Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...] , którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] mr. nr [...] wydanej przez ten organ dla A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnik A Sp. z o.o. złożył [...] r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2007 r. Jako podstawę prawną swego żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). W jego ocenie wspomniana decyzja została wydana równocześnie bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie, organ kontroli skarbowej przyjął, że nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zarówno podniesionych przez pełnomocnika strony, określonych w pkt 2–3, jak i w pozostałych punktach powołanego przepisu. W konsekwencji decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z [...] r.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik strony zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 2–3 Ordynacji podatkowej. W jego bowiem ocenie decyzja z [...] r. została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym jego naruszeniem, tj. naruszeniem: (1) przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"); (2) przepisów prawa procesowego: art. 199a § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając zarzut wydania decyzji z [...] r. bez podstawy prawnej pełnomocnik strony podniósł, że organ kontroli skarbowej bezprawnie dokonał oceny istnienia stosunku prawnego między B Sp. z o.o., a A Sp. z o.o., w związku z umową z 22 stycznia 2007 r., do czego uprawniony był jedynie sąd powszechny na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu nastąpiło również z rażącym jego naruszeniem. Odnośnie zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy VAT pełnomocnik strony zarzucił, że organ kontroli skarbowej zakwestionował całość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B, podczas gdy, niektóre prace – zdaniem strony – zostały bezspornie wykonane. Podnosząc z kolei zarzut rażącego naruszenia przepisów procesowych tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik strony wskazał na rażące naruszenie przez organ kontroli skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej niegodnym z prawem rozstrzygnięciem. Pełnomocnik strony wskazał, że organ kontroli skarbowej uznał umowę z 22 stycznia 2007 r. zawartą między A i B za fikcyjną, ponieważ osoba reprezentująca spółkę B była poszukiwana listem gończym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu innych wydatków poniesionych w 2007 r. na rzecz B.

Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał po pierwsze, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie kwestionował faktu zawarcia umowy między B Sp. z o.o., a A Sp. z o.o., nie oceniał istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego między tymi podmiotami oraz nie podnosił zarzutu pozorności dokonania czynności prawnej przez te podmioty. Istotą ustalenia zawartego w decyzji było, że prace wymienione w umowie zlecenia z [...] r., nie zostały wykonane w 2007 r. Kwestionowanie przez organ kontroli skarbowej daty wykonania postanowień umowy nie stanowiło podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto wskazał, że brak podstawy prawnej decyzji podatkowej zachodzi wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię. Z treści decyzji wymiarowej wynikało, że organ kontroli skarbowej oparł swe rozstrzygnięcie o normy prawa materialnego podatkowego ustanowione przepisami powszechnie obowiązującymi, a zatem zarzut pełnomocnika strony należało uznać za bezzasadny.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 99 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że faktury firmy B, na podstawie, których strona odliczyła podatek naliczony, dokumentowały transakcję fikcyjną. Twierdzenie pełnomocnika, że część prac bezspornie została wykonana w 2007 r. nie miało oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na wezwania do przedstawienia dowodów, że zlecone B prace zostały faktyczne wykonane w 2007 r., kontrolowana spółka ograniczyła się do lakonicznego stwierdzenia, że dokumentem potwierdzającym realizację całego zlecenia, bądź określonego częściowego etapu prac było odebranie faktury przez zleceniodawcę. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia spółki i fakt, że w treści umowy zlecenia strony określiły łączną wartość zlecenia na 620.000 zł, strona miała przyjąć od B Sp. z o.o. cztery faktury o łącznej kwocie 618.000 zł oraz, że ostatnia faktura przyjęta od B Sp. z o.o. datowana była na [...] r., oznaczałoby to, że [...] r. wszystkie prace wymienione w przedmiotowym zleceniu zostały wykonane. Teza taka stała jednak w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. Protokół oględzin przeprowadzonych w [....] r. przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Ł. wraz z dokumentacją zdjęciową potwierdzały, że część robót zleconych B Sp. z o.o. nie została wykonana (np. zdemontowanie azbestowych płyt sufitowych na całej powierzchni parkingu, kompleksowe wykonanie odwodnienia z pasażu pieszego, parkingu oraz piwnicy wraz z wykonaniem nowych odpływów do sieci, wykonanie nowych warstw podkładowych oraz izolacyjnych usytuowanych w konstrukcji nośnej obiektu, wykonanie nowych warstw podkładowych oraz izolacyjnych wraz z odwodnieniem pasażu pierwszego piętra w obiekcie, ułożenie oraz należyte wypoziomowanie płyt granitowych i marmurowych na pasażu pierwszego piętra oraz uzupełnienie pozostałej nowej powierzchni terakotą mrozoodporną). Z treści protokołu wynika, że uczestniczący w oględzinach z ramienia spółki C T. B oświadczył, że prace związane z wykonaniem posadzek zostaną wykonane w ciągu 3 tygodni. A zatem bezsprzecznie część prac nie została wykonana w październiku 2007 r., skoro nie była wykonana w kwietniu 2008 r. Odnośnie pozostałej części prac strona w toku całego postępowania nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu, że prace te zostały wykonane przez spółkę B w 2007 r. Z tego też względu organ kontroli skarbowej zakwestionował cały podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. W świetle powyższego zarzut pełnomocnika, jest bezzasadny.

Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia przepisów procesowych tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej zauważył, że w treści zaskarżonej decyzji, nie można odnaleźć tezy, że umowa między B Sp. z o.o., a A Sp. z o.o., była fikcyjna, ponieważ prezes spółki B był poszukiwany. Podstawą odmówienia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2007 r. przedmiotowych wydatków było ustalenie faktyczne, że prace zlecone spółce B nie zostały wykonane w 2007 r. Ustalenia odnośnie funkcjonowania B Sp. z o.o., statusu prezesa tej spółki, były ustaleniami pobocznymi i nie na nich organ oparł swe rozstrzygnięcie.

Reasumując, organ kontroli skarbowej przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła sprzeczność między treścią powołanych przepisów, a rozstrzygnięciem decyzji, tym bardziej sprzeczność o charakterze rażącym. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zarówno podniesionych przez pełnomocnika strony (pkt 2–3 ww. przepisu), jak i w pozostałych punktach.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej wcześniej wydaną decyzję Dyrektora UKS w Ł. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej w zakresie w jakim Dyrektor UKS, z oceny fikcyjności umowy z 22 stycznia 2007 r. zawartej pomiędzy A sp. z o.o., a B sp. z o.o., wywodzi określone w tej decyzji skutki podatkowe;

(2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji utrzymującej wcześniej wydaną decyzję Dyrektora UKS w Ł. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy VAT, w zakresie w jakim organ podatkowy, nie będąc do tego uprawniony, dokonał oceny istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy z 22 stycznia 2007 r., poprzez ocenienie jej jako fikcyjnej i wyciągnął z tego tytułu określone w treści powyższej decyzji skutki podatkowe;

(3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej wcześniej wydaną decyzję Dyrektora UKS w Ł. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] 2010 r., w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie w jakim organ podatkowy uznał za fikcyjną umowę z [...] r. zawartą pomiędzy spółkami A , a B, z uwagi na fakt, że osoba reprezentująca spółkę B była poszukiwana listem gończym, a zatem w ocenie organu podatkowego było mało prawdopodobne by osoba taka mogła wykonywać tak znaczny zakres prac na terytorium Polski;

(4) art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, przejawiającym się w wydaniu jej w całkowitym oderwaniu od treści materiału dowodowego leżącego u podstaw wydania decyzji ostatecznej z [...] r., a także treści uzasadnienia tej decyzji.

Rozwijając pierwsze dwa zarzuty pełnomocnik podniósł, że ocena fikcyjności powyższej umowy nie była oceną faktów (wykonania jej, czy też nie, jak twierdzi w zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS), lecz oceną jej rzeczywistego istnienia lub nie istnienia, a wobec tego odnosiła się do oceny istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego, do czego niewątpliwie nie był uprawniony organ podatkowy, lecz wyłącznie sąd powszechny. W tym zatem zakresie decyzja wymiarowa została wydana bez podstawy prawnej, a zarazem z rażącym naruszeniem prawa. Odnośnie do trzeciego zarzutu pełnomocnik wskazał, że ustalenie organu podatkowego rażąco narusza wskazane przepisy prawa, ponieważ mimo tego ustalenia, sam organ podatkowy jednocześnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu podatnika inne wydatki poniesione na rzecz tej samej spółki B. Odnosząc się natomiast do ostatniego zarzutu pełnomocnik strony wskazał, że zaskarżona decyzja poza lakonicznymi odniesieniami do materiału dowodowego, w istocie nie odnosiła się do analizy jakiegokolwiek konkretnego materiału dowodowego, nawet w minimalnym stopniu. Sprowadzała się jedynie do wywodów natury teoretycznej, które nie wiadomo nawet w jaki sposób miały zastosowanie do konkretnych zarzutów popartych materiałem dowodowym, poświadczonym dodatkowo przez instytucje państwowe, stawianych w sposób precyzyjny i obrazowy przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie, opiera się na przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, dających podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia w sytuacji gdy decyzja zaskarżona w trybie nadzwyczajnym została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

Z treści wniosku wynika, że strona skarżąca zarzuca organowi rażące naruszenie szeregu przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 199a § 3, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (s. 6).

W dalszej treści wniosku strona stwierdza, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy prawnej dla wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej (s. 7).

W istocie jednak strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ, co oczywiście w konsekwencji prowadzi do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. Jednak przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia w zakresie stanu faktycznego, których nie można weryfikować w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Strona skarżąca jest przekonana, że na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wymiar podatku powinien być poprzedzony postępowaniem przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy łączącej spółkę A ze spółką Incest.

W zaskarżonej decyzji organ zasadnie podnosi, że kwestia ta nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Najważniejsza jest bowiem okoliczność czy przedmiot umowy został wykonany, a takich ustaleń nie można dokonywać w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy tylko ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem wskazanej normy pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz do art.199a Ordynacji podatkowej, LEX 2011).

Naruszenie prawa ma charakter rażącego, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną, tj. gdy sprzeczność ta jest widoczna przez proste ich zestawienie ze sobą.

Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076).

W omawianej sprawie sytuacja taka nie występuje. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że faktury w oparciu o które strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W rezultacie organ zakwestionował prawo do odliczenia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zestawiając treść wskazanego przepisu z treścią rozstrzygnięcia, którego stwierdzenia nieważności domaga się strona, nie dostrzega się żadnej sprzeczności. Oczywiście nie można wykluczyć, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy, jednak takich ustaleń nie można dokonywać w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.

Nie można uznać bowiem, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772).

Wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766).

Zatem wady decyzji wymiarowej, mające swoje źródło w ewentualnym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), czy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), tj. przepisów postępowania, nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy zauważyć również, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał tu zastosowania.

Sąd nie stwierdził również, aby decyzja wymiarowa została wydana bez podstawy prawnej.

Wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga jedynie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia (naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. NSA podkreślał, że "rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne" (wyrok NSA, I FSK 115/07, LEX nr 465640).

Organ podatkowy jest umocowany do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaś na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

P.C.