I SA/Bd 855/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-12-30	
Data wpływu	2013-10-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Leszek Kleczkowski	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 727/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające orzeczenie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 33 § 1, art. 17 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz N. Sp. z o. o. w G. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. orzekł o zabezpieczenia na majątku Spółki z o.o. "N." zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012r. w przybliżonej łącznej kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę naliczonych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że wystąpiły przesłanki zabezpieczenia na majątku podatnika z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej również jako O.p., ponieważ istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu bez uzasadnienia, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W opinii skarżącej nie wystąpiła żadna z przesłanek wynikających z powołanego przepisu prawnego. W szczególności nie ziściła się okoliczność trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym. Nie doszło również do wyzbywania się majątku, wobec czego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustanawiającej zabezpieczenie na majątku podatnika.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. W uzasadnieniu podniósł, że jak wynika

z art. 33 § 1 O.p. nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych

i wyzbywanie się majątku przez zobowiązanego potraktowane zostało przez ustawodawcę nie jako zdarzenia jedyne, ale szczególnie uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Podejmując zaś decyzję o zabezpieczeniu organ podatkowy nie musi udowadniać, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; do zastosowania instytucji zabezpieczenia wystarczy jedynie uzasadniona obawa jego niewykonania.

Organ podkreślił, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia,

tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, iż zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Chodzi między innymi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, iż zaistniały okoliczności wskazujące na realną i uzasadnioną obawę uchylania się podatnika od uiszczenia zobowiązania. W związku z tym zabezpieczenie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

Organ podał, że w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu wewnątrzwspólnotowym wyrobów (paliwa)

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wobec tego przyjmowała w miejscu odbioru (G., ul. K. [...]) paliwo swoich kontrahentów nabywane przez nich z innych państw Unii Europejskiej, opłacała za nich podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Spółka posiadając status zarejestrowanego odbiorcy otrzymała m.in. w kontrolowanym okresie kwoty opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego od firm P. I. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., których wartości nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania i w kwotach należnego podatku VAT tej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji zaskarżoną decyzją określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone od tej należności na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W opinii organu, znacząca kwota określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, przy czym co niezmiernie istotne zabezpieczenie podyktowane było kwotą zobowiązania, która w zestawieniu

z majątkiem Spółki nie daje gwarancji jego uiszczenia.

Dyrektor zaznaczył, że ustawodawca określając wymogi umożliwiające skorzystanie

z instytucji zabezpieczenia tylko przykładowo wymienił okoliczności, w których może ona mieć zastosowanie.

Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z informacji z dnia [...]. przedłożonej przez Spółkę na druku ORD-HZ (oświadczenie o nieruchomościach

i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego), nie posiada ona nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. W zakresie rzeczy ruchomych Spółka posiada: meble i kontener sanitarno-biurowy, urządzenia elektroniczne, gęstościomierz przenośny, oprogramowanie i samochód ciężarowy M. Łączna szacunkowa wartość tego majątku Spółki wynosi [...] zł.

Dyrektor podkreślił, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uzyskał informację, że Spółka nie figuruje

w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Następnie powzięto wiadomość z Ministerstwa Sprawiedliwości, że skarżącej nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych.

W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również okoliczność, że w przedłożonej - na wezwanie organu podatkowego - informacji z dnia [...]. wskazano, iż przyczyną braku wpłat zaliczek podatku dochodowego od osób prawnych w 2012r. była wygenerowana w toku prowadzonej działalności strata podatkowa. Dyrektor podniósł, że jak wynika z dołączonego zestawienia za okres styczeń-lipiec 2012r. strata wyniosła [...] zł. Natomiast ze złożonego zeznania (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. wynika, że Spółka osiągnęła dochód na poziomie zaledwie [...] zł. Natomiast za 2011r. dochód w ogóle nie został wypracowany. Ponadto ze sprawozdania finansowego Spółki za 2011r. wynika, że nie posiadała ona rzeczowych aktywów trwałych, jak również żadnych gruntów, budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej, urządzeń technicznych oraz maszyn, a także środków transportu i innych środków trwałych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, która wraz z odsetkami ze zwłokę wynosi ok. [...]zł oraz posiadany przez Spółkę majątek o szacunkowej wartości [...] zł, a także kondycję finansową Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zagrożona została realizacja zobowiązań podatkowych. Powyższe zestawienie zabezpieczonych należności w odniesieniu do majątku Spółki nie pozostawia wątpliwości, że zabezpieczone zobowiązanie z majątku Spółki znalazłoby pokrycie jedynie w niewielkim stopniu. Konieczne zatem stało się skorzystanie z instytucji zabezpieczenia, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela i skuteczność ewentualnej egzekucji obowiązku.

Według organu, nie bez znaczenia jest również okoliczność zaprzestania przez Spółkę działalności polegającej na nabywaniu wewnątrzwspólnotowym wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co może mieć istotne znaczenie dla funkcjonowania Spółki w przyszłości, a zatem również do regulowania przez nią zobowiązań publicznoprawnych.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy, bowiem stosownie do art. 33a § 1 O.p. wygasa ona po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 156 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", w związku z art. 157 § 1, z art. 166b i art. 7 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a., poprzez niewskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia ZZ-1 sposobu zabezpieczenia, a tym samym zaakceptowanie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, a dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego,

2) art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez niepodpisanie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 przez osobę uprawnioną, tzn. niewprowadzenie do obrotu prawnego orzeczenia tej treści,

3) art. 32 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie zobowiązanemu - organowi uprawnionemu do reprezentacji Spółki, odpisu tytułu wykonawczego w postaci zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1, przez co nie zostało formalnie ani faktycznie wszczęte postępowanie zabezpieczające,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 i 2 O.p. oraz art. 212 O.p.

w związku z art. 145 § 2 O.p. i art. 165 § 5 pkt 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że decyzji o zabezpieczeniu wydanej w toku postępowania kontrolnego nie doręcza się pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz o uwzględnienie

w całości przedmiotowej skargi przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.

i stwierdzenie, że działanie organu I instancji miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że zarzuty skargi dotyczą odrębnego postępowania, tj. wydania zarządzeń zabezpieczenia,

w ramach którego Spółka była uprawniona do złożenia zarzutów. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że decyzja w sprawie zabezpieczenia powinna być doręczona pełnomocnikowi, bowiem strona nie ustanowiła pełnomocnika procesowego, lecz wyłącznie upoważniła osobę do reprezentowania w trakcie kontroli, w trybie art. 284 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku

z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3

§ 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w sposób, który nakazuje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej Spółki w toku postępowania kontrolnego, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Podać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.).

Zdaniem organu, w sprawie zaistniały podstawy orzeczenia o zabezpieczeniu, bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że doszło do naruszenia przepisów prawa, ponieważ decyzję o zabezpieczeniu nie doręczono pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej oraz wadliwie zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1.

W ocenie tut. Sądu podstawowym zagadnieniem wymagającym rozważenia

w pierwszej kolejności jest ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego

w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki.

Właściwość miejscowa organu to jego zdolność do rozstrzygania spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego. Stąd też dla ustalenia, jaki organ jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej, konieczne jest ustalenie terytorialnego zasięgu jego działania (zob.: B. Brzeziński, M. Kalinowski,

A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa komentarz, "Dom Organizatora", Toruń 2007, s. 139).

Podać należy, że instytucję właściwości miejscowej organów podatkowych regulują

w szczególności przepisy art. 17 - art. 18b Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie do tego ostatniego przepisu, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że zwrot "z zastrzeżeniem

art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania

w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Ustawodawca daje wówczas pierwszeństwo organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Art. 18b O.p. określa skutki zmiany

w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę, nadal je kontynuuje. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że organ właściwy

w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli w trakcie kontroli podatkowej, bądź po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011r., sygn. akt

I FSK 940/10, LEX nr 1082321 i z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1020/09, LEX nr 785333 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1902/12).

Analizując przedmiotową sprawę podać należy, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z pisma z dnia [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że od dnia [...]. siedziba Spółki mieściła się w B. przy ul. M. [...], stąd właściwym miejscowo organem podatkowym był Pierwszy Urząd Skarbowy w B. Zmiana siedziby Spółki nastąpiła [...] r., z którym to dniem siedzibę ustanowiono w G. przy ul. L. [...] (d. k. 56 akt sądowych). Podać należy, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. W dacie wszczęcia kontroli podatkowej Spółka "N." miała siedzibę

w B. W trakcie kontroli podatkowej nastąpiła zmiana siedziby Spółki

z B na G. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na regulację prawną w art. 18b O.p. dla prowadzonej kontroli podatkowej nadal właściwym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B i w tym zakresie należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Powstaje jednak pytanie, czy ten sam organ był właściwy miejscowo do wszczęcia, prowadzenia postępowania i wydania decyzji z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki, skoro wszczęcie tego postępowania miało miejsce już po zmianie siedziby Spółki z B. na G., a zatem czy zasadnie powołuje się organ na zastosowanie także w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia na regulację art. 18b O.p., z uwagi na toczącą się kontrolę podatkową.

Odpowiedzi na tak postawione pytanie należy szukać w ustaleniu charakteru postępowania w sprawie zabezpieczenia w stosunku do kontroli podatkowej.

W konsekwencji, czy postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym, czy też jest wpadkowym, incydentalnym nie mającym samodzielnego bytu

w stosunku do już prowadzonej kontroli podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w tej materii. Jedno stanowisko opowiada się za przyjęciem, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w ramach już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej i nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań (zob.: wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 135/12). Stosownie natomiast do drugiego poglądu przeciwnie, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 42/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 532/13 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie przychyla się do drugiego poglądu, dominującego w orzecznictwie, zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią. Wniosek taki można wyprowadzić z analizy przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia

o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (art. 165 § 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego ma natomiast zastosowanie art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p.

w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że

o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie stanowi natomiast nigdy rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym czy wpadkowym.

Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, wchodzi w zakres tych postępowań i toczy się w ramach tych postępowań. Powyższe oznacza wyłącznie kiedy zabezpieczenie może być dokonywane, w jakim czasie, a nie należy rozumieć tej regulacji jako wydania decyzji

o zabezpieczeniu w ramach kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego. Pomimo bowiem faktu, że postępowanie zabezpieczające jest merytoryczne i może być czasowo związane z postępowaniem podatkowym czy kontrolą podatkową, to stanowi ono odrębne od nich postępowanie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 578/10, LEX nr 758026). Sąd w tut. składzie pogląd powyższy podziela.

W konsekwencji, skoro postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie toczy się w ramach postępowania kontrolnego, nie jest jego integralną częścią, to okoliczność, że do wszczętej kontroli podatkowej ma zastosowanie art. 18b O.p., nie oznacza automatycznego zastosowanie go do postępowania zabezpieczającego. Dotyczy on bowiem właściwości miejscowej organu przed którym postępowanie jest już w toku (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1473/08, LEX nr 528256).

Powyższe rozważania pozwalają stwierdzić, że błędnie Dyrektor przyjął, że skoro w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji, postępowanie kontrolne było w toku, to z uwagi na art. 18b O.p. organem właściwym

w sprawie zabezpieczenia pozostawał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. Przepis art. 18b O.p. wprowadza zasadę dotychczasowej właściwości miejscowej, jednakże dotyczy to tylko przypadku, gdy przed zmianą siedziby podatnika wszczęto postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w danej sprawie (zob.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1902/12).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem od kontroli podatkowej, to ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego należało dokonać na moment wszczęcia postępowania w sprawie zabezpieczenia, jako odrębnego, a nie kierować się właściwością organu podatkowego w sprawie kontroli podatkowej. Wobec tego, że stosownie do art. 165 § 5 pkt 4 O.p. nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, to momentem wszczęcia tego postępowania jest pierwsza czynność organu, o której strona została zawiadomiona.

Z nadesłanych tut. Sądowi akt administracyjnych wynika, że pierwszymi czynnościami podjętymi przez organ pierwszej instancji było skierowanie pism z dnia [...]. do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie udostępnienia danych dotyczących pojazdów (d.: k. 3 akt administracyjnych) oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości (d.: k. 3 akt administracyjnych) w sprawie podania, czy skarżąca Spółka ujawniona jest w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Powyższe dane wynikają z udzielonych odpowiedzi tych instytucji. Brak natomiast danych, czy strona została o tych czynnościach powiadomiona. Nie budzi natomiast wątpliwości, że Spółka została wezwana do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Wezwanie to opatrzone jest datą [...] r. (d.: załączone do k. 1 akt administracyjnych).

W odpowiedzi Spółka złożyła oświadczenie z dnia [...] r. (z datą wpływu do organu [...].) o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Przedłożone tut. Sądowi akta sprawy administracyjnej nie pozwalają przyjąć, aby podejmowane były wcześniej czynności

w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika, o których byłby on zawiadomiony.

W konsekwencji brak podstaw do twierdzenia, że postępowanie zabezpieczające było wszczęte przed datą zmiany siedziby Spółki z B. na G., czyli przed [...]. W tej sytuacji także z tej przyczyny nie ma zastosowania art. 18b O.p., bowiem zmiana siedziby Spółki nie miała miejsca w trakcie już toczącego się postępowania w sprawie zabezpieczenia. Skoro postępowanie w sprawie zabezpieczenia było wszczęte dopiero po zmianie siedziby Spółki, to oceny właściwości miejscowej organu podatkowego należało dokonać z uwzględnieniem tej okoliczności na podstawie art. 17 § 1, a nie art. 18b Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy skonstatować, że art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika, jeżeli wszczęcie tego postępowania nastąpiło wprawdzie w czasie toczącej się kontroli podatkowej, jednakże po dacie zmiany siedziby osoby prawnej. Okoliczność, że na podstawie art. 18b O.p. właściwym miejscowo w sprawie kontroli podatkowej jest nadal organ podatkowy sprzed zmiany siedziby Spółki nie oznacza, iż ten organ jest również właściwy w sprawie zabezpieczenia, jeżeli postępowanie zabezpieczające było wszczęte po dokonaniu tej zmiany. W takiej sytuacji ma zastosowanie art. 17 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej

w B. zobowiązany był orzec w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., na podstawie którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W tej sytuacji, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz decyzję organu pierwszej instancji stosownie do art. 135 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana

w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. (na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego ([...]zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu - Dz.U. z 2013 r. poz. 461).

I. Najda-Ossowska H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski