I FSK 201/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-08-23	
Data wpływu	2012-02-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 851/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 29 ust. 4a; art. 106 ust. 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 90 ust. 1; art. 273; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 851/09 w sprawie ze skargi "C." spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "C." spółki z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 851/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "C." spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2009 r. w przedmiocie od podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz "C." Sp. z.o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedmiotem interpretacji było pytanie spółki, w jakim okresie skorygować rejestr i deklaracje VAT w przypadku zatrzymanych przedpłat pełniących funkcję odszkodowawczą, oraz czy korekty można dokonać na bieżąco, bez posiadania potwierdzeń otrzymania korekt faktur przez nabywców.

3. Zaś z okoliczności przytoczonych we wniosku o interpretację wynikało, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie różnego rodzaju prezentów w formie przeżyć wybieranych z listy ofert. Klient zamawiający konkretny prezent zawiera umowę ze spółką, która działając we własnym imieniu i na rachunek własny dokonuje zamówienia przeżycia (prezentu) na rzecz klienta. Potwierdzeniem zamówienia prezentu jest voucher — dokument uprawniający jego okaziciela (osobę obdarowaną) do otrzymania prezentu określonego w tym dokumencie Można także wybrać specjalny kupon (zwany [...] Card), a osoba, która go otrzyma sama wybierze sobie prezent z serwisu, tj. wymieni kupon na wybrany przez siebie voucher, który z kolei uprawniać będzie do realizacji wybranego prezentu. Na voucherze i na kuponie [...] Card określony jest termin, w ciągu którego można zarezerwować termin wykorzystania prezentu lub wymiany kuponu na voucher. Po wyborze prezentu przez zamawiającego osoba obdarowana, otrzyma voucher/kupon [...] Card upoważniający osobę obdarowaną do rezerwacji w czasie określonym na voucherze/kuponie, wybranego przeżycia lub wymiany kuponu na voucher. Warunkiem otrzymania koperty, o której mowa wyżej, jest dokonanie przedpłaty w wysokości 100 % wartości prezentu. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania tych przedpłat lub za miesiąc zamiany [...] Card na voucher. Niezrealizowanie prezentu z winy klienta w ciągu 12 miesięcy od dnia wystawienia voucheru czy niedokonanie zamiany [...] Card na voucher w tym okresie oznacza odstąpienie od umowy oraz wygaśnięcie wszelkich praw z nią związanych, w szczególności powoduje brak możliwości realizacji prezentu na rzecz klienta i z tego tytułu nie przysługują mu żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej przedpłaty. Tak samo jest w przypadku niestawienia się na miejsce realizacji prezentu lub spóźnienie się. W przypadku niezrealizowania prezentu lub opóźnienia realizacji prezentu z winy spółki, zobowiązuje się ona do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata.

Prezenty zamawiane są głównie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż ta rejestrowana jest za pomocą kas rejestrujących, sprzedaż dokonywana bezpośrednio przez spółkę - w kasie spółki, sprzedaż dokonywana przez "E." - w kasach "E.". Na żądanie klienta sprzedaż voucherów jest dokumentowana fakturą VAT, także ta dokonana w "E." (wtedy faktury VAT wystawiane będą przez spółkę po dostarczeniu przez klienta dowodu zakupu vouchera w "E."). W większości wypadków zamawiający prezenty nie zwracają się do spółki o wystawienie faktury.

W przypadku zakupów bezpośrednio od spółki, zbierane są dane osobowe. Natomiast w przypadku zakupów za pośrednictwem "E.", spółka nie zna danych osobowych, chyba, że osoby te zwrócą się do spółki o wystawienie faktury. W przypadku, gdy w ostatecznym rozrachunku nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zatrzymanie przedpłat nie jest zdarzeniem opodatkowanym, a spółka ma możliwość skorygowania do zera wartości VAT uprzednio rozliczonego w momencie otrzymania przedpłaty. Spółka ma potwierdzone prawo do takiej korekty podatku należnego w Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 19.11.2008 r. W tej Odpowiedzi utrzymano też w mocy Interpretację indywidualną z 13.10.2008 r. w części, w której stwierdzono, że spółka powinna posiadać do takiej korekty potwierdzenie otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów i w związku z tym spółka może dokonać korekty w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednakże interpretacja ta została wydana w poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do końca listopada 2008 r.

Zdaniem skarżącej, korekty można dokonać na bieżąco, (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany [...] Card na voucher i do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów) uzasadniając to tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U.nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.), ani przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. regulującego zasady wystawiania faktur (Dz. U. nr 212, poz. 1337 dalej Rozporządzeniem), nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy zadatek zostanie zatrzymany w związku z niewykonaniem umowy. Skarżąca podkreśliła, że zatrzymanie zadatku to co innego niż jego zwrot. Wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zadatku nie było również obarczone jakąkolwiek pomyłką, ponieważ w momencie otrzymania zadatek należało opodatkować. Z literalnego brzmienia przepisów wynika więc, że w razie zatrzymania zadatku nie ma podstawy do wystawienia faktury korygującej.

Skarżąca wskazała, że Dyrektywa nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawiera innych regulacji dotyczących korekty obrotu. Ponadto, art. 106 ust. 4 u.p.t.u. pozwala nie wystawiać faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że na żądanie tych osób. Nabywcy znają postanowienia regulaminu, a skoro po upływie terminu na realizację prezentu czy zamiany [...] Card na voucher, nie wnioskują o wystawienie korekty faktury, to spółka nie ma obowiązku wystawiania i wysyłania z własnej inicjatywy faktur korygujących tym osobom.

Ponadto skarżąca wywodziła, iż przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u., jest niezgodny z prawem wspólnotowym i narusza zasadę proporcjonalności. Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu nie można usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Utrudnienie polegałoby na tym, że spółka po upływie terminu na realizację prezentu/zamiany [...] Card na voucher musiałaby identyfikować zatrzymany zadatek z danym zamówieniem, co wymagałoby znacznego nakładu pracy. Uniemożliwienie polegałoby zaś na tym, że osoby, które nie skorzystały z prezentu lub nie dokonały zamiany [...] Card na voucher, nie byłyby zainteresowane odbiorem korekty faktury. Wtedy spółka nie mogłaby dokonać korekty VAT. Nie można wykluczyć takiej sytuacji. Ponadto, spółka nie jest w stanie uzyskać potwierdzeń odbioru faktur korygujących od osób, które zakupiły vouchery lub [...] Card za pośrednictwem sieci "E.". Spółka nie zbiera danych osobowych tych osób. Co więcej nie ma nawet możliwości uzyskania danych osobowych tych osób w sytuacji niewykorzystania przez nich prezentów, chyba że wcześniej zgłosiły się do spółki celem uzyskania faktury VAT. Ta sprzedaż jest bowiem ewidencjonowana w kasach rejestrujących "E.", a na paragonach brak jest danych osób kupujących. Ponadto w ocenie skarżącej ten przepis narusza zasadę neutralności VAT. Przepis ten wprowadza wymóg techniczny w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta. Regulacja ta w praktyce może uniemożliwiać obniżenie podstawy opodatkowania VAT, czym narusza podstawowe zasady VAT.

4. W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 19 ust. 11 u.p.t.u., organ stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku, w momencie otrzymania przez skarżącą przedpłaty niewątpliwie powstaje obowiązek wykazania podatku należnego, bowiem otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty wg stawki właściwej dla świadczonej usługi. W sytuacji, gdy usługa zostanie wykonana, kwota pobranego przez spółkę zadatku pomniejsza należność z tytułu świadczonych usług w miesiącu ich wykonania. Natomiast w przypadku, gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zwrócona klientowi lub w przypadku kiedy umowa nie dojdzie do skutku z winy klienta, zatrzymana przez spółkę - pobrany zadatek nie stanowi wynagrodzenia za usługę (do wykonania której nie doszło), lecz pełni funkcje odszkodowawczą. Wówczas skarżąca winna zdaniem organu skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków. Rozliczenie to winno mieć odzwierciedlenie w posiadanej dokumentacji. Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż faktura została wystawiona na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, bowiem na podstawie art. 106 ust. 4 u.p.t.u. skarżąca miała obowiązek wystawienia faktury, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży. Skoro w myśl art. 19 ust. 4 w związku z ust. 11 u.p.t.u. potwierdzenie otrzymania zaliczki zostało potwierdzone fakturą i powstał obowiązek podatkowy, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu niewykonania usługi, spółka ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

W ocenie organu w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na obniżenie wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług, wówczas przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Podatnik powinien dokonać jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. W takim przypadku faktura pierwotna odzwierciedlała bowiem prawidłowo stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu zdarzenia, które zaistniało dopiero po tym momencie i które uzasadniałoby korektę w innym miesiącu aniżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Powyższe stanowisko nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Organ podniósł, że skoro zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku VAT, nie można wyroków Trybunału traktować jako wykładni prawa krajowego.

5. Spółka nie godząc się ze stanowiskiem Ministra Finansów wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

6. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji

7. W skardze spółka podtrzymując dotychczasową argumentację powtórzyła zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia prawa, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 oraz art. 120 O.p. Podniosła, że uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w całości, a w uzasadnieniu odniesiono się jedynie do korekty podatku VAT udokumentowanego fakturami VAT. Nie odniesiono się natomiast w ogóle do kwestii dokonywania korekt czynności udokumentowanych jedynie za pomocą kas rejestrujących. Pytanie zaś odnosi się do całości stanu faktycznego i nie zostało w nim w żaden sposób zaznaczone, że odnosi się jedynie do korekt VAT udokumentowanych fakturami VAT.

8. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że w niniejszej sprawie dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji konieczne było w pierwszej kolejności przeanalizowanie zgodności z prawem wspólnotowym art. 29 ust. 4a u.p.t.u., a następnie zbadanie zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z treścią art. 29 ustęp 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem Sądu I instancji, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, w tym przywoływany przez Ministra Finansów art. 90 nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu, a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Sąd I instancji podał jednak rozwadze, czy wprowadzenie powyższego wymogu w przepisach krajowych można było uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd I instancji wskazał, że do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności. Zasada neutralności, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu sąd I instancji zauważył, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.

Sąd I instancji zaznaczył, ze podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Jeżeli obrót nie zaistniał, czyli jeżeli nie doszło do odpłatnej dostawy towarów albo odpłatnego świadczenia usług, a wpłacona kwota przekształcona została w odszkodowanie z tytułu nie wykonania usługi z przyczyn leżących po stronie klienta, to brak jest podstawy dla opodatkowania powyższej kwoty, a co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej.

Sąd I instancji zważył, że prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę wpłaconą przez klienta i przekształconą następnie w odszkodowanie na skutek nie zrealizowania umowy z przyczyn leżących po stronie klienta powstaje z chwilą rezygnacji klienta z wykonania usługi przez Skarżącą. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu a w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe sąd I instancji stwierdził, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając zasady VAT takie jak: proporcjonalność, neutralność, opodatkowanie konsumpcji. Sąd I instancji uznał, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą proporcjonalności.

Sąd uznał więc za uzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa wspólnotowego w związku z przytoczonymi w skardze przepisami Konstytucji, wprowadzającymi zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w razie sprzeczności z ustawodawstwem krajowym.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że organ nie udzielił pełnej odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że w większości przypadków sprzedaż dokumentowana za pomocą kas rejestrujących a nie fakturami VAT. Minister Finansów w interpretacji ustosunkował się do zasad korygowania obrotu w sytuacji, w której sprzedaż udokumentowana jest fakturą VAT. Oznacza to, że również z tego powodu zaskarżona do Sądu interpretacja winna ulec uchyleniu, tak by Minister Finansów ustosunkował się w pełni do przedstawionego przez stronę Skarżącą stanu faktycznego.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 14c § 1-2 ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14b § 1-3 ordynacji podatkowej. W tym zakresie, art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Skarżąca złożyła pisemny wniosek o udzielenie interpretacji, a wniosek ten dotyczył jej indywidualnej sprawy.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżoną interpretacją Minister Finansów nie naruszył art. 106 ust. 4 u.p.t.u.. Z treści interpretacji nie wynikało, by Minister Finansów nałożył na skarżącą obowiązek wystawiania faktur VAT osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, które nie zażądały wystawienia faktury. Minister Finansów ustosunkowywał się jedynie do sytuacji, w której faktury zostały wystawione przez skarżącą w okolicznościach przez nią wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, czyli na żądanie klienta.

Uwzględniając brzmienie przepisu § 14 Rozporządzenia uznał sąd I instancji, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą brak było podstaw do nałożenia na nią obowiązku wystawienia faktury korygującej, co oznacza, że zarzut naruszenia § 14 Rozporządzenia uznał za uzasadniony.

Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku w tym pominie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jako sprzeczny z prawem wspólnotowym, jak również uwzględni fakt, że Skarżąca dokumentuje sprzedaż dokonaną na rzecz osób fizycznych wystawiając faktury VAT, w razie wyrażenia takiego żądania przez klienta, jak i poprzez za pomocą kasy rejestrującej, o ile klienci nie żądają wystawienia faktury.

W konsekwencji, pomimo nie podzielenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, Sąd I instancji skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z treścią art. 146 § 1 P.p.s.a.

10. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na błędnej wykładni normy art. 29 ust. 4a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, ze wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Nadto w skardze kasacyjnej, co prawda dopiero w uzasadnieniu Minister stwierdził, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż faktura została wystawiona na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Na podstawie art.106 ust.4 ustawy spółka miała obowiązek wystawienia faktury, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży. Minister Finansów uznał także za niezasadny zarzut nie ustosunkowania się do sytuacji, w której spółka nie wystawia faktury VAT. Zgodnie ze zdaniem Sądu faktura korygująca powinna zostać wystawiona bez względu na sposób sprzedaży. Również za niezasadny uznaje zarzut nałożenia na spółkę obowiązku wystawienia faktury korygującej. Nie jest możliwe by organ podatkowy nałożył na podmiot obowiązek określonego zachowania się poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

11. Na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie I FSK 104/10 (C-588/10).

12. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 73/10 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił podjąć zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że w dniu 26 stycznia 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-588/10, w związku z czym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania.

13. Natomiast strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej, zaś pełnomocnik organu wniósł na rozprawie o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

14. Skarga kasacyjna Ministra Finansów okazała się uzasadniona. Sutkiem jej wniesienia jest więc uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

15. W sprawie podstawowym zagadnieniem było, czy w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach stanu faktycznego, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, co rozstrzygnięte zostało w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-588/10.

16. W orzeczeniu tym TSUE, zajął następujące stanowisko, którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy jest związany przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy: wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

17. W swoim uzasadnieniu Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych (teza 33). Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (teza 36). Trybunał wskazał, że skoro posiadanie potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ten co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT (teza 37).

Trybunał stwierdził natomiast, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (por. teza 38). Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (por. teza 40). W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (por. teza 41).

18. Zatem należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka to potwierdzenie otrzymała. W przedmiotowej sprawie nie jest również kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia.

18. Zatem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym orzeczeniu zauważył, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z uwagi na swoją sprzeczność z wyrażoną w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT nie może być w przedmiotowej sprawie stosowany.

19. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej. W szczególności powinien ocenić, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym uzyskanie potwierdzenia odbioru jest niemożliwe, czy też nadmiernie utrudnione, a zatem odnieść się do drugiego ze wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunku stosowania przepisu krajowego pod kątem zasad neutralności podatku od towarów i usług i proporcjonalności.

20. Należy także zaznaczyć, że prawidłowo Minister Finansów przyjął, iż w świetle powyższych przepisów, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez nie potwierdzenia odbioru faktury korygujące prze nabywcę. Bez znaczenia ma fakt, iż faktura została wystawiona na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy o VAT spółka miała obowiązek wystawienia faktury, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonania sprzedaży. Zatem wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej spełnia rolę elementu kontrolnego. Nie odbiera on bowiem podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, tworzy jedynie warunek niezbędny do jego dokonania. Prawidłowo organ podatkowy też w skardze kasacyjnej, wskazał, że stanowisko przyjęte w Interpretacji indywidualnej nie narusza podstawowych zasad podatku VAT – neutralności i proporcjonalności, gdyż zagwarantowane jest przez polskie przepisy prawa podatkowego prawo do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. W tym miejscu należy wskazać, że takie rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału zapewnia zatem prawidłowość rozliczeń podatku VAT. Zatem mając za podstawę przepisy polskiego prawa podatkowego, spółka ma obowiązek wystawienia faktury. Musi ona zostać wprowadzona do obrotu prawnego, by mogła być uznana za prawidłowy dokument stwierdzający dokonanie sprzedaży. Istotna zatem jest sytuacja, w której podatnik będzie miał możliwość wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego. Może nastąpić wtedy i tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez kontrahenta. Spółka chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku musi wprowadzić fakturę korygującą do obrotu prawnego. Sam fakt wystawienia faktury korygującej przez podatnika nie jest wystarczający dla dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

21. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

22. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 2 P.p.s.a.