III FSK 134/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-17	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jolanta Sokołowska
Mirella Łent
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe
Budowlane prawo	
Sygn. powiązane	VII SA/Wa 1824/17	
Skarżony organ	Minister Finansów~Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 67a § 1 pkt 2 i 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2013 nr 0 poz 1409; art. 49 ust. 2; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 1824/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15.05.2018 r. o sygn. VII SA/Wa 1824/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 9.06.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 49 ust. 2 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.), przez błędną wykładnię przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", która nie uwzględnia celu wprowadzenia przepisów o legalizacji samowoli budowlanej i warunków ustalania opłaty legalizacyjnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że WSA w Warszawie winien był uwzględnić skargę na decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, a przede wszystkim przez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia rynkowej wartości nośnika reklamowego oraz jego rentowności, art. 77 § 1 k.p.a. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tj. brak ww. opinii biegłego rzeczoznawcy, a także art. 78 k.p.a. przez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia rynkowej wartości nośnika reklamowego oraz jego rentowności.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

3.2. Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z tego względu w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny poczyni uwagi dotyczące zarzutu zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Celem uniknięcia wątpliwości należy wyjaśnić, że wbrew omyłce zawartej w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia organu administracji w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej wobec skarżącej będącej przedsiębiorcą stanowił art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. Niemniej, wobec nieuczynienia przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną regulacji art. 67b o.p. oraz relacji zachodzącej między unormowaniami zawartymi w art. 67b § 1 o.p. i art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., kwestia ta pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza że spełnienie kryteriów określonych w rozporządzeniu Rady (UE) 2015/1588 z 13.07.2015 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz.U.UE.L.2015.248) oraz dopuszczalność udzielenia skarżącej pomocy de minimis nie stanowiły okoliczności spornej w sprawie. Jednocześnie celem uproszczenia i posiłkowania się jednolitą terminologią stosowaną w art. 67a § 1 o.p., w dalszych rozważaniach niniejszego uzasadnienia używane będą określenia "ważny interes podatnika" i "umorzenie zaległości podatkowej", mimo iż przedmiotem analizy pozostaje opłata legalizacyjna uregulowana przepisami ustawy – Prawo budowlane.

Spór zarysowany w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia spełnienia przez skarżącą w kontekście przewidzianej w art. 49 ust. 2a u.p.b. opłaty legalizacyjnej warunkujących możność zastosowania ulgi podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, ocenianych przez pryzmat zasady proporcjonalności oraz celowości wprowadzenia instytucji legalizacji samowoli budowlanej i warunków ustalania tej opłaty. Zdaniem skarżącej, w rozpoznawanej sprawie spełnienia przesłanek zawartych w hipotezie art. 67a § 1 o.p. winno się upatrywać w braku proporcjonalności wysokości opłaty legalizacyjnej w stosunku do wartości nośnika reklamowego będącego samowolą budowlaną i jego rentowności, co pozostaje w opozycji do wielokroć akcentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady proporcjonalności oraz wysokości innych kar administracyjnych nakładanych na podmioty gospodarcze.

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było w przeszłości stanowisko, zgodnie z którym konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania – w związku z odesłaniami zawartymi w ówczesnym art. 59g ust. 5 w zw. z art. 49 ust. 2 u.p.b. – przepisu art. 67a o.p., wyłączając tym samym ww. regulację spod nakazu odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej. Podkreślano, że opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu tej ustawy, co oznacza brak podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień (zob. np. wyrok NSA z 23.04.2013 r., II FSK 794/12).

Jakkolwiek w doktrynie i judykaturze sądowoadministracyjnej nie było pełnej zgody co do przywołanego zagadnienia (M. Rypina [w:] Prawo budowlane. Komentarz aktualizowany, red. A. Plucińska-Filipowicz, M. Wierzbowski, LEX 2021, art. 49c), celem usunięcia powstałych wątpliwości ustawodawca na mocy nowej regulacji art. 49c ust. 2 u.p.b., wprowadzonej ustawą z 20.02.2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443, dalej: ustawa nowelizująca) przesądził o dopuszczalności stosowania do opłat legalizacyjnych – w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach – ulg przewidzianych w art. 67a § 1 o.p. Nowelizacja przepisów ustawy – Prawo budowlane weszła w życie 28.06.2015 r., a zatem z tym dniem zaistniały jednoznaczne podstawy do stosowania reguł określonych w dodanym art. 49c u.p.b., także w stosunku do opłat legalizacyjnych ustalonych przed tą datą (art. 6 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Z tego względu skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska (wyrażonego w wyroku NSA z 28.07.2021 r., III FSK 3686/21), jakoby w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy nowelizującej (w przytoczonej sprawie na dzień wydawania decyzji organu administracji 18.11.2019 r.), nie było podstaw normatywnych do stosowania ulg płatniczych określonych w art. 67a § 1 o.p. w odniesieniu do opłat legalizacyjnych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za stanowiskiem, uznającym dopuszczalność stosowania konstrukcji ulg podatkowych do opłat legalizacyjnych, stanowiących element procesu legalizowania samowoli budowlanych (prezentowanym m.in. w wyrokach NSA: z 16.06.2021 r., III FSK 47/21; z 11.08.2020 r., II FSK 1589/18, z 23.08.2018 r., II FSK 1387/17).

3.4. Sformułowanie zawarte w art. 67a o.p., wskazujące przesłanki dopuszczalności zastosowania ulgi podatkowej, stanowi zwrot szacunkowy nie tylko zobowiązujący do ustalenia, na tle konkretnego stanu faktycznego, treści pojęcia zawierającego się w klauzuli generalnej traktującej o interesie podatnika czy interesie publicznym, lecz także generujący obowiązek szacowania wagi tego interesu - nie każdego interesu, lecz wyłącznie noszącego przymiot ważności. Posłużenie się w aktach prawnych wyrażeniami o cechach klauzuli generalnej pozwala prawodawcy nadać regulacji pewien element elastyczności, konieczny w przypadkach, w których kazuistyczne wymienienie przesłanek jest niecelowe lub niemożliwe, np. ze względu na nieprzewidywalne zróżnicowanie stanów faktycznych. Ciężar dokonania oceny i zakwalifikowania stanu faktycznego jako spełniającego przesłankę ustawową spoczywa zaś na podmiocie stosującym prawo – w analizowanym przypadku organie administracji (zob. np. wyroki NSA: z 8.04.2021 r., III FSK 2960/21; z 29.04.2020 r., I OSK 2987/19; z 15.03.2013 r., II FSK 1535/11). Odniesienie stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości, do klauzuli generalnej oraz zwrotu szacunkowego wymaga każdorazowego ustalenia przez organ stosujący prawo treści tych klauzul i zwrotów.

Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, że odpowiednie stosowanie oznacza stosowanie norm prawnych wyrażonych w przepisach odesłanych z pewnymi modyfikacjami uzasadnionymi specyfiką przepisu odsyłającego. Stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, należy dokonywać ich odpowiedniego dostosowania celem możliwości stosowania w ramach prowadzonego postępowania (wyrok np. wyroki NSA: z 2 marca 2021 r., III FSK 2320/21; z 9.01.2019 r., II FSK 2600/18). Z tego względu odkodowania zakresu pojęciowego klauzul generalnych zawartych w art. 67a § 1 o.p. winno się dokonywać w kontekście opłat legalizacyjnych przez pryzmat ich charakteru oraz celu, jakiemu służą w obrocie prawnym.

Wzniesienie obiektu budowlanego w warunkach samowoli budowlanej skutkuje wszczęciem postępowania naprawczego uregulowanego przepisami art. 48 i n. u.p.b., w celu restytucji niezakończonych robót budowlanych lub sfinalizowanego obiektu (przywrócenie do stanu zgodności z przepisami prawa budowlanego). Uiszczenie opłaty legalizacyjnej jest elementem warunkującym proces legalizacji samowolnie wybudowanego obiektu, niemniej nie stanowi obligatoryjnego działania zainteresowanego – sam proces legalizacji samowoli budowlanej jest prawem, a nie obowiązkiem podmiotu. Brak jej uregulowania w zakreślonym terminie uniemożliwia organowi nadzoru budowlanego wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na wznowienie robót, ewentualnie zatwierdzeniu projektu budowlanego w przypadku sfinalizowania wznoszenia obiektu. Dochodzi wówczas do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę, stanowiącej rozwiązanie ostateczne, będące skutkiem nieskorzystania przez zainteresowanego ze stworzonej procedury naprawczej. Organ nadzoru nie nakłada na zainteresowanego obowiązku uiszczenia opłaty, ograniczając się do ustalenia jej wysokości. Opłata ta stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej, zaś jej nieuiszczenie nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej.

Zupełnie chybiony pozostaje przy tym argument podnoszony w skardze kasacyjnej o utrudniającej działalności państwa, które winno być przyjazne obywatelom, a które ogranicza swoją działalność do siania niepokoju drobiazgowymi wymaganiami chronionymi sankcjami, bowiem gdy skarżąca skompletowała wszystkie niezbędne zgody, zezwolenia, projekty i oświadczenia, otrzymała trudny do uiszczenia nawet dla dużej spółki wymiar opłaty. Powyższe stanowi przejaw niezrozumienia przez skarżącą podstaw instytucji legalizacji samowoli budowlanej przejawiającej się w konieczności wykazania, że pozostaje ona zgodna z wszystkimi powszechnie obowiązującymi przepisami, w tym techniczno-budowlanymi, zaś niezbędna dokumentacja do przeprowadzenia omawianej procedury co do zasady odpowiada dokumentacji wymaganej na etapie wnioskowania o pozwolenie na budowę. Przyjęcie odmiennego rozwiązania doprowadziłoby do nieuzasadnionego premiowania podmiotu naruszającego przepisy względem osoby, zamierzającej w sposób legalny realizować zamierzenie inwestycyjne (zob. np. wyrok NSA z 14.11.2019 r., II OSK 3236/17).

Unormowania odnoszące się do wysokości opłaty legalizacyjnej, zawarte w art. 49d ust. 1 i art. 59f u.p.b., w sposób sztywny określają algorytm jej wyliczenia, nie pozwalając na dokonywanie miarkowania w oparciu o względy słuszności, celowości czy proporcjonalności, jak również uwzględniania kryteriów innych niż ustawowe. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiadające się za możnością uwzględniania przy określaniu wysokości opłaty legalizacyjnej również innych czynników aniżeli wynikające z algorytmu przyjętego na gruncie ustawy – Prawo budowlane (zob. np. wyroki NSA: z 5.12.2019 r., II OSK 187/18; z 17.09.2013 r., II OSK 865/12), tym niemniej za trafne uznaje poglądy podkreślające arbitralność mechanizmu ustalania wysokości opłaty legalizacyjnej, odmawiające dopuszczalności jej modyfikowania w zależności od uznania organu administracji, sytuacji majątkowej zainteresowanego (zob. wyrok NSA z 12.04.2016 r., II OSK 1954/14), jak również zakresu wykonanych robót budowlanych, etapu budowy, na którym doszło do stwierdzenia samowoli budowlanej, stosunku powierzchni samowoli budowlanej do istniejącego już obiektu budowlanego (zob. np. wyrok NSA z 19.04.2013 r., II OSK 2559/11), czy stopnia szkodliwości społecznej wzniesionej samowoli (zob. np. wyrok NSA z 30.03.2017 r., II OSK 1951/15). Nie można podejmować próby wyprowadzania z treści przepisu wniosków zeń niewynikających, albowiem prowadziłoby to do nieuzasadnionego tworzenia, a nie stosowania prawa.

3.5. Jakkolwiek nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, jakoby rozważania w kontekście zasady proporcjonalności pozostawały aktualne jedynie na poziomie wydawania postanowienia w przedmiocie jej wysokości (s. 8 uzasadnienia), powyższe wnioski pozostają bez wpływu dla prezentowanej oceny braku podstaw zastosowania w sprawie najdalej idącej ulgi płatniczej w postaci umorzenia należności z przyczyn, jakich domaga się skarżąca.

Zasada proporcjonalności stanowiła niejako przyczynek dokonania prac nowelizacyjnych nad przepisami ustawy – Prawo budowlane, które weszły w życie z dniem 28.06.2015 r. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, w ocenie prawodawcy stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych miało na celu urealnienie realizacji zakładanego przezeń prawa wyboru pomiędzy legalizacją obiektu budowlanego a jego rozbiórką. Opłaty legalizacyjne są nakładane w sztywnej wysokości wynikającej z zastosowania ustawowo narzuconego algorytmu (art. 49d ust. 1 pkt 1 u.p.b.) bądź określonej kwotowo (art. 49d ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b.), co w niektórych przypadkach może powodować nałożenie opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów, tworząc rażącą dysproporcję między wysokością tej opłaty a kosztami prac budowlanych wykonanych w warunkach samowoli bądź opłaty niemożliwej do uiszczenia, co ostatecznie prowadziłoby do konieczności rozbiórki obiektu (VII kadencja, druk sejm. nr 2710).

Jednocześnie jednak prawodawca doprecyzował, że przykładem takiego stanu rzeczy jest sytuacja dotycząca budynków mieszkalnych lub niewielkich budynków gospodarczych, których rozbudowa lub modernizacja zostały wykonane przez inwestora tzw. systemem gospodarczym - głównie z powodu jego sytuacji finansowej. Wobec tego zalegalizowanie samowoli budowlanej, przez uiszczenie opłaty legalizacyjnej ustalonej np. w wysokości 50.000,00 zł, w związku z niewielką rozbudową budynku mieszkalnego, jest dla wielu polskich rodzin niemożliwe do zrealizowania. Rozbiórka obiektu, jako konsekwencja nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej w terminie, może powodować problemy mieszkaniowe dla rodzin, szczególnie rodzin wielodzietnych lub rodzin emerytów (VII kadencja, druk sejm. nr 2710). Chodzi zatem o pewnego rodzaju wymiar społeczny, zachowanie pryzmatu czynnika ludzkiego, "wyjście naprzeciw oczekiwaniom społecznym, w zakresie wsparcia obywateli ze strony państwa w udźwignięciu ciężaru ustalonej opłaty legalizacyjnej" i branie pod uwagę takich względów, jak sytuacja życiowa czy zdrowotna właściciela samowoli budowlanej. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23.08.2018 r., II FSK 1387/17, stwierdzając, że zasady słuszności i sprawiedliwości społecznej nakazują w toku badania zasadności przyznania ulgi płatniczej w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej w konkretnej sprawie wzięcie pod uwagę charakteru samowoli budowlanej (w przywołanej sprawie szczególnie newralgiczny budynek mieszkalny zaspokajający potrzeby lokalowe strony), zakres i cel rozbudowy (przykładowo konieczność poczynienia niezbędnych prac modernizacyjnych czy remontowych celem utrzymania stanu umożliwiającego zamieszkanie), jak również skutków naruszenia nakazu rozbiórki bezprawnej dobudowy dla warunków bytowych strony i związanych z tym ewentualnych kosztów.

Według zasady proporcjonalności, im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w omawianym przykładzie potrzeby bytowe), tym poważniejsze interesy publiczne muszą uzasadniać jej odmowę i odwrotnie (zob. np. wyrok z 14.03.2017 r., II FSK 3249/16). Inaczej zatem będzie oceniana osoba fizyczna dopuszczająca się wzniesienia samowoli budowlanej wobec konieczności zapewnienia sobie ciągłości warunków bytowych, a inaczej podmiot gospodarczy posiłkujący się względami rentowności i racjonalności gospodarczej w zakresie podjętego ryzyka gospodarczego, co nie kłóci się z zasadą sprawiedliwości opodatkowania (równe traktowanie podmiotów podobnych nieutożsamiane z identycznością).

Inną sytuacją, uzasadniającą posiłkowanie się względami proporcjonalności przy ocenie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p., jest przypadek zbycia samowoli budowlanej na rzecz nieświadomego nabywcy w dobrej wierze. Wobec niemożności wyznaczenia wysokości opłaty uprzedniemu właścicielowi (inwestorowi, zarządcy obiektu) zaszłaby konieczność obarczenia nią podmiotu, który nie zawinił w procesie wznoszenia obiektu budowlanego niezgodnie z prawem, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi względami słuszności i sprawiedliwości społecznej, tym samym stanowiąc przyczynę uzasadniającą zastosowanie ulgi.

Należy dokonać dystynkcji pomiędzy zarzutem niekonstytucyjności wysokości opłaty legalizacyjnej jako 50-krotności stawki w ogólności, a poddaniem ocenie, czy w realiach konkretnego sporu w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności zachodzi uzasadniona podstawa zastosowania określonego rodzaju ulgi płatniczej. Jest to rozróżnienie pomiędzy wykładnią przepisu prawa a oceną jego konstytucyjności. Z jednej strony skarżąca uchybienia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 49 ust. 2 u.p.b. (w dacie wnoszenia skargi kasacyjnej winno być art. 49d ust. 1 pkt 1 u.p.b.) upatruje w naruszeniu zasady proporcjonalności przejawiającym się w zbyt wygórowanej wysokości opłaty legalizacyjnej względem wartości rynkowej samowoli budowlanej i jej rentowności, z drugiej natomiast – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionuje mechanizm wyznaczania jej wysokości jako niekonstytucyjny co do zasady, zestawiając z innymi karami administracyjnymi, np. z tytułu zajęcia pasa drogowego czy wprowadzania gazów lub pyłów do powietrza. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena obowiązujących rozwiązań prawnych co do zasady, w skali makro, pozostaje gestią prawodawcy tudzież Trybunału Konstytucyjnego, nie zaś sądu stosującego prawo i obracającego się w ramach zakreślonych przepisami prawa.

Skądinąd zagadnienie konstytucyjności rozwiązania wprowadzającego opłatę w wymiarze wielokrotności określonej stawki, analogicznego do wysokości opłaty, o której mowa w art. 49d ust. 1 pkt 1 u.p.b. (uprzednio art. 49 ust. 2 u.p.b. w brzmieniu sprzed 19.09.2020 r.), było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyjaśnił, że surowość tego typu sankcji uzasadniona jest koniecznością ochrony doniosłych dóbr gwarantowanych przepisami prawa, zaś celu takich rozwiązań należy upatrywać przede wszystkim w oddziaływaniu prewencyjnym na zachowania adresatów normy (zob. wyrok TK z 5.05.2009 r., P 64/07, OTK-A 2009/5, poz. 64). Jakkolwiek wspomniane rozstrzygnięcie zapadło na kanwie kar pieniężnych, o których stanowił ówczesny art. 57 ust. 7 w zw. z art. 59f ust. 1 u.p.b. (naliczanych z tytułu przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów ustawy – Prawo budowlane), ogólne zasady w nich wyrażone pozostają uniwersalne i winny odnosić się również do innych zobowiązań o zbliżonym charakterze, w tym będącej przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie opłaty legalizacyjnej.

3.6. Jak powyżej wskazano, uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wyraźnie ogranicza możność stosowania art. 67a o.p. w kontekście opłat legalizacyjnych do przypadków "wyjątkowych, uzasadnionych losowo". Należy więc każdorazowo, podobnie jak w przypadku zobowiązań podatkowych, dokonywać szacowania, ważenia interesów. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że w okolicznościach konkretnej sprawy zasady proporcjonalności nie mogą przemawiać za odstąpieniem od obciążenia strony opłatą legalizacyjną, niemniej wymaga, aby za celowością takiego rozwiązania przemawiała potrzeba konkretnego przypadku, bez automatycznego przesądzania o każdorazowym uprawnieniu żądania anulowania opłaty legalizacyjnej, ilekroć jej wysokość przedstawiać będzie wartość niekorzystną z punktu widzenia maksymalizowania zysków gospodarczych. Proste, arytmetyczne zestawianie ww. wartości doprowadziłoby do unicestwienia celu wprowadzenia do obrotu prawnego opłaty legalizacyjnej, która - jak wskazano uprzednio - ma stwarzać alternatywę dla niejednokrotnie dotkliwszej sankcji rozbiórki samowoli budowlanej, ale paralelnie zawierać w swojej konstrukcji pierwiastek przymuszający do respektowania nakazów i zakazów przewidzianych przepisami prawa budowlanego, stanowiąc instytucję o nieco represyjnym i prewencyjnym charakterze. Na aprobatę zasługuje poczyniona w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie uwaga, zgodnie z którą niepożądanym prawnie byłoby dopuszczenie do powstania społecznego przekonania, jakoby naruszenie przepisów prawa budowlanego nie pociągało za sobą negatywnych skutków finansowych, wobec nadużywania instytucji ulgi w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych i rozluźnienia reżimu odpowiedzialności za wznoszenie samowoli budowlanych.

Skoro skarżąca jako adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej decyduje, czy zamierza skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wzniesionego obiektu budowlanego, względnie czy decyduje się na rozbiórkę obiektu, w zależności od decyzji biznesowych podyktowanych względami rentowności, nie może czynić zarzutu wobec organów podatkowych, a w ślad za nimi WSA w Warszawie, jakoby dopuściły się one obrazy art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że rynkowa wartość samowoli budowlanej (w sprawie nośnik reklamowy) i prognozowany czas zwrotu środków wyłożonych na poczet opłaty legalizacyjnej (20-25 lat) nie stanowią istotnych okoliczności sprawy wpływających na ocenę wypełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego uprawniających do umorzenia tej opłaty. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia, biorąc pod uwagę okoliczność, że utrzymaną w mocy decyzją Wojewody [...] z 9.04.2017 r. skarżącej rozłożono całą należność z tytułu opłaty legalizacyjnej w wymiarze 125.000 zł na 20 miesięcznych rat wraz z ustaleniem opłaty prolongacyjnej w łącznej wysokości 6.449 zł.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że doprecyzowanie zakresu oddziaływania art. 49c § 1 u.p.b., dokonane w § 2 tego przepisu przez odesłanie do art. 67a § 1 o.p., nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z tak wyraźnym przywołaniem wyłącznie art. 67a § 1 o.p., oddziaływanie to dotyczy również art. 67b o.p., będącego materialnoprawną podstawą wnioskowania o przyznanie ulgi podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wypadkowa argumentów zaprezentowanych w uzasadnieniu, w kontekście wspomnianej uwagi, może wskazywać na ograniczenie stosowania ulg podatkowych wyłącznie do uczestników procedury naprawczej będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jedynie do nich bowiem odnosić się mogą szeroko komentowane w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej aspekty życiowe i bytowe.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia celowościowa art. 49c ust. 2 u.p.b., specyfika opłat legalizacyjnych oraz sztywny mechanizm ustalania ich wysokości przewidziany w art. 49d ust. 1 pkt 1 u.p.b. nie pozwalają na przyjęcie stanowiska, jakoby w odniesieniu do skarżącej możliwe było zastosowanie ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej ze względu na zasadę proporcjonalności i celowość instytucji legalizacji samowoli budowlanej, co czyni chybionym zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

3.7. Konsekwencją przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. w kontekście opłaty legalizacyjnej i sposobu jej wyznaczania (art. 49d ust. 1 pkt 1 u.p.b. – uprzednio sprzed nowelizacji art. 49 ust. 2 u.p.b.) pozostaje niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesionego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Wprawdzie w ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca przedmiotem zarzutu uczyniła zarówno naruszenie zasady ogólnej z art. 7 k.p.a., jak również obrazę art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 k.p.a., ogół argumentacji możliwej do wzięcia pod rozwagę przy ich analizie sprowadzał się do zakwestionowania poczynionej przez WSA w Warszawie kontroli działalności organu odwoławczego w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego i będącego tego naturalną konsekwencją niepoczynienia w oparciu o ów dowód ustaleń faktycznych sprawy, co ostatecznie doprowadziło do wadliwej odmowy zastosowania wobec skarżącej ulgi płatniczej w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, ramy postępowania dowodowego zakreśla wykładnia przepisu prawa materialnego, toteż ocena, że okoliczność ustalenia rynkowej wartości nośnika reklamowego oraz jego rentowności pozostaje irrelewantna dla rozstrzygnięcia sprawy, zwalnia organ podatkowy z obowiązku gromadzenia i oceny materiału dowodowego w omawianym zakresie. Zasada zupełności materiału dowodowego nie jest nieograniczona, a postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie i każdorazowo winno być ukierunkowane na wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia hipotezy określonej normy prawnomaterialnej. Za chybiony w związku z powyższym należy uznać zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 k.p.a. Organ obowiązany był zebrać materiał dowodowy, niemniej - jak doprecyzowuje art. 78 k.p.a. – w zakresie dowodów wykazujących okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. wpływające na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 78 k.p.a. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organ każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 78 k.p.a., a organ administracji nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

W realiach rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno art. 7 k.p.a., jak również art. 77 § 1 i art. 78 k.p.a. Skoro kwestie związane z wartością rynkową nośnika reklamowego stanowiącego samowolę budowlaną i jego rentownością są irrelewantne dla oceny przesłanek zawartych w hipotezie art. 67a § 1 o.p., przeprowadzenie dowodu celem ich wykazania byłoby zbędne i niecelowe.

3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska