I SA/Bk 499/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-02-17	
Data wpływu	2009-10-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Jacek Pruszyński
Piotr Pietrasz /sprawozdawca/
Urszula Barbara Rymarska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 1138/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art 20 ust 3, art 30 ust 1 pkt 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art  70 par 1 ,art 122 i 187 par 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia

[...].05.2009 r. Nr [...] ustalił M. R. (dalej powoływana również jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości [...] zł.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem strony skarżącej błędnie wyliczono wydatki z działalności gospodarczej poprzez uwzględnienie w tych wydatkach wartości naliczonego podatku od towarów

i usług, oraz kwot tego podatku zapłaconych w 2003 r. do urzędu skarbowego,

przez co zawyżono wydatki o ponad 50.000,00 zł. Skarżąca ponadto wskazała,

że zgodnie z obowiązującymi przepisami jej mąż nie miał obowiązku opodatkowywać

i ujawniać w Polsce dochodów z pracy z Niemiec, albowiem przebywał

poza terytorium Polski ponad 183 dni. Jednocześnie fakt nieopodatkowania uzyskanego dochodu w Niemczech nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że są to przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca zarzuciła również,

że pominięcie przez organ kontroli skarbowej dowodów wnioskowanych przez stronę jest nieuzasadnione i ma charakter dowolny, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy. Zdaniem Skarżącej "za lata 2002

i wcześniejsze nie było prowadzone postępowanie podatkowe w czasie

przed okresem przedawnienia, w trakcie, którego można byłoby ustalić dane,

które byłyby przydatne w niniejszym postępowaniu" oraz, że "postępowanie wkracza bez upoważnienia w lata podatkowe w stosunku, do których możliwe jest postawienie zarzutu przedawnienia".

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organem pierwszej instancji jest ustalenie wielkości posiadanego przez Skarżącą i jego małżonka mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania

na dzień 1.01.2003 r. zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wraz z mężem dysponowali na ten dzień kwotą 260.884,41 zł zgromadzoną na lokatach bankowych, oraz kwotą 2.823,82 zł zgromadzoną na rachunku bankowym. Ponadto ze złożonych oświadczeń wynika,

że Skarżąca wspólnie z małżonkiem posiadała środki pieniężne przechowywane

w domu w walutach obcych, których stan na początek i koniec 2003 r. był jednakowy i wynosił około 22.000,00 EURO i około 10.000,00 USD.

Organ II instancji przytaczając przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wskazał, że w takim postępowaniu wydatki ustalane są na podstawie rzeczywistych kwot poniesionych przez podatnika. Podatnik, chcąc udokumentować przychody

na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, ma obowiązek wskazać przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku, jak i z lat poprzednich. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne i udokumentowane. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, powinien tę okoliczność udowodnić (ciężar dowodu spoczywa

na podatniku, a nie organie podatkowym), gdyż z takiego faktu wyprowadza

dla siebie korzystne skutki prawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdzono, że w 2003 r. wystąpiły u Skarżącej

i jej małżonka przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach

lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, bowiem w tym właśnie roku Skarżąca

i jej mąż dokonali wydatków i zgromadzili mienie, które przewyższało mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym w 2003 r. powstał obowiązek podatkowy tworzący

w konsekwencji zobowiązanie, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym moment rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania

i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie należy odnosić do roku 2003 a nie do lat wcześniejszych jak to wskazuje Skarżąca w odwołaniu. Zatem w niniejszej sprawie okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, upływa w dniu 31 grudnia 2009 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał,

że ustalona wysokość przychodów uzyskanych przez kontrolowanego w 2003 r.

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie może być utożsamiana

z przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody z działalności gospodarczej ustalone w toku kontroli są to przychody faktycznie uzyskane w 2003 r., w sensie faktycznie uzyskanych środków pieniężnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Faktycznie uzyskane przychody

nie obejmują należnych, ale nie otrzymanych kwot (w przychodach nie uwzględniono faktur VAT wystawionych w 2003 r., za które w tym roku nie nastąpiła zapłata), obejmują natomiast należny podatek od towarów i usług z faktur opłaconych

w 2003 r., gdyż z tytułu tego podatku faktycznie mąż Skarżącej uzyskał środki pieniężne. Jednocześnie organ wskazał, że zapłacony przez męża Skarżącej

do urzędu skarbowego w 2003 r. podatek VAT (stanowiący nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym) stanowi faktycznie poniesiony wydatek i jako taki podlegał uwzględnieniu w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą.

Za bezpodstawne organ uznał zarzuty dotyczące nieuprawnionego wezwania przez organ pierwszej instancji do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym

na dzień 1.01.2003 r. oraz na dzień 31.12.2003 r. oraz oświadczeń o poniesionych

w 2003 r. wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 10.12.2008 r. W postanowieniu określony został zakres postępowania kontrolnego. Jednocześnie wezwanie z dnia 16.12.2008 r.

do złożenia na piśmie oświadczeń o wydatkach i przychodach za 2003 r. zostało doręczone w dniu 16.12.2008 r., a zatem Skarżąca została wezwana już jako strona postępowania.

Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut, że "wyjaśnienia"

o przychodach i wydatkach w 2003 r. nie zostały odebrane w toku przesłuchania strony w rozumieniu art. 199 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wezwanie strony nie tylko do złożenia zeznań lub wyjaśnień ale też do dokonania innej czynności a taką czynnością było złożenie oświadczeń

o przychodach i wydatkach wraz ze stosownymi dokumentami.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazując na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził ponadto, że okoliczność posiadania na początek 2003 r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie oznacza, że jest to mienie pochodzące

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W celu takiego ustalenia organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej weryfikacji źródeł pochodzenia powyższych środków pieniężnych, co wbrew przytoczonym

w odwołaniu zarzutom nie wymagało przeprowadzania kontroli za lata wcześniejsze. W wyniku analizy przychodów i wydatków za lata wcześniejsze stwierdzono, że tylko część tych środków pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. W tym też zakresie przedmiotowa decyzja nie pozostawia,

jak to wskazuje odwołanie, żadnej wątpliwości ani niejasności. Tym samym wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji nie dokonał rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej.

W oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1.01.2003 r. i 31.12.2003 r. wskazano, iż jako "inne środki pieniężne" Skarżąca wraz z mężem dysponują kwotą 22.000,00 EURO i 10.000,00 USD przechowywaną w domu. Z uwagi na fakt,

że ustalenia w zakresie możliwości zgromadzenia środków pieniężnych na dzień 1.01.2003 r. nie dają podstaw do przyjęcia, iż wskazana kwota środków pieniężnych w walutach obcych mogła pochodzić z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., prawidłowo nie uwzględniono tych środków przy ustalaniu wielkości zgromadzonego mienia na dzień 1.01.2003 r. Natomiast przyjęto zgodnie z oświadczeniami, że środki te są w posiadaniu Skarżącego i jego małżonki na dzień 31.12.2003 r.

Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia pracy w Niemczech jako źródła przychodu zgromadzonych oszczędności organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zeznania świadków nie stanowią dowodu na to, że uzyskane

przez męża Skarżącej dochody z pracy za granicą zostały opodatkowane lub,

że były zwolnione z opodatkowania. Na tę okoliczność mąż Skarżącej nie przedstawił żadnych dowodów. Tymczasem fakt opodatkowania lub zwolnienia

z opodatkowania uzyskanych w Niemczech dochodów z pracy decyduje o tym,

że mogą one stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków, zgodnie

z dyspozycją wskazanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję Skarżąca, prezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci:

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania,

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.,

– art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji,

gdy decyzja winna zostać uchylona.

Ponadto strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego

w postaci:

– art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą

na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem

od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

w 2003 r. dochody skarżącego z lat poprzednich,

– art. 10 ust 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody męża skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

– art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi, strona Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe obu instancji wadliwie ustaliły, że kwota 222 981,88 zł stanowiąca wartość środków pieniężnych znajdujących się na lokatach i rachunkach bankowych, stanowi mienie zgromadzone przez podatników w 2003 r. Z akt sprawy wynika,

że Skarżąca wraz z mężem na dzień 1 stycznia 2003 r. zgromadzili majątek wartości 260 884,41 zł, 22000 Euro oraz 10000 USD. Powyższe środki zostały zgromadzone w latach poprzednich i stanowiły dochód osiągany w związku z pracą, w tym pracą

za granicą, działalnością gospodarczą oraz otrzymanymi darowiznami.

Zdaniem Skarżącej, w trakcie prowadzonego postępowania wystarczająco zostały przedstawione okoliczności uprawdopodabniające uzyskiwanie dochodów

z tytułu pracy za granicą, co nie zostało dostrzeżone przez organy. Ponadto, jeżeli organ miał wątpliwości, co do możliwości uzyskiwania przez męża Skarżącej dochodów z tytułu pracy za granicą to nie miał podstaw do nieuwzględniania zgłaszanych na powyższą okoliczność wniosków dowodowych. Również wadliwie organy odmówiły wiary zeznaniom świadków i wyjaśnieniom męża Skarżącej

w odniesieniu do uzyskanych darowizn. Strona Skarżąca wskazała,

że powszechnym jest czynienie darowizn wśród osób bliskich, bez potwierdzenia ich na piśmie.

Skarżąca podkreśliła, że błędne jest twierdzenie organów, iż nawet gdyby uznać wartość mienia w postaci środków pieniężnych w kwotach zadeklarowanych przez Skarżącą i jej męża, to zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. środki te nie pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w związku z czym nie mogą zostać uznane na pokrycie wydatków w roku 2003. Zgromadzone mienie pochodzi ze źródeł ujawnionych – art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a nawet gdyby przyjąć, iż mienie to pochodzi ze źródeł nie ujawnionych, to jako zgromadzone w 2002 r. i latach poprzednich wierzytelność z tytułu zobowiązania podatkowego wygasła na skutek przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy podatnikiem a organami administracji skarbowej sprowadzała się do określenia wielkości posiadanego

przez Skarżącą i jej męża mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych

lub zwolnionych z opodatkowania na dzień 1 stycznia 2003 r., czyli na początku okresu rozliczeniowego, za który nałożono podatek od tzw. dochodów nieujawnionych.

Organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca wraz z mężem w dniu 1 stycznia

2003 r. w rzeczywistości dysponowali kwotą 260.884,41 zł zgromadzoną na lokatach bankowych oraz kwotą 2.823,83 zł na rachunku bankowym. Jednakże okoliczność posiadania na początku 2003 r. wskazanych środków finansowych nie oznaczała -

w opinii organów podatkowych - iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W wyniku analizy przychodów i wydatków za lata wcześniejsze organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca wraz z mężem mogła zgromadzić, co najwyżej, kwotę 77.897,78 zł pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych

z opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego

w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie

z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie,

od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach -

w wysokości 75% dochodu.

Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się

z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość tzw. znanych dochodów

jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych

(tj. takich od których podatek został zapłacony) lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, opubl. w: Lex Nr 83680; Wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 395/2005, niepublikowany). Wskazano, że zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04, opubl. w: LEX Nr 14740). W następstwie takiej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia obowiązku takiego zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogą być wskazywane

przez podatnika na uzasadnienie jego wydatków świadczących o ogólnym dochodzie. W konsekwencji dochody te pomimo, iż przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w odniesieniu do roku, w którym je osiągnięto, mogą być opodatkowane podatkiem od dochodów nieujawnionych. Z uzasadnienia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji wynika iż organy te podzielają wskazaną interpretację, której jednakże nie podziela w pełni Sąd w tej sprawie.

Zaznaczyć ponadto należy, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie

nie wskazały na okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2002 i wcześniejsze albo też zawieszenia biegu tych terminów. Niewątpliwie natomiast mienie, którym dysponowała Skarżąca wraz z mężem

na koniec 2002 r., czyli kwota 260.884,41 zł zgromadzona na lokatach bankowych oraz kwota 2.823,83 zł na rachunku bankowym zostały osiągnięte w 2002 r. lub

w latach wcześniejszych. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2002 r. przedawniło się natomiast z upływem 2008 r. Decyzja organu pierwszej instancji, którą "opodatkowano" dochody osiągnięte przed 2003 r. wydano

i doręczono zaś w 2009 r.

Instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych spełnia dwie zasadnicze funkcje: restytucyjną, korespondującą z funkcją fiskalną, a sprowadzającą się

do wyrównania strat poniesionych przez budżet, które powstały w wyniku zatajenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, oraz sankcyjną. Funkcja restytucyjna skierowana jest na uzupełnienie i rekompensatę możliwych strat budżetu powstałych w wyniku nierzetelnego wypełnienia przez podatników ich zobowiązań. Wysokość strat, które wyrządza się budżetowi w efekcie niedopełnienia przez podatników zobowiązań podatkowych, nie jest możliwa do określenia w stosunku do każdego przypadku. Dlatego też w zamian przyjęto odrębną konstrukcję dochodu umożliwiającego poznanie dochodu osiągniętego i będącego w posiadaniu podatnika. Podatek wynikający z owej odrębnej konstrukcji dochodu powiązany jest, między innymi, z sumą ukrytego i niezapłaconego wcześniej podatku, co potwierdza jego restytucyjną funkcję. Z kolei funkcja sankcyjna przejawia się przede wszystkim w wysokości zastosowanej stawki podatkowej, która ze względu na wysokość

nie tylko umożliwia wydobycie niezapłaconego wcześniej podatku, ale może doprowadzić do represyjnego zwiększenia opodatkowania dochodów osób fizycznych aż do 75%. Tym samym prowadzi wprost do pogorszenia sytuacji majątkowej adresata normy prawnej na gruncie prawa materialnego (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 247 i n.).

Opodatkowaniu dochodów nieujawnionych przypisuje się miano instytucji nadzwyczajnej, zastępczej i uzupełniającej opodatkowanie dochodu

(H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s. 406). Skoro obok przedmiotu opodatkowania pod postacią uzyskiwania dochodu, pojawia się przedmiot opodatkowania w postaci ponoszenia wydatków

i gromadzenia oszczędności, to nie budzi wątpliwości komplementarny charakter tego ostatniego rozwiązania. Przedmiot w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych ma w pewnym sensie charakter wtórny w odniesieniu do przedmiotu pod postacią uzyskiwania dochodów. Ażeby wydatkować dochód, co do zasady, zawczasu należy go uzyskać. Musi zatem zaistnieć przedmiot opodatkowania związany z uzyskiwaniem dochodu. Dopiero w konsekwencji ukrycia tego dochodu, można mówić o przedmiocie opodatkowania, zdefiniowanym przez ponoszenie wydatków i gromadzenie oszczędności.

Kluczowe znaczenie w procesie argumentacji ma w tym przypadku wskazanie przesłanek powstania obowiązku podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie używa pojęcia "obowiązek podatkowy" oraz nie wskazuje expressis verbis momentów jego powstania. Uwaga ta odnosi się zarówno do podatku

na zasadach ogólnych, jak też do odrębnych form opodatkowania. Przyjmuje się,

iż obowiązek podatkowy powstaje tu wraz z podjęciem czynności zmierzających

do osiągnięcia dochodu. W przypadku kontynuacji tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na początku roku podatkowego. Ponadto podkreślić warto,

iż na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu okoliczność nieujawnienia go właściwemu organowi (P. Pietrasz, Obowiązek i zobowiązanie podatkowe (w:),

C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 2008, s. 496 i n.).

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym pojawia się zawsze z chwilą podjęcia czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu, nawet wtedy,

gdy przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako suma wydatków

oraz oszczędności, czyli w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych (Zob. W. Morawski, Przedawnienie obowiązku podatkowego (2), "Przegląd Podatkowy" 2008, Nr 2, s. 38; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów, "Monitor Podatkowy" 2000, Nr 5, s. 11

oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007,

s. 156). Obowiązek podatkowy nie dlatego powstaje, że osoba fizyczna ponosi wydatki i gromadzi mienie ale dlatego, że uzyskuje dochód (H. Dzwonkowski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane problemy, "Monitor Podatkowy" 2005, Nr 4, s. 15). Jeżeli zatem zasadą jest, że termin powstania obowiązku podatkowego wyznacza zachowanie podatnika, które mieści się w pojęciu przedmiotu opodatkowania, opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest wyjątkiem od tej zasady. Powyższe spostrzeżenie daje podstawę do stwierdzenia,

że w podatku dochodowym obowiązek podatkowy powstaje tylko jeden raz,

a mianowicie w związku z osiąganiem dochodu. Skoro obowiązek podatkowy powstaje tylko raz, to również stosunek prawnopodatkowy powstaje tylko raz. Opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych oraz opodatkowanie dochodów nieujawnionych wynika ze "wspólnego" obowiązku podatkowego. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych stosunek prawnopodatkowy łączący podatnika ze związkiem publicznoprawnym istnieje - przyjmując w uproszczeniu -

w związku z osiągnięciem dochodu, tyle tylko, że w następstwie ukrycia faktu osiągania dochodu oraz na skutek przesłanek wskazanych w ustawie zmienia się jakość i treść tego stosunku.

W konsekwencji Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż wystąpienie opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znamion zamożności podatnika jest równoważne z powstaniem obowiązku podatkowego od przychodów wskazanych w tym przepisie. Na marginesie można wskazać, iż opinia taka wyrażana jest także w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/06, niepublikowany). Obowiązek podatkowy pojawia się wówczas, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w ustawowo określonej sytuacji. Ta sytuacja to przedmiot opodatkowania. Normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c

oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Tak określony przedmiot opodatkowania konsumuje zarówno dochód ogólnie zdefiniowany w ustawie, jak również dochód ustalany

na postawie znamion zewnętrznych (P. Pietrasz, Opodatkowanie..., op. cit., s. 106

i n.). Od tego samego dochodu, tyle tylko, że ustalanego według dwóch odmiennych schematów, obowiązek podatkowy nie może powstawać dwa razy: pierwszy raz

w momencie osiągania tego dochodu, natomiast drugi raz w związku z jego wydatkowaniem. Gdyby ustawodawca podatkowy w odniesieniu do dochodów nieujawnionych zechciał określić odrębny termin powstania obowiązku podatkowego w związku z faktem wystąpienia czynników obiektywnych, winien dokonać tego wyraźnie w ustawie. Również powołanie się przez podatnika na osiągnięte wcześniej dochody, od których nie został zapłacony podatek dochodowy i w odniesieniu

do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego nie skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem konstrukcji zbliżonej do rozwiązania zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

(t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, "Monitor Podatkowy" 2009, nr 1, s. 26 i n.). Zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłyną termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania

W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych nie ma możliwości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego; nie ma możliwości przypisania dochodów do roku, w którym zostały one osiągnięte. O osiąganiu dochodów przypuszczamy bowiem na podstawie czynników zewnętrznych (poziomu zamożności), zaś okres wystąpienia tych czynników przyjmuje się jako ten,

do którego należy przypisać dochody nieujawnione. Niezależnie zatem od daty powstania obowiązku podatkowego, ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody, zalicza się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód (wydatki i oszczędności).

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zobowiązanie podatkowe

jest konkretyzacją obowiązku podatkowego. Podatnik z chwilą powstania zobowiązania podatkowego staje się dłużnikiem, zaś związek publicznoprawny wierzycielem. Przedmiotem świadczenia wynikającego ze zobowiązania podatkowego jest podatek. W podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (ex lege). Powstanie zobowiązania podatkowego w ten sposób nie jest zależne od woli, zachowania się,

czy też świadomości podatnika. Na powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa nie ma także wpływu niewykonywanie przez podatnika obowiązków instrumentalnych, w tym niezłożenie wymaganego prawem zeznania podatkowego.

W tym miejscu nasuwa się zasadnicze pytanie, a mianowicie czy w przypadku doręczenia decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych powstaje zobowiązanie podatkowe, czyli czy następuje konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego? Na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od tych samych dochodów, tyle tylko

że ustalanych na podstawie odmiennych podstaw materialnoprawnych, nie może powstawać dwa razy: po raz pierwszy z mocy prawa oraz po raz drugi w następstwie doręczenia decyzji organu podatkowego. Konstrukcji takiej nie przewiduje ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też ordynacja podatkowa. Decyzja

w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie powołuje zatem

"do życia" zobowiązania podatkowego. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego i tytuł do egzekucji (H. Dzwonkowski, Obowiązek podatkowy

a zobowiązanie podatkowe, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 2, s. 32). Skoro zaś decyzja taka ma pełnić wskazaną funkcję, to oczywistym jest, że zobowiązanie podatkowe musi istnieć, co oznacza, że nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia. Zaznaczyć jednak należy, iż w następstwie zastosowania wyjątkowej konstrukcji podstawy opodatkowania (odmiennej od ogólnie przewidzianej w ustawie)

oraz sankcyjnej stawki podatkowej, w pewnym sensie modyfikacji podlega istniejące zobowiązanie podatkowe. Z treści przepisów regulujących przedawnienie (art. 68 § 4 o.p.) można, co prawda, wyprowadzić wniosek, iż w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych decyzja ma charakter konstytutywny. Charakter ten wynika jednak z zastosowania wskazanej powyżej wyjątkowej konstrukcji podstawy opodatkowania oraz sankcyjnej stawki podatkowej (P. Pietrasz, Opodatkowanie...,

s. 157 i n.).

Niejako intuicyjnie uwagę zwraca się wyłącznie na uregulowany w art. 68 § 4 o.p. termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, całkowicie ignorując termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak też postąpiły organy podatkowe

w przedmiotowej sprawie. Nie można natomiast tracić z pola widzenia wskazanej specyfiki decyzji wymierzającej podatek od dochodów nieujawnionych. "Klasyczna" decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe przekształca obowiązek podatkowy

w zobowiązanie podatkowe, czyli kreuje zobowiązanie podatkowe. Przed wydaniem takiej decyzji, na podatniku ciąży szereg obowiązków o instrumentalnym charakterze, w tym także sprowadzających się do ujawnienia organom podatkowym stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Zauważyć jednak należy, że na tym etapie nie ma jeszcze mowy o zobowiązaniu podatkowym. Natomiast w przypadku opodatkowana dochodów nieujawnionych wydanie decyzji jest konsekwencją zatajenia faktu uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu (w związku

z którymi powstało już zobowiązanie podatkowe) oraz ustawowego określenia odrębnego materialnoprawnego wzorca podstawy opodatkowania. Decyzja ustalająca jest tu wydawana, pomimo, iż istnieje już zaległość w podatku dochodowym (P. Pietrasz, Opodatkowanie..., s. 158). Zaległość ta jest jednak niepoznawalna, gdyż wiąże się z uzyskaniem dochodu, którego źródło jest nieznane, zaś o jego istnieniu można przypuszczać na podstawie wydatków i oszczędności podatnika. Stąd też zasadny jest wniosek, że w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych należy mieć na względzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktu osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jest ono równoznaczne z wygaśnięciem stosunku prawnopodatkowego, łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym uprawnionym do żądania świadczenia podatkowego (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe. Część szczegółowa, Toruń 2001, s. 47). Stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, pomimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 225). Podkreślić bowiem należy, że przedawnienie zobowiązania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zobowiązanie to nie wygaśnie wcześniej w inny sposób, efektywny bądź też nieefektywny. Przedawnienie zobowiązania podatkowego organ podatkowy uwzględnia z urzędu i to niezależnie od tego, czy zobowiązanie to jest znane organowi podatkowemu, czy też podatnik skutecznie zataił fakt jego istnienia bądź też jego rozmiary. Przedawnienie zobowiązania podatkowego może dotyczyć jedynie konkretnego zobowiązania, które istnieje.

Z upływem terminu przedawnienia wierzyciel nie może żądać określonego świadczenia związanego z osiągnięciem ściśle określonego dochodu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem z umarzającym oddziaływaniem czasu na byt stosunku zobowiązania podatkowego. Dobrodziejstwo przedawnienia

dla podmiotu zobowiązanego przejawia się tym, że po upływie określonego czasu

nie będzie skutecznie wzywany do świadczenia nawet, gdy nie spełni całej, ciążącej na nim powinności (A. Nita. Czynnik czasu w prawie podatkowym. Studium

z dziedziny zobowiązań podatkowych, Gdańsk 2007, s. 220 i n.). Ustawodawca może oczywiście wprowadzać rozwiązania ograniczające działanie instytucji przedawnienia, a nawet niweczące skutki wygaśnięcia zobowiązania, chociażby poprzez ponowne powstanie obowiązku podatkowego bądź też wyznaczenie organom podatkowym ponownego terminu do wydania decyzji wymiarowej. Ponowne powstanie obowiązku podatkowego przewiduje art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2005, Nr 41, poz. 399 ze zm.) zaś konstrukcję ponownego biegu terminu do dokonania wymiaru podatku przewiduje art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Wskazane instytucje wprowadzają – jakże istotne - modyfikacje w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 o.p.) oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku (art. 68 o.p.), ze skutkiem prowadzącym do wydłużenia okresu, w którym możliwe

jest dochodzenie roszczeń podatkowych oraz dokonanie wymiaru daniny.

W odniesieniu do rozwiązań wprowadzających odejście od zasady przedawnienia,

a zatem znacznie ograniczających uprawnienia podatników, istotne staje się takie ich uregulowanie, które jednoznacznie określałoby przesłanki wywołujące pożądane przez ustawodawcę skutki. Przedawnienie gwarantuje bowiem pozycję prawną dłużnika i zapewnia jego ochronę przed wierzycielem (A. Nita. Czynnik czasu

w prawie podatkowym. Studium z dziedziny zobowiązań podatkowych, Gdańsk 2007, s. 230 i n.).

Akceptacja stanowiska, zgodnie z którym dochody, które ukryto

przed organami podatkowymi, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres,

w którym je osiągnięto uległo już przedawnieniu, mogą być opodatkowane

na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., znacznie ogranicza działanie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oto bowiem organ podatkowy może nałożyć podatek w sytuacji,

gdy w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że wydatki poniesione

w okresie, którego dotyczy to postępowanie, zostały sfinansowane z dochodów uzyskanych wiele lat wcześniej. Trudno uznać za prawidłową sytuację,

w której podatnik musi liczyć się z możliwością dochodzenia roszczeń podatkowych przez podmiot uprawniony z tytułu podatku w bliżej nieokreślonej przestrzeni czasu, która kończy się wraz ze śmiercią podatnika. Do takiej sytuacji prowadzi natomiast wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Warto zwrócić uwagę na to, że rozwiązanie takie nie zostało wyraźnie wyartykułowane przez ustawodawcę, albowiem brak jest tu regulacji ograniczającej zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięciu lat licząc

od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotną cechą podatnika, którego można obciążyć podatkiem od dochodów nieujawnionych jest to, że osoba taka ażeby zapłacić ten podatek, co do zasady, musi pozostawać (już i jeszcze) w zwłoce wobec wierzyciela podatkowego

w związku z nieregulowaniem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma bowiem możliwości opodatkowania w omawiany sposób w sytuacji,

gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe (np. z powodu nieosiągnięcia dochodu) albo też zobowiązanie podatkowe nie przerodziło się jeszcze w zaległość podatkową. Nie ma również możliwości opodatkowania tym podatkiem,

jeżeli zaległość podatkowa już nie istnieje z powodu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania zwalania bowiem podatnika z obowiązku świadczenia na rzecz związku publicznoprawnego.

Objęcie opodatkowaniem dochodów, których osiąganie ukryto przed organami podatkowymi, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu, oznaczałoby w istocie dolegliwość finansową, którą należałoby zaliczyć już z tego powodu do katalogu sankcji podatkowych. Instytucję opodatkowania dochodów nieujwnionych uznaje się

za sankcję podatkową jednakże z innych względów, a mianowicie z uwagi

na zwiększoną wysokość stawki podatkowej, która wynosi aż 75%. Zwiększone opodatkowanie poprzez zastosowanie stawki 75% stanowi, wymowny przykład sankcji znanej tylko i wyłącznie prawu podatkowemu (zob. J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 158). Pod pojęciem sankcji podatkowej rozumieć należy te skutki naruszenia prawa przez adresata, które powstają przez przymusowe działanie organów publicznych, a które według ustawodawcy powinny wywoływać u adresata powstanie sytuacji niekorzystnej w relacji do sytuacji zastanej oraz są traktowane przez niego jako kara (dolegliwość) za naruszenie prawa

(J. Małecki, Z problematyki sankcji..., op. cit., s. 155). Przesłanką odpowiedzialności podatkowoprawnej są zaś określone fakty, zdarzenia zaistniałe obiektywnie

w świecie zewnętrznym, stwarzające zdaniem normodawcy zagrożenia dla interesu finansowego państwa. W konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych przesłanką nałożenia sankcji jest natomiast tylko domniemanie uchylenia się

od opodatkowania, gdyż same zdarzenia zaistniałe obiektywnie, na które wskazuje ustawodawca w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych, nie są zagrożeniem dla interesu państwa, lecz dają podstawy do przypuszczania

o takim zagrożeniu.

Jeżeli przyjmiemy, iż sankcyjność konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych miałaby wiązać się również z nałożeniem podatku na dochody osiągnięte w okresie objętym już przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zasadne byłoby w tym miejscu wskazanie na wymóg poprawnej legislacji,

który w zakresie formułowania norm represyjnych jest szczególnie ważny z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Chodzi tu w szczególności o określoność elementów oraz kryteriów stosowania sankcji przewidzianych w przepisach prawa (Szerzej na temat określoności sankcji - zob. M. Wincenciak, Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008, s. 244). Określoność regulacji ma szczególne znaczenie w formułowaniu przepisów

o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza zawierających określenie zachowania ujemnie ocenianego przez ustawodawcę oraz wskazanie następstw tego zachowania

(K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka

w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 119 ). Kwota sankcji podatkowej powinna być ustalana w oparciu o kompletne, jednoznaczne i precyzyjne reguły wynikające bezpośrednio z przepisu określającego konstrukcję tej sankcji, tym bardziej,

że nakłada ciężar podatkowy na dochód osiągnięty w okresie objętym

już przedawnieniem, co z kolei jest odejściem od zasady wynikającej z art. 70 § 1 o.p. prowadzącym do ograniczenia praw podatników.

W opinii Sądu z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi,

od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Z normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można bowiem wywodzić skutków, które nie są w nim wyraźnie przewidziane i jednocześnie prowadzą do nieuwzględnienia wynikającej z art. 70 § 1 o.p. zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. Proces odkodowania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może ograniczać się wyłącznie do analizy tego jednego przepisu prawa. Należy mieć na uwadze wykładnię systemową, w której istotne są wzajemne relacje

i związki omawianej regulacji w powiązaniu z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z przepisami spoza tego aktu prawnego,

w tym także w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie zagadnienia natury przedmiotowej (przedmiot opodatkowania i podstawę opodatkowania). W żadnej mierze przepis ten nie modyfikuje kwestii temporalnej, a mianowicie dochodzenia roszczeń podatkowych w czasie i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wprowadza bowiem żadnego wyjątku w odniesieniu do zasady przewidzianej w art. 70 § 1 o.p.

Upływ czasu powodujący przedawnienie zobowiązania podatkowego,

ze względu na brak wyraźnego zastrzeżenia ograniczenia skutków przedawnienia całkowicie determinuje działanie organu podatkowego ustalającego podstawę opodatkowania w podatku od dochodów nieuajwnionych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego ma bowiem w prawie podatkowym uniwersalny charakter i wiąże się z wygaśnięciem roszczenia podatkowego. Wykazanie

przez podatnika, że jego wydatki są finansowane przez dochody, w stosunku

do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania, właśnie ze względu

na uniwersalność instytucji przedawnienia oraz przy jednoczesnym braku wyraźnego zastrzeżenia odnośnie możliwości opodatkowania takich dochodów, nie może prowadzić do ich nieuwzględnienia przy ustalaniu rozmiarów mienia wskazywanego na pokrycie wydatków oraz oszczędności świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do nałożenia ciężaru podatkowego na dochody, od których nie został zapłacony podatek, ale w stosunku do których wierzycielowi podatkowemu nie przysługuje już roszczenie. Taki stan rzeczy godziłby w zasadę porządkowania wzajemnych stosunków na linii państwo - podatnik, a ponadto prowadziłby teoretycznie do sytuacji, w której w odniesieniu

do pewnych dochodów, nigdy nie nastąpiłoby przedawnienie roszczenia związanego z nałożeniem podatku. Skoro wygasa roszczenie w podatku dochodowym

na zasadach ogólnych, a zatem odpada możliwość pozyskania daniny

od określonych dochodów, to nie można tych samych dochodów efektywnie opodatkować za pomocą uzupełniającej konstrukcji podatku od dochodów nieujawnionych (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych

a przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, "Monitor Podatkowy" 2009, nr 1, s. 26 i n.).

Podsumowując tę część uzasadnienia należy zająć stanowisko, iż konstrukcja podatku od dochodów nieujawnionych jest to danina od dochodów osiągniętych

w okresie nieobjętym jeszcze umarzającym działaniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to dochody ustala się na podstawie nieuzasadnionych wydatków i nieuzasadnionych oszczędności podatnika. Restytucyjne działanie podatku

od dochodów nieujawnionych, z uwagi na generalną zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie umożliwia wydobycia od podatnika podatku

od dochodu w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres, w którym dochód ten został osiągnięty.

Już tylko na marginesie warto wskazać, iż wskazanych powyżej wniosków

nie zmienia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine sformułowanie "mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania",

co ma oznaczać, iż mienie wskazywane na pokrycie wydatków i oszczędności podatnika świadczących o jego ogólnym dochodzie musi pochodzić z przychodów, które zostały ujęte w podstawie opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika,

lub też ujawnionej przez organ podatkowy, od której wcześniej został pobrany podatek. Należy bowiem pamiętać, że od 1 stycznia 1990 r. wprowadzono

w konstrukcji podatku dochodowego instytucję samoobliczenia podatku sprzężoną

z zasadą powstawania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, niezależnie

od woli podatnika oraz, co jest istotne, niezależnie od faktu ujawnienia przedmiotu opodatkowania organom podatkowym. Zasada ta ma szerokie zastosowanie

w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. Oznacza to,

że każdy dochód (przychód), o ile nie został wyłączony z podlegania ustawie

lub też nie został zwolniony z opodatkowania, zawsze jest opodatkowany

i to zarówno w aspekcie prawnym jak też faktycznym. Dochód już opodatkowany,

to dochód podlegający opodatkowaniu, którego osiągnięcie wywołało powstanie zobowiązania podatkowego. Inną natomiast kwestią jest to, że podatek związany

z osiągnięciem takiego dochodu nie został zapłacony, zaś przedmiot opodatkowania ukryto przed organami podatkowymi.

Gdyby ustawodawca podatkowy konstrukcję opodatkowania dochodów nieujawnionych zechciał oprzeć na porównaniu wydatków podatnika oraz jego oszczędności do rzeczywiście znanych organom podatkowy dochodów, winien uczynić to wyraźnie w ustawie. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma natomiast mowy

o mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych i jednocześnie ujawnionych w zeznaniach, o których mowa w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ewentualnie wynikających z decyzji podatkowych oraz wolnych od opodatkowania. Nie ma tu również mowy o mieniu pochodzącym z dochodów, od których wcześniej został zapłacony podatek dochodowy. Jedynie przykładowo należy wskazać,

iż zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych brak zapłaty podatku w sytuacji gdy podatnik powołuje się

przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zamiany jest przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej

w wysokości 20%. W przepisie tym ustawodawca zastosowanie sankcji podatkowej uzależnił zatem wprost od niezapłacenia podatku.

Konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się zatem do sytuacji,

gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne. Z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji,

gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast

nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc dochód jest względnie znany (poznawalny, co do wielkości), natomiast nie znane (nie ujawnione) jest źródło przychodów, źródło - w znaczeniu przedmiotowym (Wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 55/01, opubl. w: OSNP 2003, Nr 3, poz. 53). Dochód nieujawniony, jest to więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów wymienionym w ustawie o podatku dochodowym. Podatnik zaś nie ujawnia organom podatkowym źródła dochodów z uwagi na to,

że albo nie może albo też nie chce tego dokonać, albowiem np. mogłoby to narazić jego na odpowiedzialność karną (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 46 oraz wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., SA/Sz 769/96. lex 31991).

Odnośnie kwestii posiadania przez Skarżącą i jej męża na początek

2003 r. 22.000 EURO oraz 10.000 USD należy zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe definitywnie nie zakwestionowały, iż jest to mienie pochodzące z pracy poza granicami Polski. W opinii tych organów rzecz zasadniczą było bowiem to,

że mienie to nie może być wskazywane na pokrycie poniesionych w roku 2003 wydatków albowiem Skarżący nie wykazał, iż zostało ono opodatkowane (str.

9 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji).

W odniesieniu do takiego stanowiska Sąd pragnie zwrócić uwagę

na to, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. wskazywał, iż od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy

od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Ustawodawca zrezygnował zatem z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiągniętych poza terytorium Polski, przy zastosowaniu konstrukcji dochodu opartego na wydatkach i oszczędnościach. Nie ma tu również znaczenia to, czy od dochodów osiągniętych poza terytorium Polski został zapłacony podatek, czy też podatnik uchylił się od tego. Wszelkie zatem dochody osiągnięte poza terytorium Polski mogą być skutecznie wskazywane

na pokrycie poniesionych wydatków.

Zauważyć jednak należy, iż Skarżący wskazali, iż również na koniec 2003 r. dysponowali kwotą 22.000 EURO oraz 10.000 USD. W tym miejscu wskazać należy, że oprócz tego, że konsumpcja oraz oszczędności mogą być uzasadniane tylko dochodami, którymi podatnik faktycznie dysponuje w momencie ponoszenia wydatków lub też gromadzenia oszczędności, logiczne wydaje się zwrócenie uwagi na fakt - choć nie wynika wprost to z zapisu ustawy - iż na pokrycie wydatków (oszczędności) nie można przedkładać składników mienia, które w danym roku podatkowym stanowią substancję w postaci niezmienionej. Skoro bowiem określony składnik mienia, taki jak na przykład kwota pieniężna zgromadzona na rachunku bankowym, pozostaje na tym rachunku przez cały rok, a ponadto w przeciągu tego czasu niedokonywane są na rachunku jakiekolwiek obroty, nie sposób wspomnianą kwotą uzasadniać ponoszone wydatki.

W przedmiotowej sprawie kwoty 22.000 EURO oraz 10.000 USD przechowywane był przez Skarżącą oraz jej męża w domu. Organy podatkowe winny ustalić, czy w trakcie 2003 r. środki te brały udział w obrocie, czy też Skarżąca nie wykorzystywał ich w dokonywaniu płatności tego roku. W przypadku bowiem stwierdzenia, że środki te lub ich część zostały wykorzystane, pojawia się kwestia zgromadzenia na koniec roku 2003 pelnych kwot 22.000 EURO oraz 10.000 USD.

Powyższe rozważania pozwalają na stwierdzenie, że trafny jest zarzut naruszenia prawa, a mianowicie - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał nadto naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 70 § 1 o.p. Z kolei niewyjaśnienie kwestii, czy zgromadzone na początek 2003 r. kwoty 22.000 EURO oraz 10.000 USD przechowywane przez skarżącego były wydatkowane w 2003 r. stanowi naruszenie art. 122 i 187 o.p.

W opinii Sądu naruszenie art 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ogarniczało się wyłącznie do nałożenia podatku na dochód osiągnięty przed 2002 r., czyli w okresie objętym już przedawnieniem zobowiaząń podatkowych. Jak już na wstępie zaznaczono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku

od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Owe oszczędności to nic innego jak zgromadzone w roku podatkowym mienie. Takim pojęciem posługuje się bowiem ustawodawca w analizowanym przepisie. Dla ustalenia tzw. ogólnego dochodu podatnika miarodajne są zatem oszczędności zgromadzone tylko i wyłącznie

w przedziale od 1 stycznia do 31 grudnia badanego roku podatkowego. Nie

są natomiast istotne oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, które podatnik posiada także w tym roku podatkowym i które przechowuje w ostatnim dniu tego roku. Stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe jako mienie zgromadzone w roku podatkowym ujęły natomiast oszczędności posiadane przez Skarżącą i jej męża w dniu 31 grudnia 2003 r.. Organy podatkowe zignorowały natomiast fakt, iż zgodnie z zapisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winny to być oszczędności tego roku, czyli w tym przypadku zgromadzone w okresie pomiędzy 01.01.2003 r., a do 31.12.2003 r. Wniosek taki wynika z rozliczenia dokonanego

na stronie 42 decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazane zastrzeżenia odnoszą się do kwoty 22.000 EURO i 10.000 USD, które to wartości były w posiadaniu Skarżącej i jej męża w dniu 1 stycznia 2003 r. oraz w dniu 31 grudnia 2003 r. Należy wskazać, iż małżonkowie na wezwanie organów podatkowych wykazali w oświadczeniach o stanie majątkowym, że w we wskazanych dniach takie kwoty posiadali, co jednak nie jest jednoznaczne z tym,

że są to oszczędności tego roku, czyli zgromadzone w tym roku. Co więcej Skarżący wskazali, że są to kwoty pochodzące z lat poprzednich, zaś organ podatkowy tego nie kwestionował podnosząc jedynie fakt, iż wartości te nie pochodzą z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (str. 8 decyzji organu drugiej instancji). Podobne zastrzeżenia można odnieść do kwoty oszczędności na lokacie w wysokości 30.000 zł, zgromadzonej na koniec 2003 r. Należy zwrócić uwagę na to, że organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż z lokat założonych przed 2003 r. pochodziły wymienione w uzasadnieniu decyzji środki pieniężne, które wpłynęły na konto osobiste męża Skarżącej (str. 18 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Wartość tych środków na lokatach na początku roku 2003 wynosiła 260.884,41 zł zaś na koniec tego roku - 30.000 zł. Skoro jednak, jak wskazał organ podatkowy kwoty zgromadzone na lokatach bankowych pochodziły z okresu sprzed 2003 r., to kwota 30.000 - w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe

i tak ujętych w uzasadnieniu decyzji - nie mogła być zaliczona do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, które świadczy o ogólnym dochodzie podatnika danego roku podatkowego.

W pozostałym zakresie Sąd stwierdza, że skarżona decyzja nie narusza przepsiów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sparwy, ani też przepisów prawa procesowego, w sposósb który mógł mieć istotny wpływ na wynik sparwy.

Uwzględniajac fakt przedawnienia prawa do doręczenia decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych Sąd uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji. Organ ten dokona ponownego rozliczenia wydatków i oszczędności podatników oraz zgromadzonego przez nich mienia z uwzględnieniem oceny prawnej art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd. Natomiast w kwestii ustalenia, czy zgromadzone na początek 2003 r. kwoty 22.000 EURO oraz 10.000 USD przechowywane przez Skarżącą i jej męża były wydatkowane w 2003 r., organ ten przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe (ewentualnie zleci przeprowadzenie takiego postępowania organowi pierwszej instancji). W zależności od ustaleń organ podatkowy dokona wymiaru podatku albo też uchyli decyzję organu pierwszej insatncji i umorzy postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł

na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września

2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).