw do nałożenia na nią ciężaru dowodu w omawianym zakresie.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skarżącej należy wskazać, że:

ad 1) skoro utrata dokumentacji miała miejsce w lutym 2010 r., a obowiązek przechowywania tejże dokumentacji na podstawie art. 112 u.p.t.u. obciążał skarżącą co najmniej do dnia 31 grudnia 2012 r. (w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2007 r. – do dnia 31 grudnia 2013 r.), bezzasadny jest argument o braku takiego obowiązku,

ad 2) choć w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. istotnie mowa o otrzymanych fakturach, obowiązek ich przechowywania na podstawie art. 112 u.p.t.u. i – w razie utraty – odtworzenia na podstawie wskazanych wyżej przepisów rozporządzeń, nie pozwalają podzielić stanowiska skarżącej o tym, że nie miała ona obowiązku dysponowania fakturami zakupowymi (ich duplikatami) i okazania ich organom sprawdzającym rzetelność rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe,

ad 3) z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bezsprzecznie, że organy zakwestionowały prawidłowość zadeklarowanego przez skarżącą podatku należnego; brak podniesienia jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych w tym względzie nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się szerzej do sygnalizowanej przez skarżącą kwestii,

ad 4) poza, wskazaną już wyżej, argumentacją na temat obowiązków skarżącej w zakresie udowodnienia istnienia w momencie dokonywania rozliczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (i powiązanego z tym obowiązku odtworzenia brakującej dokumentacji) należy zwrócić uwagę, że wskazując na "znikomą inicjatywę dowodową" organów skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała, jakie w jej ocenie działania organy powinny były podjąć, by spełnić wymogi np. z art. 122 czy art. 187 o.p. – brak precyzji skargi kasacyjnej w tym względzie nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniony,

ad 5) to, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte z urzędu, nie ma wpływu na stwierdzenie, że to do skarżącej należała inicjatywa w zakresie odtworzenia dokumentacji źródłowej – w tym przede wszystkim uzyskania od kontrahentów, na podstawie § 20 ust. 1 rozporządzeń z 2008 r. i z 2011 r., duplikatów faktur zakupowych w celu wykazania istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za badane okresy rozliczeniowe,

ad 6) poza tym, że argumenty skarżącej o podejmowaniu prób odtworzenia utraconej dokumentacji pozostają w żaden sposób nieuprawdopodobnione, a przede wszystkim nie jest kwestionowane w odpowiedni sposób (tj. w drodze prawidłowo skonstruowanego zarzutu kasacyjnego) przeciwne stanowisko sądu pierwszej instancji w tym względzie, należy zwrócić uwagę, że w okresie prawie dwóch lat od utraty dokumentacji również kontrahenci skarżącej mieli obowiązek przechowywania swojej dokumentacji źródłowej dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2007 r. (w odniesieniu do grudnia 2007 r. nawet rok dłużej), w tym faktur przez siebie na rzecz skarżącej wystawionych, stąd trudno zgodzić się ze skarżącą, że uzyskanie duplikatów faktur "mimo podejmowanych prób" było niemożliwe właśnie z uwagi na upływ okresu z art. 112 u.p.t.u.,

ad 7) obowiązek odtworzenia dokumentacji źródłowej, w tym obowiązek uzyskania od kontrahentów duplikatów faktur zakupowych, nie był uzależniony od wystosowania przez organ wezwania w tym zakresie – to, że czynności sprawdzające z dnia 1 września 2010 r. dotyczyły działalności gospodarczej skarżącej w 2008 r., a nie w 2007 r., nie miało zatem wpływu na powinność skarżącej do podjęcia działań mających na celu odtworzenie dokumentacji również za 2007 r., potwierdza natomiast, że skarżąca miała świadomość istnienia swojego obowiązku w tym względzie, nie mogła być zatem zaskoczona żądaniem od niej dokumentacji źródłowej we wszczętym w niniejszej sprawie postępowaniu kontrolnym – to, że w sprawie termin wyznaczony do przedłożenia dokumentacji był już krótszy, nie stanowi w związku z tym naruszenia żadnego przepisu procedury,

ad 8) zasada dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma podstawowe znaczenie w podatku od towarów i usług – zwłaszcza dotyczy to skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego kwoty, jak wprost stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., mają (w przypadku nabycia towaru/usługi) wynikać z otrzymanych faktur; w tym zakresie warto też wskazać, że błędnie skarżąca uważa, iż jej stanowisko popiera wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-85/95 (skarżąca mylnie wskazuje, że chodzi o wyrok w sprawie C-895/95) – z orzeczenia tego nie wynika, jak zdaje się uważać skarżąca, że po utracie przez podatnika oryginałów faktur nie ma on już obowiązku udowodnienia istnienia prawa do odliczenia w momencie skorzystania z tego odliczenia – we wskazanym przez skarżącą orzeczeniu Trybunał wskazał mianowicie, że: "Artykuł 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zezwalają państwom członkowskim na uznanie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce." (cyt. za M. Borowski [w:] R. Namysłowski (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT, Wolters Kluwer 2014) – przepisy krajowe przewidują możliwość potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą duplikatów faktur zakupowych, których skarżąca jednak w okolicznościach sprawy bezsprzecznie nie przedłożyła.

Ze wskazanych względów nie mogą zostać uwzględnione zarówno zarzuty naruszenia przepisów procedury, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 o.p., jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 112 u.p.t.u.

8. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).

-----------------------

2