I SA/Łd 543/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-09-16	
Data wpływu	2016-06-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bogusław Klimowicz
Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 2055/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 29a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów, po rozpoznaniu wniosku A sp. z o.o. w Z., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług uznał stanowisko wnioskodawcy:

– za nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku od czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków;

– za prawidłowe – w zakresie stawki podatku od czynności obciążania najemcy z tytułu usług wywozu nieczystości stałych.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji spółka podniosła, że uzyskuje przychody z umowy najmu lokalu użytkowego. Z tytułu tej umowy, najemca płaci na podstawie faktury wystawionej przez spółkę czynsz za najem oraz za usługi dostarczania tzw. mediów (energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych). Media nie są zatem wkalkulowane w stawkę czynszu. Spółka nie jest bezpośrednim dostawcą mediów, lecz kupuje je od bezpośrednich dostawców. Za wodę i ścieki opłaty naliczane są ryczałtem w wysokości ustalonej w umowie najmu, energia cieplna liczona jest od powierzchni lokalu, zaś za wywóz nieczystości stałych naliczane są opłaty równe fakturze, jaką wystawia spółce odbiorca tych nieczystości. W zakresie opłat za czynsz, wodę i ścieki oraz energię cieplną spółka stosuje podstawową stawkę VAT 23%, natomiast opłata za wywóz nieczystości stałych opodatkowana jest stawką VAT 8%. W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych nie są pobierane na podstawie ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z firmą wywożącą nieczystości stałe. Wynajmujący obciąża następnie najemcę opłatą wyliczaną według stawki stosowanej przez odbiorcę nieczystości stałych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy spółka obciążając najemcę lokalu użytkowego opłatami za wodę, kanalizację i energię cieplną ma prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%?

2) Czy spółka obciążając najemcę lokalu użytkowego opłatami za wywóz nieczystości stałych ma prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%?

Zdaniem wnioskodawcy, najemca lokalu użytkowego jest obciążany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% w przypadku opłat za wodę, kanalizację i energię cieplną, ponieważ świadczenia te tylko dopełniają świadczenie zasadnicze, jakim jest najem lokalu. Najemca nie może sam zawrzeć umowy z elektrociepłownią, która dostarcza ciepło oraz MPWiK, które dostarcza wodę i odprowadza ścieki. W przypadku wywozu nieczystości stałych sytuacja jest inna, bowiem najemca może sam zawrzeć umowę z odbiorcą nieczystości stałych. W niniejszej sprawie zrezygnował jednak z jej zawarcia. Spółka traktuje zatem opłaty za wywóz nieczystości stałych wobec najemcy jak refakturę i stosuje stawkę VAT taką, jak odbiorca nieczystości stałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, w zakresie stawki VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej oraz odprowadzania ścieków. W uzasadnieniu organ podatkowy, powołując się między innymi na: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 146a, załącznik nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), a także art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C-42/14, stwierdził, że najem nieruchomości i związaną z nim dostawą mediów (wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości), co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W stanie faktycznym sprawy spółka obciąża najemcę kosztami zużycia wody i odprowadzania ścieków według ryczałtu oraz kosztami energii cieplnej według ustalonej stawki uzależnionej od powierzchni lokalu. Zdaniem organu to zatem najemca decyduje o wielkości zużycia wspomnianych mediów, a więc usługę ich dostarczania należy traktować jako usługę odrębną od usługi najmu. Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków korzystają z preferencyjnej, 8% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do tej ustawy. Dla dostawy energii cieplnej ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek VAT, a zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie zawartego we wniosku pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do obciążenia najemcy opłatą za wywóz nieczystości stałych (śmieci) organ zauważył, że przedmiotowa opłata jest pobierana na podstawie umowy cywilnoprawnej z firmą wywożącą nieczystości. Wynajmujący obciąża jedynie najemcę wg stawki stosowanej przez odbiorcę nieczystości. Najemca ma jednak możliwość wyboru tego odbiorcy. W tym zakresie dochodzi do usługi odrębnej od usługi najmu, a zatem usługa wywozu nieczystości stałych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi. Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wnosząc o uchylenie w całości wydanej w sprawie interpretacji i zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że opłaty za media (wodę, ścieki, centralne ogrzewanie) stanowią odrębne od usługi najmu świadczenia, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezaliczenie do podstawy opodatkowania usługi najmu nierozerwalnie z nim związanych opłat z tytułu dostawy wody i energii cieplnej oraz odprowadzenia ścieków;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku o interpretację i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez spółkę i brak szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia, a mianowicie kwestii kompleksowego charakteru usług świadczonych przez spółkę;

4) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do kompleksowości usług nabywanych przez spółkę mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, czy w przypadku usług najmu (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe – usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, ewentualnie zwolnienie, właściwe dla usługi zasadniczej (usługi najmu).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14 (LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu) stwierdził, że:

"Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W uzasadnieniu wyroku, Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził zatem, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Z powyższego orzeczenia TSUE co do zasady wynika, że dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy (wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów). Dlatego też w przypadku usługi najmu, przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że wskazane w pytaniu nr 1 usługi dostarczania wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków były tak ściśle związane z najmem lokalu, że stanowiły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne.

Opłaty te co wynika wprost z wniosku strony nie zostały uzależnione od stopnia zużycia (zimnej i ciepłej wody, ilości ścieków, rzeczywistych kosztów ogrzewania) ale miały charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy też nie. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że najemca nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego te media do budynku dzierżawionego przez wnioskodawcę. W konsekwencji brak było zatem, według sądu, podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym od usługi najmu. Przeciwnie – dostarczanie podstawowych mediów do opisanego we wniosku lokalu jest ściśle związane z prawidłowym korzystaniem z tego lokalu. Zasadne zatem okazały się dwa pierwsze zarzuty skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy i przy prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego, wadliwie podciągnął te unormowania pod stan faktyczny sprawy.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni powyższe rozważania sądu.

Nieuzasadnione okazały się natomiast pozostałe dwa zarzuty skargi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ interpretujący w sposób prawidłowy ustalił i przyjął stan faktyczny sprawy. Odmienna interpretacja prawna tego stanu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a jest wynikiem naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

k.ż.