Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. - oddala skargę

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej zwrotu części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z należnymi odsetkami od nadpłaty utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka w dniu 31 marca 2004 r. złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała podatek należny w kwocie 7.333.950 zł, zaliczki wpłacone w trakcie roku podatkowego w kwocie 1.799.568 zł., oraz kwotę do zapłaty w wysokości 5.534.387 zł.

Ustalenia dokonane w trakcie czynności kontrolnych przez organ pierwszej instancji doprowadziły do wydania w dniu 5 sierpnia 2004 r. decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 7.309.327 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 24.628 zł . Nadpłata została Spółce zwrócona w dniu 6 września 2004 r.

Na skutek odwołania złożonego przez Spółkę decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W związku z uchyleniem tej decyzji, podatkiem należnym stał się podatek wykazany w złożonym zeznaniu podatkowym. Organ podatkowy uznał, iż zwrócona w dniu 6 września 2004 r. kwota nadpłaty jest należnością sporną do czasu wydania nowej decyzji i nie żądał od Spółki jej zwrotu.

W dniu [...] marca 2005 r. organ pierwszej instancji ponownie wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 7.034.722 zł oraz nadpłatę w kwocie 299.233 zł. Nadpłata wynikająca z tej decyzji pomniejszona o kwotę zwróconą w dniu 6 września 2004 r. została Spółce zwrócona w dniu 21 marca 2005 r.

W dniu 31 marca 2005 r. Spółka wystąpiła z żądaniem zwrotu części nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, bowiem uznała, iż nowa decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia uchylenia pierwotnej decyzji, a w takiej sytuacji zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, zaś według art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty i zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie to jest należne do dnia zwrotu nadpłaty. W oświadczeniu złożonym w dniu 9 maja 2005 r. do protokołu zapoznania z materiałem zebranym w sprawie Prokurent Spółki wyjaśnił, że otrzymane w dniach 6 września 2004 r. oraz 21 marca 2005 r. kwoty nadpłaty Spółka zaliczyła proporcjonalnie w części na zwrot nadpłaty, w części zaś na odsetki w następujący sposób: zwrot nadpłaty w kwocie 24.628 zł rozliczyła na należność główną - 23.200,10 zł, na odsetki - 1.427,90 zł , zwrot nadpłaty w kwocie 276.032,90 zł rozliczyła na należność główną - 239.314,40 zł , na odsetki - 35.290,60 zł. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, nie nastąpił zwrot nadpłaty w pełnej wysokości.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania żądania Spółki, bowiem z przepisu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku nie wydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W sprawie rozpatrywanej z uchylonej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego nie wynikał obowiązek zapłaty podatku, więc ww. przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Z kolei art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, który wymienia przypadki oprocentowania nadpłat nie przewiduje możliwości oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek błędnego samoobliczenia podatku i wpłacenia tak obliczonej kwoty podatku przez podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji Prokurent Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 78 § 3 pkt 1, w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit "b", art. 73 § 2 pkt 1 i art. 74 "a", co skutkuje naruszeniem art. 78 "a" cytowanej ustawy,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego.

W ocenie Prokurenta Spółki, nadpłata powstała z powodu napłaty podatku przez Spółkę w wysokości większej od należnej i wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Napłata na kwotę 24.628,00 zł określona przez organ podatkowy, stwierdzona została w prowadzonym z urzędu postępowaniu. Nadpłata zaś w kwocie 274.605,00 zł powstała z powodu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu l instancji z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...]. Oprocentowanie więc nadpłaty przysługuje wg strony od dnia jej powstania, tj. od dnia 31 marca 2004 r. Wpłatę zaś w kwocie 24.628,00 zł - jako wpłatę częściową - należy rozliczyć z uwzględnieniem zasady określonej w art. 78a Ordynacji.

Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z ww. przepisem oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia złożenia zeznania rocznego (31.03.2004 r.), gdyż nadpłata jest wynikiem zapłacenia podatku w wysokości większej od należnej. Natomiast organ I instancji uważa, że przepis ten nie przewiduje oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe i w wyniku tego określenia stwierdza nadpłatę - teza taka nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Pełnomocnik podkreśla, że przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji nie definiuje odmiennego od regulacji art. 73 - dnia powstania nadpłaty, a organ podatkowy błędnie utożsamia dzień powstania nadpłaty z terminem jej zwrotu. Twierdzi, że wskazany przepis dla wymienionych w nim stanów faktycznych ustala okres na jaki przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Jeżeli przyczyny pozostawania przez organ dłużnikiem podatnika leżą po stronie organu jak w niniejszej sprawie oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji).

Odnośnie zarzutu braku uzasadnienia faktycznego i prawnego Pełnomocnik - cytując jego fragmenty twierdzi, że jest ogólnikowe, a informacje jednozdaniowe.

W konsekwencji twierdzi, że decyzja organu podatkowego posiada takie wady, które uzasadniają wycofanie jej z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe, niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa.

W przedmiotowej sprawie nadpłata nie powstała z dniem złożenia zeznania rocznego Spółki (tj. w trybie art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), ponieważ Spółka nie wykazała w złożonym zeznaniu nadpłaty lecz podatek do zapłaty. Spółka w dniu 31 marca 2004 r. złożyła bowiem zeznanie roczne CIT-8 za 2003 r., w którym wykazała podatek należny w kwocie 7.333. 955,00 zł oraz kwotę do zapłaty 5.534.387,00 zł.

Fakty te są istotne dla rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty i jej zwrotu.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione jest żądanie oprocentowania nadpłaty w szczególności w oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2 art. 77 § 1- od dnia powstania nadpłaty.

Analiza art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji wskazuje, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje, gdy powstała ona z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady - od dnia powstania nadpłaty tzn. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzją.

W sprawie rozpatrywanej w oparciu o wyeliminowaną decyzję organu l instancji z dnia 5 sierpnia 2004 r., Spółka nie dokonała zapłaty podatku lecz otrzymała jego zwrot. Nie poniosła zatem żadnej szkody z tytułu wadliwej decyzji organu podatkowego, wręcz przeciwnie otrzymała kwotę 24.628,00 zł. Z deklaracji CIT-8 - jak już wskazano - nie wynikała nadpłata.

Nadpłata w kwocie 299.233,00 zł zwrócona w dniu 6 września 2004 r. - kwocie 24.628,00 zł oraz w dniu 21marca 2005 r. w kwocie 274.605,00 zł tj. bez naruszenia 30-dniowego terminu jej zwrotu. Gdyby natomiast nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – wówczas uprawnione byłoby stanowisko zasadności oprocentowania i zapłaty odsetek.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzenia pełnomocnika, iż nadpłata w kwocie 299.233,00 zł powstała z powodu wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż do momentu wydania nowej decyzji, tj. do dnia 8 marca 2005 r. nie było podstawy prawnej do stwierdzenia, iż nadpłata istnieje. Tym samym - brak podstaw do analizy zarzutów dotyczących oprocentowania nadpłaty.

W postępowaniu odwoławczym do Izby Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 5 sierpnia 2005 r., w którym Pełnomocnik wskazał na sporny stan faktyczny sprawy co do momentu powstania nadpłaty i terminu jej zwrotu oraz prawa do jej oprocentowania, a w konsekwencji wysokości kwoty z tytułu oprocentowania, a także na brak w aktach sprawy materialnych dowodów na to, że moment powstania nadpłaty, termin jej zwrotu, prawo do oprocentowania i ewentualna kwota oprocentowania były przedmiotem oceny organu odwoławczego w ramach ponownego rozpoznania sprawy oraz brak oceny sprawy w zakresie umożliwiającym wydanie decyzji.

W związku z powyższym Pełnomocnik oczekiwał udzielenia w trybie art. 121 § 20.p. niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z niniejszym postępowaniem, oraz przedstawienia w trybie art. 123 § 1 O.p. dowodów na to, że sprawa była przedmiotem ponownego rozpoznania i bezspornej oceny stanu faktycznego.

Odnosząc się do przedstawionych argumentów organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja określa - w sposób dostateczny stan faktyczny sprawy, moment określenia nadpłaty, jej wysokość i terminy zwrotu, a dokonane ustalenia i stanowisko organu podatkowego, wynikające z analizy przepisów regulujących kwestie nadpłaty znajduje odzwierciedlenie w decyzji pierwszej instancji.

Materiałem dowodowym są w analizowanej sprawie były przede wszystkim deklaracje, zeznania, wyjaśnienia, decyzje oraz udokumentowane działanie organu podatkowego związane z określeniem nadpłaty i jej zwrotem.

Materiał ten podlegał ocenie organów podatkowych pod kątem uregulowań prawnych dotyczących instytucji nadpłaty i wszystkich prawnych okoliczności z nią związanych. O przeprowadzenie dodatkowych dowodów ich określenie i zgromadzenie Pełnomocnik nie wnosił.

Odpowiadając na zarzuty odwołania dotyczące braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w podstawie prawnej decyzji zamieszczono właściwe przepisy prawa podatkowego - jako rezultat uwzględnienia całego stanu prawnego sprawy wskazanego i wyjaśnionego następnie w uzasadnieniu prawnym decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji), tj. w granicach prawa.

Uznając zatem, że brak jest podstaw do uznania żądania Spółki w zakresie zwrotu części nadpłaty i oprocentowania tej nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję J[...] Sp. z 0.0. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Kwestionując w skardze z dnia 20 września 2005 r. rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie zasad praworządności i zasady zaufania określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że organ odwoławczy:

- uznał za spełnione dla zwrotu nadpłaty warunki określone w art. 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy w sprawie zastosowanie znajduje art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" i art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w stanie sprawy nie zaistniały okoliczności wskazane w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej - co skutkuje

naruszeniem art. 78a Ordynacji podatkowej,

- uznając za udowodnione okoliczności dla zastosowania art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 74a Ordynacji podatkowej - naruszył art. 187 § 1 i art. 191, w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Wskazane nieprawidłowości, w cenie Pełnomocnika skutkują tym, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego zatem narusza art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, iż w stanie sprawy nadpłata powstała 31 marca 2004 r., tj. z dniem złożenia zeznania rocznego - art. 72 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzji organu drugiej instancji, zarzucił brak podstawy prawnej dla ustalenia momentu powstania nadpłaty jak też uzasadnienia sposobu ustalenia terminu jej zwrotu.

W ocenie Pełnomocnika termin zwrotu nadpłaty określa przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasady opisanej w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Warunki zaś określone w tym przepisie nie zostały dochowane, więc nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z jej oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, gdyż nie wydano w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia decyzji organu I instancji decyzji w tej sprawie.

Ponadto Pełnomocnik kwestionował pogląd organu odwoławczego, iż oprocentowanie przysługuje wówczas, gdy w oparciu o uchyloną decyzję określającą

zobowiązanie podatkowe podatnik uregulował wynikające z uchylonej decyzji zobowiązanie. Według Spółki dla prawa do oprocentowania nadpłaty nie jest ważne, czy w oparciu o uchyloną decyzję strona stawała się dłużnikiem, czy też wierzycielem.

Ważne jest, że w terminie 3-ch m-cy nie wydano nowej decyzji w tej sprawie. Ta okoliczność determinuje powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. od 31 marca 2004 r. (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów tam przedstawionych wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami! stwierdzić należy, iż skarga jest nieuprawniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Definicja nadpłaty zawarta została w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą są więc zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, jak też uiszczone nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Taka sytuacja zaistniała w sprawie rozpatrywanej, bowiem Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym zobowiązanie w kwocie wyższej od należnej i taką też kwotę wpłaciła na konto właściwego urzędu skarbowego.

Nadpłata powstaje - zgodnie z art. 73 Ordynacji podatkowej – między inny z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Jest okolicznością bezsporną, że zapłata przez Spółkę podatku w kwocie wyższej od należnej nastąpiła w dniu 31 marca 2004 r. i uzasadnione jest twierdzenie, że w tym dniu nadpłata powstała, chociaż jej istnienie nie zostało ujawnione.

Istnienie nadpłaty w sensie prawnym uzależnione jest od zastosowania określonego trybu jej wykazania. Dopiero po wystąpieniu wymaganych przepisami zdarzeń prawnych można podejmować czynności realizujące skutki prawne istnienia nadpłaty, w szczególności jej zwrot lub zaliczenie z urzędu na poczet zaległości podatkowych albo - na wniosek podatnika - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Nadpłata może wynikać z deklaracji podatkowej albo z decyzji organu podatkowego stwierdzającej jej istnienie i określającej jej wysokość.

Nadpłata w sprawie rozpatrywanej wynika z decyzji wydanej na podstawie art. 74 a Ordynacji podatkowej określającej jej wysokość. Pierwszy raz ujawniona została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, a wyeliminowanie jej z obrotu prawnego spowodowało, iż kwota wynikająca z zeznania podatkowego znowu stała się należnym zobowiązaniem podatkowym. W dniu 8 marca 2005 r. organ pierwszej instancji ponownie określił Spółce wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 299.233 zł i dopiero ta decyzja stanowiła podstawę zwrotu nadpłaty w kwocie z niej wynikającej.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji ją stwierdzającej.

Zwrot nadpłaty nastąpił: w dniu 6 września 2004 r. w kwocie 24.628 zł oraz w dniu 21 marca 2005 r. w kwocie 274.605 zł (otrzymanie przez Spółkę w/w kwot nie jest przez nią kwestionowane), łącznie zwrócono kwotę 299.233 zł stanowiącą nadpłatę wynikającą z decyzji z dnia 8 marca 2005 r. , więc z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniu Spółki w sprawie nie mógł także mieć zastosowania przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi że nadpłata podlega zwrotowi w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z wykładnią gramatyczną w przepisie tym jest mowa o sytuacji, w której organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w kwocie zawyżonej, a następnie jego decyzja zostaje uchylona. Różnica pomiędzy zobowiązaniem określonym w pierwszej decyzji a zobowiązaniem wynikającym z decyzji drugiej jest wówczas nadpłatą podlegającą zwrotowi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 359/2004).

W sprawie rozpatrywanej sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem uchylona decyzja określała zobowiązanie w kwocie niższej od wykazanego w zeznaniu podatkowym oraz nadpłatę zamiast wykazanej w zeznaniu podatkowym kwoty do zapłaty, nie dotyczyła więc zobowiązania, które zostało nadpłacone na skutek wykonania pierwszej decyzji .

Zdaniem Spółki w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 77 § 3, który stanowi, iż w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta albo o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji oraz art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadkach, o których mowa wyżej przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania.

W ocenie Sądu w sprawie nie mogły mieć zastosowania art. 77 § 3 ani też art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy te dotyczą sytuacji określonych w art. 77 § 1 pkt 1 lit b tej ustawy, a te w sprawie nie zaistniały.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego określona została w art. 210 § 4 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wbrew twierdzeniu skargi, zaskarżona decyzja posiada uzasadnienie faktyczne i prawne zawierające wszystkie niezbędne elementy określone w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu faktycznym decyzji przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i na podstawie całokształtu materiału dowodowego odmówił zwrotu części nadpłaty a także jej oprocentowania. Wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skazał również przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, a także ich relację do stanu faktycznego sprawy.

Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.