Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając wskazania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1876/11 (uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Szczecinie z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 504/09), co do ustalenia w oparciu o tezy zawarte zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 3/07, jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, czy skarżący sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), a co za tym idzie, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną., Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów (dalej przywoływany jako: Dyrektor Izby Skarbowej), na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r.[...] , stwierdził, że stanowisko K. K. przedstawione we wniosku (data wpływu do organu 31 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania dostawy nieruchomości wykorzystywanych w działalności rolniczej - jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że K. K. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podał, że jest rolnikiem nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed zawarciem związku małżeńskiego nabył w dniu 22 sierpnia 1973 r. działkę rolną o obszarze [...] ha. Nie zawierał z żoną umów majątkowych rozszerzających wspólność ustawową. Zakupu ww. działki dokonał z majątku dorobkowego, a zakup ten pozwolił rozpocząć działalność rolniczą, którą prowadzi razem z żoną. Gospodarstwo było powiększane poprzez dokupowanie kolejnych gruntów. Obecnie jest to około [...] ha. Dodatkowo zaznaczył, że wraz z żoną dzierżawi od Agencji Nieruchomości Rolnych około [...] ha ziemi rolnej. Z wniosku wynikało, że koniec umowy dzierżawy przewidywany był na 2009 r. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że zakupione zostały tylko grunty rolne, które były wykorzystywane wyłącznie w celach rolniczych. Przez cały okres prowadzenia gospodarstwa nie sprzedawano żadnych gruntów, a także ich nie wydzierżawiano. Wskazał także, że majątek, który podlega sprzedaży nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz na potrzeby własne, czyli wykorzystania w celach rolniczych. Uprawiano na nim m.in. różne zboża, ziemniaki, buraki cukrowe. Przez cały czas utrzymywał również inwentarz, a przez wiele lat korzystał z kredytów na działalność rolniczą. Powyższe działki wraz z innymi nieruchomościami zabudowanymi stanowiły gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi również dom. Wnioskodawca wskazał również, że działki, które zostały sprzedane ([...] działek) oraz działki, które strona planuje sprzedać ([...] działek) pochodzą z podziału działki nr [...] , zatwierdzonego decyzją Wójta Gminy z dnia [...] r. Ponadto podał, że jest on po operacji kręgosłupa i ze względu na stan zdrowia została mu przyznana bezterminowa renta przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Jego małżonka również jest na rencie. Z uwagi na wiek i stan zdrowia oraz zamiar przejścia na wcześniejszą emeryturę, podjął on działania mające na celu likwidację gospodarstwa rolnego i sprzedaż majątku, zaczynając od nieruchomości rolnych. Nie zamierza on również przedłużać z Agencją Nieruchomości Rolnych umowy dzierżawy [...] ha ziemi, a wielkość inwentarza ograniczył do minimum. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczone zostaną na zaspokojenie potrzeb osobistych, przede wszystkim na podjęcie leczenia oraz remont domu, zakup samochodu. Strona wskazała także, że z uwagi na niemożność znalezienia nabywcy na całą działkę, postanowiła dokonać jej podziału geodezyjnego, a następnie, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wystąpiła do Urzędu Gminy o określenie możliwości zabudowy. Pozwoliło to na szybsze znalezienie potencjalnych nabywców nieruchomości. Działki zostały sprzedane, jako działki niezabudowane. W celu szybszej sprzedaży wnioskodawca podjął również działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej, która usytuowana będzie tylko przy głównej drodze oraz umieścił na terenie działki tablicę informującą o możliwości nabycia gruntu.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego K. K. zadał pytanie, czy sprzedaż kilkunastu działek rolnych przekwalifikowanych na działki budowlane, z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe, na rzecz osób fizycznych lub prawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, stwierdził, że działki, o których mowa we wniosku, stanowią jego majątek prywatny, a ich sprzedaż jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W związku z tym nie można uznać zbycia takiego gruntu za częstotliwą dostawę nieruchomości, a tym samym nie mieści się ono w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT").

W piśmie z dnia 9 maja 2012 r. skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ponownie przedstawiając własne stanowisko w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uznał stanowisko K. K. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą VAT", i wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 2 pkt 6 ustawy VAT stanowił, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przywołał następnie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadto organ ten wskazał, że w świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ wskazał, że zasadnicza stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy VAT wynosi 22%, a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wynosi 23%.

Dalej w uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 4 ust. 2 cyt. ustawy VAT, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Organ wyjaśnił, że warunkiem opodatkowania danej czynności - w świetle przepisów ustawy o VAT - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatkiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał w uzasadnieniu interpretacji przywołane przez Naczelny Sąd Administracyjny tezy orzeczeń, wyznaczających kierunki interpretacyjne. Powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-I81/10), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też zarządem majątkiem prywatnym. Organ przywołał również w interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii uznania za działalność gospodarczą sprzedaży gruntów. W wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 NSA stwierdził, że w celu uznania, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną); czyli stałą (powtarzalność czynności, zamiar wykazany obiektywnymi dowodami), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Okoliczność, iż przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Sąd w tym wyroku zaznaczył, iż koniecznym jest badanie okoliczności każdej konkretnej sprawy, gdyż to one decydują czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Organ wskazał dalej, że z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Uwzględniając powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa, organ stwierdził, z treści wniosku wynika, że wnioskodawca podjął szereg zorganizowanych czynności zmierzających do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Dokonał geodezyjnego podziału gruntu na mniejsze działki, wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz w celu uatrakcyjnienia działek podjął działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej, a na jednej z działek umieścił tablicę z ofertą sprzedaży.

Z tego też powodu organ uznał, ze stanowisko wnioskodawcy w uzasadnieniu wniosku o interpretacje jest nieprawidłowe i stwierdził, że K. K. jest profesjonalnie działającym handlowcem, zajmującym się zorganizowanym obrotem gruntami.

Powyższe cechy są okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Końcowo, powołując się na art. 14 b § 3 O.p., organ wskazał, że uzupełnienie wniosku z dnia 9 maja 2012 r. nie było przedmiotem merytorycznej analizy. Wyjaśnił, że przedmiotem oceny jest stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r., gdyż jego treść (w tym stanowisko) była przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację indywidualną K. K. złożył skargę

w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie, wnosząc o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko strony w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania dostawy nieruchomości wykorzystywanych w działalności rolniczej jako prawidłowe.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14 b § 1 i § 6 O.p. przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji mające istotny wpływ na wynik sprawy w związku z uznaniem, że K. K. dokonując sprzedaży działek wydzielonych z prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu skargi K. K. podniósł, że w skarżonej interpretacji, pomimo wskazania kryteriów ustalenia charakteru działania sprzedającego jako podatnika podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ nieprawidłowo rozpoznał stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, i w konsekwencji, przypisał wnioskodawcy status podatnika tego podatku, pomimo dokonywania przez niego sprzedaży majątku osobistego w okolicznościach nie świadczących o profesjonalnym charakterze sprzedaży.

Skarżący nadmienił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2012 r. ,sygn. akt I FSK 1876/11, oddalającym skargę kasacyjną organu, wśród okoliczności istotnych dla ustalenia zawodowego profilu działalności wymienił działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przedstawioną w stanie faktycznym okoliczność umieszczenia , na jednej z oferowanych przez wnioskodawcę do sprzedaży działek, tablicy informującej o możliwości nabycia gruntu, nie można, zdaniem skarżącego, uznać, za wykraczającą poza zwykłe formy ogłoszenia. Nie przesądza to o zawodowym charakterze dokonywanej czynności, i w obecnych czasach jest zwyczajowo przyjętą formą informowania o chęci sprzedaży majątku osobistego. Zdaniem skarżącego, nie podjął on czynności marketingowych właściwych dla podmiotów trudniących się obrotem nieruchomościami, przykładowo nie utworzył strony internetowej, na której przedstawiłby ofertę sprzedażową swoich gruntów.

Dalej skarżący podniósł, że podział gruntu na kilka działek pozwoliło dokonać szybszej sprzedaży i z takim zamiarem podział gruntów został dokonany. Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie występując jednocześnie o opracowanie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego gruntu. Jego zdaniem, czynność ta miała na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i jest ewidentnie przejawem zaradności życiowej i dbania o własne interesy i własny majątek, co nie musi być właściwe tylko dla podatników VAT.

Skarżący podniósł również, że podjęte przez niego działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej usytuowanej przy głównej drodze, nie mogą być traktowane jako pełne uzbrojenie terenu świadczące o charakterze wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług. Wydzielenie drogi wewnętrznej, w związku z podziałem działki na kilka mniejszych i koniecznością zapewnienia dostępu do drogi publicznej, nie może być traktowane jako działania zorganizowane, które należy traktować jako działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ podatkowy pominął podnoszony we wniosku o interpretację cel przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży działek, jakim miało być, w związku z przejściem na emeryturę, zaspokojenie osobistych potrzeb. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie wystąpiła typowa dla działalności chęć osiągnięcia zysku i jego dalszego zaangażowania w obrocie gospodarczym, a jednie zamiar upłynnienia zdeponowanych w gruntach środków pieniężnych na zaspokojenie potrzeb osobistych związanych z zakończeniem aktywności zawodowej. Podjęte działania nie przybrały formy zorganizowanej i stałej, a w efekcie zawodowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem skargi jest sprawa, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 18 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1876/11) w przedmiocie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b) § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tylko tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. Nie jest natomiast uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny, czy też go modyfikować. Skoro sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny sądowej w oparciu o konkretnie przedstawiony stan faktyczny, to tym samym rozstrzygając ponownie sprawę, dopuszczalne jest tylko jej rozpoznanie w ramach przedstawionego we wniosku.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 14 b § 1 i § 6 O.p., gdyż organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 31 grudnia 2008 r., dodatkowy zaś wniosek z dnia 9 maja 2012 r. zawiera jedynie ponowne stanowisko własne skarżącego, które – jak wyżej wskazano - było już przedmiotem wiążących rozstrzygnięć sądowych wydanych na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 31 grudnia 2008 r.

Dokonując ponownej analizy akt sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając wniosek K. K. o udzielenie indywidualnej interpretacji, zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikających z wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. , sygn. akt I FSK 1876/11, ocenił bowiem stan faktyczny w sprawie przedstawiony we wniosku złożonym w dniu 31 grudnia 2008 r. w oparciu o tezy zawarte zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 3/07, jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa materialnego w dacie złożenia wniosku (31.12.2008 r.) przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś, zgodnie z ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary należy rozumieć rzecz oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy dokonać w oparciu o wiążący skład orzekający w niniejszej sprawie ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., I FSK 1876/11, w którym tematyka sprawy związana jest z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie i - jak Sąd w tym wyroku wskazał - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10).

W wyroku tym TSUE zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, NSA wskazał, że w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

NSA podniósł, że w związku z powyższym konieczne jest ustalenie czy skarżący, dokonując sprzedaży gruntu budowlanego, działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wskazał także NSA, że w tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Nadto, NSA wyjaśnił, że za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który mógłby wskazywać czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). NSA podniósł także, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

NSA wskazał także, że podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności, wskazywać mogą także takie działania jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Za słuszne uznał NSA stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący, dokonując sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, odpowiada prawu.

Kluczowe znaczenie co do charakteru działań skarżącego ma ustalenie stopnia jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywałby, że angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W świetle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, działania skarżącego odpowiadały wskazanym wyżej kryteriom, a skarżący, dzieląc z własnej inicjatywy działkę nr [...] o obszarze [...] ha na kilkanaście mniejszych działek, sprzedając kilka działek ([...] działek) i planując sprzedaż kolejnych kilkanaście działek już jako budowlanych, wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Dla uznania, że określona osoba działa w charakterze handlowca, zajmującego się zorganizowanym (profesjonalnym) obrotem gruntami, istotne jest podjęcie przez nią szeregu zorganizowanych działań, a nie pojedynczych czynności.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że

w rozpoznawanej sprawie sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego. Działka nr [...] , wchodząca pierwotnie w skład gospodarstwa rolnego, po jej podzieleniu na kilkanaście mniejszych działek, uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, podjęciu działań zmierzających do wybudowania sieci wodociągowej przy drodze głównej, a także podjęciu działań o charakterze marketingowym przez postawienie na terenie działki tablicy informującej o możliwości nabycia gruntu, powoduje, że taki grunt nabrał charakteru majątku handlowego, a dokonujący tych czynności skarżący uzyskuje tym samym status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, skarżący podjął czynności świadczące o jego aktywności podobnej jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Działania skarżącego polegające na doprowadzeniu z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego (działka nr [...] powierzchni [...] ha) na kilkadziesiąt niezabudowanych działek, następnie podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej, zamieszczenie na terenie działki tablicy informacyjnej o możliwości nabycia gruntu, a następnie ich sprzedaż i planowanie kolejnych sprzedaży, wskazują nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o posiadany majątek, którego prywatny charakter przekształcił się na towar o charakterze handlowym. Przyjęcie, że transakcja zbycia działki budowlanej nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług doprowadziłoby do naruszenia zasady wolnej konkurencji, uznając bowiem te działki jako należące do majątku prywatnego osoby, która następnie je sprzedaje, niewątpliwie byłyby tańsze, a przez to konkurencyjne w stosunku do działek oferowanych do sprzedaży przez osoby trudniące się zawodowo obrotem nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że działania strony skarżącej były zorganizowane w sposób profesjonalny, zarówno co nabycia nieruchomości, niezależnie od charakteru i okresu, w jakim nabywała tę nieruchomość, jak i jej sprzedaży, o czym świadczą jednoznacznie okoliczności występujące w sprawie, a mianowicie :

- geodezyjny podział zakupionego areału gruntu na mniejsze działki nastąpił na wniosek strony skarżącej;

- z inicjatywy strony skarżącej uzyskano decyzję o warunkach zabudowy oraz podjęto działania w celu wybudowania sieci wodociągowej;

- podjęcie z własnej inicjatywy działań marketingowych (postawienie tablicy informującej o możliwości nabycia gruntu)

- a następnie dokonywanie sprzedaży działek.

Ww. okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują na zarobkowy charakter działań strony skarżącej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że była to działalność gospodarcza. Działania strony skarżącej, mające charakter zaplanowany, nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Z zasady neutralności podatku od towarów i usług wynika, że jest to podatek obciążający konsumenta, a neutralny dla przedsiębiorcy. Powyższe świadczy, że ekonomiczny koszt podatku od towarów

i usług poniósł kupujący, który uiścił go. Gdyby powyższą transakcję nie obciążono ww. podatkiem, cena działki byłaby niższa o jego wysokość. Nie występuje tu zatem naruszenie zasady neutralności VAT - przeciwnie, należałoby uznać, że w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez skarżącego dostawy działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji przez sprzedaż takich działek po niższej (niezawierającej podatku VAT) cenie.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi uznać należy, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, prawidłowo dokonał oceny całokształtu okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, które pozostają ze sobą w ścisłym związku co do charakteru działań skarżącego w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca, posiadający działkę o nr [...] , podjął szereg złożonych czynności świadczących o zorganizowanej działalności gospodarczej właściwej dla przedsiębiorcy zawodowo trudniącemu się obrotem nieruchomościami. W celu bowiem sprzedaży gruntu, podjął z własnej inicjatywy aktywne i złożone działania właściwe dla przedsiębiorcy profesjonalnie zajmującemu się obrotem nieruchomościami, doprowadził do jego podzielenia, wydania decyzji o warunkach zabudowy, z własnej też inicjatywy podjął działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej, a także podjął działania marketingowe przez postawienie na terenie działki tablicy informującej o możliwości nabycia gruntu.

W świetle tych okoliczności faktycznych zachodzi podstawa do uznania, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem zorganizowanych ściśle ze sobą powiązanych i niewątpliwie kosztownych działań zmierzających w efekcie końcowym do osiągnięcia maksymalnego zysku na skutek sprzedaży nieruchomości po uprzednim ich uatrakcyjnieniu ([...] działek budowlanych), co znamionuje przedsiębiorcę zawodowo trudniącego się obrotem nieruchomościami, który by uzyskać maksymalny zysk ekonomiczny ponosi wysokie koszty w celu zwiększenia wartości nieruchomości, co uzasadnia, że skarżący działał (będzie działał) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonana i planowana sprzedaż działek gruntu podlegała (będzie podlegać) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić nadto należy, że powyższe czynności ocenione pojedynczo, na co zwrócił uwagę skarżący w skardze, nie decydują jeszcze o handlowym charakterze podejmowanych działań. Całokształt bowiem wskazanych okoliczności, wzajemnie ze sobą powiązanych, świadczy jednoznacznie, że skarżący podjął i podejmuje nadal czynności świadczące o jego aktywności podobnej do sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Wszystkie okoliczności opisane we wniosku o interpretację łącznie dowodzą, że skarżący dokonywał i będzie dokonywał dostawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Czynności podjęte przez skarżącego w stosunku do swojego majątku, który uprzednio stanowił grunty rolne i wykorzystywany był w celach rolniczych, mają charakter złożony lecz zorganizowany, wymagały bowiem inicjatywy podatnika i zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, a tym samym nie dają podstawy do ich oceny jako zarząd majątkiem prywatnym. Oceniając czynności wnioskodawcy należy stwierdzić, że bez wątpienia działał on (i będzie działał) w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec). Dlatego też za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.