Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Dorota Fleszer, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW1.4071.4.2022.2 2401-IEW1.4071.5-16.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na korekty zaświadczeń o pomocy de minimis oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 10 stycznia 2023r. nr 2401-IEW1.4071.4.2022.2, 2401-IEW1.4071.5-16.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w związku z zażaleniem strony skarżącej S. Sp. z o.o. z 25 października 2022 r. na korekty zaświadczeń o pomocy de minimis, wydane 13 października 2022 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. – stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ przypomniał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów i złożonych oświadczeń uznał, że wskazane przez nią wydatki na określone prawem cele, sfinansowane ze środków ZFRON, a pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, spełniają warunki do uznania ich za pomoc de minimis. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji w latach 2017-2020 wydał 14 zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis.

28 września 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły dokumenty przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, związane z audytem dotyczącym prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2021 r.

Na podstawie ww. dokumentów organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki ze środków ZFRON, potwierdzone następnie wydanymi zaświadczeniami o pomocy de minimis zostały poniesione niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powyższego, 13 października 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał 14 korekt zaświadczeń o pomocy de minimis stwierdzające nieważność uprzednio wydanych zaświadczeń. Podstawę prawną korekt stanowił art. 5 ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.).

W skorygowanych zaświadczeniach organ I instancji określił wartość brutto udzielonej pomocy de minimis na kwotę 0,00 zł.

Na ww. korekty zaświadczeń o pomocy de minimis Spółka złożyła zażalenie z 25 października 2022 r., wnosząc o reasumpcję wydanych zaświadczeń i przywrócenie stanu poprzedniego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał zażalenie Spółki wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, wnioskując o stwierdzenie niedopuszczalności złożonego zażalenia na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonym postanowieniem z 10 stycznia 2023 r. organ II instancji stwierdził niedopuszczalność zażalenia na korekty zaświadczeń o pomocy de minimis z przyczyn przedmiotowych, gdyż przedmiotem zażalenia była niezaskarżalna czynność materialno – techniczna.

Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do sądu administracyjnego.

Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743 z późn. zm.) w związku z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145) poprzez stwierdzenie nieważności i skorygowanie do zera wydanych uprzednio zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji, gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy (nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego),

2) § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez stwierdzenie nieważności i skorygowanie zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji, gdy strona spełniła określony przepisami rozporządzenia warunek uznania pomocy jako pomocy de minimis - uzyskując zaświadczenie o pomocy de minimis wydane przez właściwy organ podatkowy,

3) art. 5 ust. 3a ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej poprzez naruszenie 14-dniowego terminu do stwierdzenia utraty ważności poprzedniego orzeczenia,

4) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na czynność organu polegającą na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis i ich wyzerowaniu w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści,

5) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez działania organów administracji w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe, polegające na tym, że organ podatkowy, który wydał zaświadczenie o pomocy de minimis wskutek odmiennej oceny tych samych wydatków przez audytujących stwierdza nieważności wydanych wcześniej zaświadczeń, a taki tryb nie został przewidziany przepisami prawa,

6) art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez umieszczenie błędnego pouczenia co do możliwości usunięcia skutków prawnych wskazanych niedopuszczalnych przez prawo korekt zaświadczeń o pomocy de minimis poprzez wystąpienie z wnioskiem o wydanie nowych zaświadczeń o pomocy de minimis o treści przeciwnej, co z uwagi na upływ 30-dniowego terminu od dnia dokonania wydatku ze środków ZFRON na wystąpienie z takim wnioskiem jest z góry skazane na niepowodzenie, a co świadczy po pierwsze o słuszności tezy, iż nie ma przepisów pozwalających na skorygowanie wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis w okolicznościach przedmiotowej sprawy z uwagi na brak zmiany stanu faktycznego i prawnego, po drugie stanowi albo o nieznajomości przepisów przez organ albo o chęci wprowadzenia w błąd strony,

7) naruszenie zasady nemo iudex in causa sua polegające na sytuacji, w której ten sam organ przeprowadzał audyt zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a tu miał orzekać co do zasadności wniesienia zażalenia na skorygowane do zera zaświadczenia o pomocy de minimis.

Z uwagi na powyższe, strona wniosła:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz wyzerowanych zaświadczeń o pomocy de minimis (stosownie do art. 135 Ppsa), jako rażąco naruszających prawo,

2) ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 3 Ppsa o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w całości (wraz z wyzerowanymi zaświadczeniami o pomocy de minimis - stosownie do art. 135 Ppsa), i zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do ponownego skorygowania zaświadczeń o pomocy de minimis do stanu poprzedniego,

3) o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że skoro ten sam organ chce po kilku latach stwierdzić nieważność zaświadczeń o pomocy de minimis, korygując ich wartość do zera, to powinien uczynić to nie w formie zaświadczenia korygującego, a w formie postanowienia, od którego przysługuje zażalenie, działa bowiem niezgodnie z treścią wniosku beneficjenta pomocy. Ponadto, konieczne jest w takiej sytuacji uzasadnienie przyczyn zmiany stanowiska organu. Skorygowanie zaświadczenia nie dość, że błędne z formalnego punktu widzenia, to jest także - w opinii beneficjenta - przedwczesne. Nadto stanowisko audytujących odnosi się wyłącznie do oceny zasadności lub celowości poniesionych wydatków, podczas gdy ta okoliczność była już przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy w latach 2017-2020, podczas rozpoznawania złożonych wniosków o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do zmiany stanu prawnego, ani stanu faktycznego, a zatem niemożliwe jest skorygowanie zaświadczeń, gdyż nie ma ku temu podstaw prawnych. Kwota pobranych zaliczek na podatek dochodowy została bowiem wydatkowana i nie było zmian wysokości udzielonej pomocy. Przepisy nie przewidują możliwości wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis na kwotę 0,00 zł, oznacza to bowiem odmowę udzielenia pomocy, a zatem ewentualne rozstrzygnięcie winno być wydane w formie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. Jest to kolejny argument przemawiający za brakiem możliwości wyzerowania wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis. Takie działania organów pozbawiają przedsiębiorcę możliwości obrony jego praw.

Strona podniosła także, że organ wydaje korekty zaświadczeń w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia, że wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nastąpiło to w dniu 15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał, iż w celu usunięcia skutków prawnych korekt zaświadczeń Spółka może wnieść o wydanie nowych zaświadczeń w trybie art. 306a i nast. O.p. - o treści przeciwnej do dotychczas wydanych zaświadczeń. W przypadku odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, w stosunku do Spółki zostanie wydane postanowienie, na które będzie przysługiwało zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego, który obejmie wówczas kontrolą legalności to postanowienie. W tym też postępowaniu organy administracyjne będą zobligowane do merytorycznego rozpatrzenia kwestii podnoszonych przez stronę.

Co do uchybienia 14 dniowego terminu do złożenia korekt organ oświadczył, że jego naruszenie nie czyni korekt bezskutecznymi ani nie powoduje konieczności ich uchylenia z tego powodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. dalej także: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 i 3a ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w wersji obowiązującej w dniu wydania zaskarżonego postanowienia (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 743) – dalej powoływana jako ustawa o pomocy publicznej, podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.

3a. W przypadku gdy wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, podmiot udzielający pomocy, w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia tego faktu, wydaje nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, w którym wskazuje właściwą wartość pomocy oraz stwierdza utratę ważności poprzedniego zaświadczenia.

Takie też korekty wydanych uprzednio zaświadczeń wydał organ 13 października 2022r. i na te właśnie korekty skarżąca wniosła zażalenie.

Stosownie do art. 236 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651) – dalej powoływana jako O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. A contrario oznacza to, że zażalenie nie służy na inne niż postanowienia akty organu podatkowego.

Stosownie do art. 216 O.p.:

§ 1. W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.

§ 2. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem zażalenia nie było postanowienie. Zaskarżony akt nie został wydany w toku postępowania podatkowego, nie dotyczył też żadnej kwestii, która w jego przebiegu powstała. Strona wniosła zażalenie na wydanie zaświadczenia, a więc czynność organu niebędącą postanowieniem, o charakterze materialno – technicznym, a zatem nie podlegającą zaskarżeniu zażaleniem.

Wskazuje to, że organ wydając postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na "czynność tożsamą w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści"– jak wskazuje sama strona (a więc niebędącą postanowieniem) nie naruszył prawa, a zarzut sformułowany w pkt. 4 skargi jest nieuzasadniony. Dodatkowo za takim wnioskiem przemawia również fakt, że stosownie do art. 306c O.p., którego naruszenie także podniosła skarżąca w pkt 5 skargi, odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy nie jest odmowa wydania zaświadczenia, lecz przeciwnie – właśnie jego wydanie, chociaż o treści, która nie zadowala strony. Jednak owa treść wynika wprost z art. 5 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje organ odwoławczy zobligowany był do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie części zarzutów skargi (1, 2, 3 i 5) Sąd stwierdza, że nie odnoszą się do sprawy. Jej przedmiotem nie jest bowiem zasadność dokonania korekty bądź treść wydanych w jej wyniku zaświadczeń, bo ta mogłaby być przez Sąd badana dopiero wówczas, gdyby zażalenie na wydanie nowych zaświadczeń było dopuszczalne, lecz nie zostało przez organ uwzględnione, a tak nie jest. Przedmiotem niniejszej sprawy jest tylko kwestia dopuszczalności zażalenia i ta jest analizowana przez Sąd.

Co do błędnego pouczenia co do możliwości usunięcia skutków prawnych korekt (pkt 6 skargi), Sąd tego zarzutu nie podziela. Przychyla się do twierdzenia organu, że Spółka może wnieść o wydanie nowych zaświadczeń w trybie art. 306a i nast. O.p. - o treści przeciwnej do dotychczas wydanych zaświadczeń i zależności od wydanego rozstrzygnięcia, będzie mogła uruchomić środki prawne. W tym też postępowaniu organy administracyjne będą zobligowane do merytorycznego rozpatrzenia kwestii podnoszonych przez stronę. Jest to konsekwencją tego, że 30 dniowy termin do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji od dnia jego dokonania został wyznaczony w rozporządzeniu z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, wobec czego jest on jedynie instrukcyjny, a organ nie może odmówić wydania zaświadczenia ze względu na jego uchybienie. (Tak wyrok WSA w Łodzi z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 643/15, wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1519/13).

Odnośnie pkt 7 skargi Sąd zauważa, że właściwość organu w sprawie przeprowadzenia audytu i jednoczesnego rozstrzygania o zasadności wniesienia zażalenia została tak ukształtowana z woli ustawodawcy. Wobec działania organu w zakresie zadań wyznaczonych przez ustawodawcę przepisami prawa, nie można uznać, że organ to prawo naruszył.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ppsa.