I FSK 649/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-09	
Data wpływu	2019-04-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bożena Dziełak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 784/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 15 ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 784/18 w sprawie ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.317.2018.1.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 784/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę L. (dalej: strona skarżąca/Miasto) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 19 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Miasto podało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT działającym na prawach powiatu, co powoduje, że wykonuje ono zarówno zadania wynikające art. 7 ust. 1 pkt 5-6a i 16 ustawy z dnia 8 marca

1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1875 ze zm., dalej: u.s.g.), jak również z art. 4 ust. 1 pkt 2-5 ustawy z dnia 5 czerwca

1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1868 ze zm. dalej: u.s.p.). W celu realizacji rzeczonych zadań Miasto utworzyło m.in. następujące jednostki budżetowe: Dom Pomocy Społecznej (dalej: DPS) oraz Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (dalej: MOPR).

3. Za pomocą DPS Miasto świadczy dla mieszkańców pomoc społeczną wraz z zakwaterowaniem. Świadczenie to jest udzielane na podstawie decyzji administracyjnych kierujących do placówki i określających odpłatność za pobyt w placówce. Zasady określenia odpłatności za pobyt w DPS wynikają wprost z art. 60 ust. 1 i art. 61 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm., dalej: u.p.s.). Pomoc ta realizowana jest w stosunku do podopiecznych, dla których wydano decyzję administracyjną o przyznaniu miejsca i wysokości opłat, jaką mają ponosić. Opłaty za pobyt w placówce ponosi mieszkaniec, zaś pozostałą część ponoszą osoby, na których ciąży obowiązek alimentacyjny (umowy cywilnoprawne zawarte za pomocą MOPR) lub ponosi je DPS.

4. Za pomocą MOPR miasto wykonuje z kolei następujące zadania ustawowe:

- czynności opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, w przypadku gdy rodzina nie może takiej pomocy zapewnić (zaspokajanie codziennych potrzeb życiowych, pielęgnacji zleconej przez lekarza, opieki higienicznej, zapewnienie kontaktów z otoczeniem, zapewnienie poczucia bezpieczeństwa); w tym przypadku przyznanie świadczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, z której wynika ściśle określony rodzaj świadczenia oraz wysokość odpłatności lub ewentualne zwolnienie z odpłatności;

- prowadzenie ośrodków wsparcia, w postaci: Środowiskowego Domu Samopomocy, Domów Seniora oraz Klubu Seniora. Środowiskowy Dom Samopomocy Społecznej jest placówką dziennego pobytu przeznaczoną dla osób dorosłych, z zaburzeniami psychicznymi oraz upośledzonymi umysłowo. Instytucja zapewnia: poradnictwo i pomoc w rozwiązywaniu problemów życia codziennego, terapię zajęciową, organizację czasu wolnego, zajęcia kulturalno-oświatowe i rekreacyjne, psychiatryczną opiekę lekarską, opiekę psychologiczno-pedagogiczną oraz rehabilitację społeczną. Celem działania ośrodka jest podtrzymywanie i rozwijanie umiejętności samodzielnego życia osób w nim przebywających, a w miarę możliwości przystosowanie osób z zaburzeniami psychicznymi do podjęcia pracy i pomoc w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia. Domy Seniora oraz Klub Seniora mają z kolei na celu zapewnienie pomocy w organizacji i aktywizacji życia osobom w wieku emerytalnym, rencistom, a także osobom o zmniejszonej sprawności psychofizycznej. Placówki te zajmują się zaspokajaniem potrzeb bytowych podopiecznych oraz umożliwiają rozwój ich osobowości przez: terapię zajęciową, dostęp do kultury, oświaty i rekreacji, spokojne i bezpieczne spędzanie wolnego czasu, zapewnienie pomocy w załatwieniu ważnych spraw osobistych, udzielanie informacji o przysługujących prawach i uprawnieniach, udzielanie pomocy w postaci pracy socjalnej, poradnictwa specjalistycznego, zgłaszanie potrzeb udzielenia pomocy rzeczowej lub finansowej oraz zapewnienia wyżywienia w ramach obowiązujących norm żywieniowych (3 posiłki dziennie). W obu przypadkach przyznanie świadczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, z której wynika ściśle określony rodzaj świadczenia oraz wysokość odpłatności lub ewentualne udzielonego zwolnienia;

- prowadzenie Schroniska dla Osób Bezdomnych i Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn; Schronisko działa w celu udzielenia natychmiastowej pomocy osobom pozbawionym schronienia oraz zaspokojenia najbardziej podstawowych potrzeb życiowych. Schronisko prowadzi MOPR. Opłaty za pobyt w Schronisku ponosi gmina, na terenie której ostatnio był zameldowany bezdomny. Noclegownia zapewnia natomiast tymczasową pomoc w postaci miejsca noclegowego, w ramach której możliwe jest spędzenie nocy w warunkach gwarantujących ochronę życia i zdrowia. Pomoc przyznawana w formie tymczasowego schronienia w Noclegowni nie wymaga przeprowadzenia rodzinnego wywiadu środowiskowego, ani wydania decyzji administracyjnej; wydatki poniesione za udzieloną pomoc nie podlegają zwrotowi;

- umożliwienie pobytu w mieszkaniach chronionych, które są formą pomocy społecznej, polegającej na przygotowaniu, pod opieką specjalistów, przebywającej tam osoby do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej opiekę całodobową. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku w integracji ze społecznością lokalną. Przyznanie mieszkania chronionego przez MOPR dokonuje się w drodze decyzji administracyjnej, co poprzedza przeprowadzenie wywiadu środowiskowego w miejscu zamieszkania lub pobytu osoby ubiegającej się o udzielenie pomocy. Wysokość opłat ustalana jest w zależności od sytuacji w drodze decyzji administracyjnej.

5. Mając na uwadze powyższy opis Miasto zadało następujące pytania:

- Czy czynności wykonywane za pośrednictwem DPS opisane we wniosku, należy traktować jako czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku, czy jako wykonywanie czynności statutowych, do czego Miasto zostało powołane i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) pozostają poza zakresem tej ustawy?

- Czy czynności wykonywane za pośrednictwem MOPR t.j.: (a) opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić; (b) prowadzenia ośrodków wsparcia opisanych we wniosku; (c) prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn; (d) umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym - należy traktować jako czynności podlegające ustawie o VAT lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku, czy jako wykonywanie czynności statutowych do czego Miasto zostało powołane i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostają poza zakresem tej ustawy?

6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając, strona skarżąca wywiodła, że wszystkie opisane we wniosku czynności są ustawowymi zadaniami własnymi gminy oraz powiatu, do realizacji których - jako miasto na prawach powiatu - została powołana. Powoduje to, że z tytułu wykonywania opisanych zadań (czynności) Miasto nie jest i nie będzie podatnikiem VAT, gdyż czynności te (zadania) mieszczą się w hipotezie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

7. W interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r., Organ uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. W ocenie Organu opisana we wniosku działalność odpowiada sytuacji, w której występuje skonkretyzowane świadczenie wykonywane z nakazu organu władzy publicznej pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego to świadczenia istnieje jego bezpośredni beneficjent. Skoro zatem Miasto zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia, a możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu, to świadczenie to należy uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi Miasta na powołaną wyżej interpretację, uchylił tę interpretację, wskazując w uzasadnieniu, że Organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie dostrzegając prawnopodatkowego statusu strony skarżącej w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności, w ramach których Miasto działa jako podmiot prawa publicznego (jednostka samorządu terytorialnego), w celu sprawowania władzy publicznej - realizując swe ustawowe zadania z zakresu pomocy społecznej, które ani nie mają charakteru działalności gospodarczej, ani nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Czynności w tym obszarze są bowiem formą sprawowania przez Miasto władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług.

9. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanego przepisu prowadzącą do przyjęcia, że strona skarżąca jako organ władzy publicznej, a z tytułu świadczenia wskazanych we wniosku interpretacyjnym usług (z zakresu pomocy społecznej) - nie występuje w charakterze podatnika VAT, tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna prowadzić do wniosku przeciwnego, z uwagi na to, że opisanych we wniosku interpretacyjnym świadczeń skarżąca udziela na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

10. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

11. Miasto nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

13. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj naruszeniu prawa materialnego.

14. Skarżący kasacyjnie Organ sformułował zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że Miasto świadcząc opisane we wniosku usługi za pośrednictwem DPS i MOPR działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, tym samym przy wykonywaniu przedmiotowych czynności nie jest podatnikiem VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe w zakresie wykładni i zastosowania do stanu faktycznego w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT; tym samym zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne.

15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problem rozstrzygany w sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowane jest już stanowisko, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., czynności i świadczenia, także przez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej czy miejskie ośrodki pomocy rodzinie - działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17; z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1172/17, z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/17; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1354/17; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1762/17; z 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1622/17; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 657/18; wszystkie wyroki dostępne są internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca jest miastem na prawach powiatu, co oznacza, zgodnie z art. 92 ust 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm.; dalej jako u.s.p.), że jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, w tym może wykonywać zadania z zakresu administracji rządowej.

16. Posiłkując się argumentacją zaczerpniętą z powołanych orzeczeń, których rozstrzygnięcia skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: Dyrektywa 112) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Wynika z tego, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

17. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednak brzmienie polskiej ustawy o VAT zawęziło przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są uważane za podatników. Zauważyć należy, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej, co oznacza, że państwa członkowskie mają możliwość uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112).

18. Wskazane regulacje skutkują oceną, że jeżeli czynności wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 - wyłączone z zakresu VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu.

19. Gmina (Miasto na prawach powiatu), będące organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie budzi wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, oraz jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

20. Działając jako podmiot prawa publicznego, czyli organ władzy publicznej, gmina zajmuje się stanowieniem przepisów zgodnie z obowiązującym prawem, realizowaniem zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowaniem, w ramach sprawowania władzy publicznej, władztwem administracyjnym. Jeżeli w ramach realizacji takich zadań gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT.

21. Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

22. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym (pkt 3), organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11), prowadzenie i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych (pkt 12), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej (pkt 18). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. l) i m) u.p.s. świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. l) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m).

23. Natomiast na podstawie art. 18 ust 1 u.p.s. do zadań gminy zleconych z zakresu administracji rządowej należy m.in. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 3), a także prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 5). Usług opiekuńczych dotyczy regulacja zawarta w art. 50 i art. 51 u.p.s. Zgodnie z art. 51 ust 4 i 5 u.p.s. schroniska dla bezdomnych (także wtedy, gdy nie są w nich świadczone usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze) należą do tzw. ośrodków wsparcia, a zasady udzielania w nich schronienia uregulowane zostały w art. 48a u.p.s. O środowiskowych domach pomocy, będących ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowi art. 51a u.p.s. Zadania z zakresu pomocy społecznej o charakterze ponadgminnym wykonuje powiat (art. 4 ust 1 pkt 3 u.s.p). Do zadań z zakresu administracji rządowej realizowanych przez powiat należy prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 20 ust 1 pkt 2 u.p.s.)

24. Przepisy ustawy o pomocy społecznej szczegółowo normują również sposób realizacji nałożonych na gminę i powiat obowiązków w tym zakresie, w tym zasady przyznawania pomocy oraz związanej z nią odpłatności (art. 48a, art. 50, art. 51, art. 51a i art. 51b). Swoje obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych gminy realizują przez swoje jednostki budżetowe. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I OSK 204/10, stwierdzono, że "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny).".

25. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma powodów, by inaczej oceniać charakter realizowanych przez Gminę specjalistycznych usług opiekuńczych, usług organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy oraz usług udzielania schronienia osobom bezdomnym, z którymi – analogicznie jak w przypadku pobytu w domu pomocy społecznej – związane jest z wydaniem odpowiedniej decyzji o przyznaniu świadczenia (art. 106 ust 1 u.p.s., z wyjątkami wskazanymi w ust 2 ) oraz uiszczanie opłat, których zasady naliczania i wysokość regulują przepisy prawa (art. 50 ust 7 i art. 97 ust 1 i 1a u.p.s.). Udzielanie usług opiekuńczych, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s. obwarowane zostało ustawowymi przesłankami, co oznacza, że w wypadku ich spełnienia organ zobowiązany jest przyznać te świadczenia, z zachowaniem swobody orzeczenia w formie decyzji w przedmiocie ich zakresu, terminu lub miejsca świadczenia.

26. Na charakter publicznoprawny przedmiotowych świadczeń wskazuje także kwestia sposobu regulowania odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest związany zasadami określania odpłatności za nie ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może ustalić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie. Dowodzi to, że czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej czy miejskich ośrodków pomocy rodzinie nie zostały oparte na zasadach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz poddane reżimowi publicznoprawnemu. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się przez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

27. W konsekwencji, gdy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (art. 7 ust 1 pkt 6), udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie przez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki pomocy rodzinie, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, Gmina działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

28. Należy podkreślić, że realizując opisane we wniosku czynności opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych w zakresie zaspokajania ich potrzeb życiowych, prowadzenia ośrodków wsparcia, prowadzenie schroniska dla osób bezdomnych i noclegowni - Gmina nie działa w reżimie prywatnoprawnym, co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy o VAT.

29. Jak wskazano to już wyżej, czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie (kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej). W określonych sytuacjach usługi te są świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...], ECLI:EU:C:2016:334, wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Dla ustalenia, czy dane świadczenie usług jest odpłatne, by uznać je za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., [...], 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r., [...], C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za nie "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, by ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, by świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

30. A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.). Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej i ośrodki pomocy rodzinie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

31. W skardze kasacyjnej Organ zarzucił również, że istnieje ryzyko istotnego naruszenia zasad konkurencji, jakkolwiek takie stanowisko nie zostało uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut taki przejawia się w stwierdzeniu, że "Miasto świadcząc te same usługi co inne podmioty, tj. opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej opieki zapewnić, prowadzenia ośrodków wsparcia opisanych we wniosku, prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych w [...] oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn, umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym, nie występuje/nie będzie występować w roli podatnika podatku VAT, podczas gdy inne podmioty z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami ustawy o VAT".

32. Odnosząc się do takiego zarzutu, co do którego – jak wskazano wyżej – Organ nie przedstawił uzasadnienia, należy stwierdzić, że z okoliczności sprawy wynika, że

Gmina nie działa na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa organizowaną, m.in. przez organy administracji samorządowej, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, traktujące świadczenie takich usług jako działanie komercyjne. Charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanych na rzecz osób ubogich (nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń), wykonywanych ze swej istoty przez podmioty, mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym różnicuje ich charakter wobec usług o charakterze komercyjnym. Podmioty komercyjne korzystają natomiast ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co dodatkowo wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

33. Mając na uwadze powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie (art. 209 P.p.s.a.)