I SA/Łd 574/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-04	
Data wpływu	2023-07-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Kowalski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 41 ust. 4, 6 i 6a, art. 112b ust. 1 lit. bc; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 127, art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 220 § 2, art. 221a § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2023 r. sprawy ze skargi Z. Sp. j. z/s w R. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.176.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) decyzją z 5 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 1 lutego 2023 r., określającą Z. K. A. spółka jawna w R. (dalej także: Spółka, Strona lub Skarżąca) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r.

W uzasadnieniu NŁUCS wskazał między innymi, że Strona w 2018 r., tak jak w latach poprzednich, zajmowała się produkcją odzieży damskiej, którą następnie sprzedawała odbiorcom krajowym, unijnym (WDT) oraz z krajów trzecich (eksport). Jeżeli chodzi o eksport spółka sprzedawała towary m.in. O. z siedzibą w M.. Podmiot ten był największym kontrahentem eksportowym Skarżącej.

W badanym okresie Skarżąca niezasadnie zaliczyła do eksportu towarów czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla spółki O., która w rzeczywistości nie była odbiorcą towarów wykazanych w treści ww. faktur. Jak ustalono był to podmiot nieaktywny, który nie prowadził od 2012 r. działalności gospodarczej. Przedmiotowe transakcje miały więc charakter oszukańczy i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w zakupach towarów związanych z ww. czynnościami. Skarżąca też w nieprawidłowej wysokości ustaliła za grudzień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; tj. na styczeń 2018 r.

W toku kontroli skarbowej ustalono, że Skarżąca niezasadnie zaliczyła do eksportu towarów czynności udokumentowane fakturami wystawionymi dla O., ponieważ spółka ta w rzeczywistości nie była odbiorcą towarów wykazanych w treści ww. faktur. Organ ustalił, że podmiot ten nie prowadził od 2012 r. działalności gospodarczej, zaś przedmiotowe transakcje miały charakter oszukańczy i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie ustalono, że Strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w zakupach towarów związanych z ww. eksportem.

Stwierdzone przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli, a ponieważ kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, organ wydał 5 stycznia 2022 r. postanowienie, w którym stwierdził przekształcenie kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe.

Wobec Skarżącej wydana została przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzja z 27 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2017 r. Z przedmiotowej decyzji wynika; iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wystąpiła różnica w kwocie 20.353 zł z tytułu zawyżenia przez Spółkę ww. nadwyżki - co wpłynęło na rozliczenie tej Spółki za styczeń 2018 r.

Opierając się na wynikach ww. postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał 1 lutego 2023 r. decyzję, którą określił Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r.

Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wymienioną na wstępie decyzją z 5 czerwca 2023 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 1 lutego 2023 r., podtrzymując w całości dotychczasowe ustalenia i ich kwalifikację prawną.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargą na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2023 r., żądając uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania, względnie – uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

(1) art. 127 w zw. z art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 220 § 2; art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej także: o.p.) w zw. z art. 83 ust. 1 i ust. 4 ustawy o KAS i w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej także: Konstytucja RP) oraz w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023, poz. 556) z uwagi na pozorność trybu odwoławczego w sprawie, a tym samym rzeczywisty brak prawa strony do zaskarżenia decyzji wydanej w I instancji;

(2) art. 2a; art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 180 § 1; art. 181; art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a także dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórcze fragmenty materiału dowodowego, do których nie miała dostępu Skarżąca przy podejmowaniu współpracy z kontrahentem, a także brak wykazania, że Strona wiedziała lub choćby mogła podejrzewać, iż dokonywane transakcje mogą wiązać się z oszustwem;

(3) art. 2a; art. 120; art. 121 § 1-2; art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej z uwagi na przyjęcie, iż Skarżąca wiedziała, że O. nie jest rzeczywistym nabywcą towarów;

(4) art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 188 o.p. przez znaczne ograniczenie Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie żadnych wnioskowanych przez Stronę dowodów, przedstawianych na potwierdzenie tez odmiennych od tych, przyjętych przez organ w decyzji;

(5) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne;

(6) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewskazanie w sposób wystarczający w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

(7) art. 2 pkt 8 lit. a; art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a; art. 86 ust. 1; art. 106b ust. 1 pkt 1; art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3, § 3a o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca niezasadnie uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku VAT jako eksport towarów czynności udokumentowane fakturami wystawionymi dla O. i w konsekwencji bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w zakupach towarów związanych z tym eksportem;

8. art. 112b ust. 1 lit b)-d) u.p.t.u. przez bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;

9. art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a; art. 86 ust. 1; art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8; art. 10 ust. 1; art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) i w zw. z art. 22 Konstytucji RP przez naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej poprzez ograniczenie prawa do sprzedaży produkowanych towarów z uwagi na nałożenie na Skarżącą obowiązku weryfikacji nabywców w sytuacji braku jakichkolwiek oznak oszukańczego charakteru transakcji.

Strona ponadto zaskarżyła w całości postanowienie o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych z 27 kwietnia 2023 r. zarzucając naruszenie wymienionych powyżej przepisów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca wniosła do Sądu pismo zatytułowane: ZAŁĄCZNIK DO PROTOKOŁU rozprawy z dnia 4 października 2023 r. W jej ocenie zawarte w zaskarżonej decyzji wyliczenie spowodowało zawyżenie zarówno zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., jak i dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2018 r. Organ odmówił bowiem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych proporcjonalnie do wartości zakwestionowanej sprzedaży eksportowej. Uznano więc, że koszt produkcji = koszt sprzedaży. Tym samym nie uwzględniono narzucanej przez Stronę marży sprzedażowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczą kwestią w sprawie jest to, czy w kontrolowanych okresach rozliczeniowych Skarżącej przysługiwało prawo zastosowania do transakcji zawartych ze spółką O., 0% stawki podatku VAT.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawodawca wymienia jakimi w szczególności dokumentami podatnik może potwierdzić eksport.

W kontekście ustaleń poczynionych przez organ podatkowy — jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji — odwołać się należy do wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 UNITEL Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE przyjął, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38). Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego (por. pkt 41).

Z powyższego wyroku TSUE wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0 %, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje wówczas stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej (por. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 126/18).

Z treści skargi wynika, że Strona nie tyle neguje interpretację powołanych w niej przepisów prawa materialnego, ile ich zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie zebrały w sposób należyty i wyczerpujący materiału dowodowego dotyczącego transakcji z O. oraz nie dokonały właściwej oceny tego materiału. W szczególności, w ocenie podatnika, w zaskarżonej decyzji błędnie przypisano mu wiedzę co do tego, że O. mogła nie być rzeczywistym odbiorcą towarów. Organy podatkowe z kolei twierdzą stanowczo, że rozliczone przez Spółkę transakcje eksportowe wiązały się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a sama Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Organy zgromadziły wystarczający materiał dla podjęcia ustaleń w sprawie. O tym, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie zostały zrealizowane między podmiotami wskazanymi w fakturach świadczy szereg okoliczności.

Jako zasadniczy dowód w sprawie jawią się informacje pozyskane od rosyjskiej administracji podatkowej na temat kontrahenta spółki, dla którego wystawiane były faktury. W oparciu o te informacje ustalono, że w latach 2017 i 2018 O. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych rachunków bankowych, nie zatrudniała pracowników. Podmiot ten był zarejestrowany jako rosyjski podatnik od 2 kwietnia 2009 r. do 11 kwietnia 2019 r. Został usunięty z Ujednoliconego państwowego rejestru podmiotów prawnych z uwagi na nieskładanie raportów księgowych oraz deklaracji podatkowych oraz brak transakcji na rachunku bankowym. Z informacji rosyjskiej administracji podatkowej wynika także, że podstawową działalnością O. był transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami, jedynym założycielem oraz dyrektorem generalnym spółki był T. A.. W latach 2017 i 2018 spółka O. była nieaktywna, brak było kontaktu w zarejestrowanym biurze, brak rachunków transakcyjnych (wszystkie rachunki zostały zamknięte w 2012 r.), spółka ta nie składała raportów (ostatnie raporty złożono w 2009 r.), prowadziła działalność przynoszącą straty, a od 2012 r. nie zatrudniała pracowników oraz nie deklarowała żadnych kontrahentów. Organy rosyjskie nie stwierdziły też żadnych relacji między O. a Skarżącą (nie wystawiono żadnych certyfikatów dotyczących transakcji, jak również deklaracji celnych).

Z powyższych informacji wynika niezbicie, że O. nie prowadziła żadnej działalności nie tylko w latach 2017-2018 r., ale także i we wcześniejszych latach. Spółka ta nie tylko nie rozliczała działalności (ostatnie raporty złożyła w 2009 r.), ale od 2012 r. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała rachunków transakcyjnych. Powyższe ustalenia w zakresie jej funkcjonowania potwierdził A. T., który zeznał, że r. był właścicielem i dyrektorem zarówno w A.T. T. sp. z o. o. zajmującej się dokonywaniem odpraw celnych, przeładunków i międzynarodowym przewozem ładunków, jak też właścicielem i dyrektorem O. Działalność tej ostatniej była prowadzona maksymalnie do 2010 r. i nie było innej osoby, która — poza nim — reprezentowała tę spółkę. Przez krótki okres (lata 2008–2010) spółka zajmowała się pośrednictwem transportowym. Nigdy nie prowadziła handlu. Po zawieszeniu jej działalności w 2010 r., dokumenty spółki przekazano do banku, który w Rosji pełni funkcję quasi urzędu skarbowego. W 2017 r. podmiot ten nie prowadził już żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych płatności na rzecz Spółki Z., ani innych podmiotów. W latach 2017-2018 r. O nie posiadała rachunków bankowych, była nieaktywna i nie prowadziła działalności gospodarczej ani rozmów.

Na podstawie tych dowodów organy podatkowe słusznie przyjęły, że kontrahent Skarżącej nie był rzeczywistym nabywcą towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Analizując skargę, a także pisma strony złożone w toku postępowania podatkowego, nie sposób dopatrzeć się w nich jakichkolwiek argumentów, które mogłyby podważyć tę — zasadniczą dla rozstrzygnięcia — tezę. Argumentem przemawiającym przeciwko temu ustaleniu nie może być w szczególności (przez nikogo niekwestionowany) fakt wykreślenia spółki O z państwowego rejestru podmiotów prawnych dopiero w 2019 r. Z faktu wpisania danego podmiotu do oficjalnego rejestru można wprawdzie zasadnie wnosić, że jest podmiotem legalnie działającym na rynku, nie można jednak, na tej tylko podstawie, dowodzić, że podmiot ten był stroną konkretnych transakcji. Innymi słowy, sam fakt zarejestrowania danego podmiotu nie świadczy ani że podmiot ten jest czynnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ani tym bardziej, że brał udział w konkretnych transakcjach.

Drugą kwestią, równie ważną dla rozstrzygnięcia, jest to, czy podatnik miał świadomość, że zawiera transakcje nie ze spółką wskazaną na fakturze jako nabywca, ale zupełnie innym podmiotem. Zgodnie bowiem z tym co już wyżej powiedziano, jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły to terytorium (co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie), to co do zasady są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot. Jednakże powyższa stawka nie będzie stosowana, jeżeli zostanie wykazane, że do dostawy w ogóle nie doszło, lub że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że Skarżąca miała wiedzę co do tego, że odbiorca wskazany w fakturach nie był rzeczywistym nabywcą towarów, a transakcje stwierdzone tymi fakturami służyły oszustwu wymierzonemu przeciwko systemowi VAT.

Zasadnicze argumenty przemawiające za takim wnioskiem są następujące.

Po pierwsze pomiędzy A.T.T. Sp. z o.o. a O istniały głębokie powiązania osobowe, które Skarżąca mogła z łatwością wychwycić, zapoznając się z danymi zawartymi w ogólnie dostępnych bazach danych podmiotów gospodarczych. W ten sposób można było ustalić, że A. T. był właścicielem obu spółek oraz pełnił w nich funkcje zarządcze. Co istotne warunki dostaw towarów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT określono według reguły FCA, zgodnie z którą sprzedający musi przeprowadzić wszelkie procedury czy formalności związane z eksportem towaru - przede wszystkim musi dokonać odprawy eksportowej towarów. Odpraw celnych ww. towarów dokonywała wyłącznie agencja celna A.T. T. Sp. z o.o. Miejscem odpraw był oddział agencji w Z. w woj. [...]. Agencja ta, oprócz odpraw celnych, zajmowała się także wywozem odprawionych towarów poza terytorium UE. W przypadku towarów Spółki Z. ich wywóz wykonywany był przez przewoźników białoruskich na zlecenie A.T. T. Sp. z o.o. Odpraw celnych do pozostałych odbiorców, w tym także z Rosji, dokonywała głównie agencja celna M. Spółka jawna M. R., M. R.1, w siedzibie Spółki Z.. Agencja ta zajmowała się wyłącznie odprawą celną towarów. Z danych zawartych w bazie KRS wynika, iż wiatach 2017-2018 większościowym właścicielem A.T. T. Sp. z o.o. był A. T., pełniący także funkcję prokurenta oraz dyrektora. A. T. była również właścicielem i dyrektorem generalnym O-co stwierdzono na podstawie wyciągu z Ujednoliconego krajowego rejestru podmiotów prawnych, prowadzonego w Rosji.

Prawidłowo zostały ocenione wyjaśnienia Spółki Z., iż współpraca z A.T. T. Sp. z o.o. została nawiązana ze względu na miejsce lokalizacji agencji celnej w centralnej Polsce, co było istotne dla części klientów oraz ze względu na sprawność realizowania usług tzn. dokonanie odprawy i transport towaru przez jeden podmiot, jako niewiarygodne, gdyż odpraw celnych dla pozostałych transakcji eksportowych, wykazanych dla innych kontrahentów, w tym na teren Federacji Rosyjskiej, dokonywały inne agencje celne, w tym M. Spółka jawna M. R., M. R.1, ul. [...], ..-... Ł.. A. T. wiedział, że Spółka O w latach 2017 - 2018 była już podmiotem nieaktywnym, nieuczestniczącym w obrocie gospodarczym, natomiast A. Y., z którą kontaktował się A. T. w zakresie odpraw celnych dla towarów, wykazanych w spornych fakturach, prowadziła "nieformalny" dział handlowy, który zajmował się rynkami Europy Wschodniej.

Z kolei pozostałe transakcje eksportowe skarżącej spółki, w tym także z Rosji, dokonywała agencja celna M. spółka jawna M. R., M. R.1 w Ł., w siedzibie Spółki Z. (agencja ta zajmowała się wyłącznie odprawą celną towarów). Powyższe fakty miały istotne znaczenie w kontekście twierdzeń samej Skarżącej o sposobie w jaki nawiązywała kontakt ze swoimi nabywcami. Skarżąca twierdzi (str. 17 uzasadnienia skargi), że "Sporne transakcje były dokonywane z inicjatywy nabywcy - jak każda sprzedaż. Skarżąca Spółka bowiem występuje tutaj w roli sprzedawcy, a nie kupującego. Pośredniczyła tutaj agencja celna, z którą współpracowała Strona - A.T. T. Sp. z o.o. Jak wskazał p. A. T. w swoich zeznaniach, współpracę z Z. w zakresie kwestionowanych transakcji agencja celna A.T. T. Sp. z o.o. nawiązana z inicjatywy odbiorcy towaru (czyli de facto z inicjatywy własnej)".

Z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, że spółka A.T. T. miała przedstawiać Skarżącej za każdym razem tego samego nabywcę, jawnie z nią powiązanego. Z kolei strona skarżąca miała sprzedawać towar O wyłącznie za pośrednictwem spółki A.T. T., pomijając drugą agencję celną, z której usług korzystała we wszystkich pozostałych przypadkach. Jednocześnie właściciel obu spółek A.T. T. oraz O, wiedział że spółka rosyjska nie prowadziła w latach 2017-2018 żadnej działalności gospodarczej, co oznacza, że nie była faktycznym nabywcą towarów Skarżącej. Taki splot okoliczności rodzi zasadne pytanie dlaczego Skarżąca zaniechała jakiejkolwiek weryfikacji spółki rosyjskiej (co przyznaje na str. 33 skargi) oraz dlaczego tylko transakcje z O były obsługiwane przez spółkę A.T. T.. Należy zauważyć, że skoro O nie prowadziła w latach 2017 - 2018 żadnej działalności, nie zatrudniała pracowników a jej jedynym reprezentantem był A. T., to próba nawiązania z nią jakiegokolwiek kontaktu (telefonicznego, czy przez internet), musiała tylko potwierdzić, że kontrahent skarżącej nie jest rzeczywistym nabywcą towarów. Także ustalenie podstawowych informacji o spółkach A.T.T. i O powinno zrodzić pytanie dlaczego A. T. wskazuje za każdym razem jako nabywcę ten sam podmiot, którego sam jest właścicielem. W toku postępowania skarżąca nie wyjaśniła tych, w pełni zasadnych wątpliwości. Fakty te, w powiązaniu z kolejnymi, dalej wymienionymi, czynią zasadnym twierdzenie organu o tym, że podatnik wiedział w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy.

Sąd stwierdza, że okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności w zakresie świadomości Skarżącej co do oszukańczego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na O., organ ustalił na podstawie zeznań pracowników Skarżącej oraz jej dokumentacji. M. B. przesłuchana w charakterze świadka 20 stycznia 2021 r. zeznała, iż w Spółce był drugi nieformalny dział handlowy, który zajmował się rynkami Europy wschodniej w tym Rosją i Ukrainą. Sprawami tymi zajmowała się wyłącznie A. Y.. A. Y. z M. Ś. często wyjeżdżali poza siedzibę firmy, żeby spotkać się z klientami z Europy wschodniej. A. Y. nie dopuszczała nikogo do informacji dotyczących tych klientów. W Spółce Z. nie było w systemie magazynowo-handlowym, w którym były założone kartoteki na poszczególne podmioty nazw firm, z którymi współpracowała A. Y.. Mówiło się o tych podmiotach tylko ogólnie, używając jakichś imion np. L. i L.1. Odręczny dopisek w lewym górnym rogu na okazanych jej wtoku przesłuchania fakturach wystawionych na O, zawierający imię L. lub Y. oznacza, że to towar dla tej konkretnej klientki, natomiast faktura wystawiana była na O. Chodziło o to, aby się nie pomylić do jakiego klienta faktycznie ma trafić towar. Tych dopisanych imion nie można było przyporządkować do żadnej firmy współpracującej ze Spółką Z. występującej w bazie kontrahentów tej Spółki. M. B. słyszała jeszcze o L.1, do której wysyłano towar ze Spółki Z..

E. T., przesłuchana w charakterze świadka 22 stycznia 2021 r., odpowiadając na pytanie dotyczące O. zeznała, iż wśród firm spoza UE, do których Spółka Z. sprzedawała swoje wyroby była O., której właścicielką była niejaka L.1 (świadek nie znała nazwiska tej osoby). Ta osoba przyjeżdżała do siedziby Spółki Z. na prezentację kolekcji. Była też osoba o imieniu I. i to była klientka z Ukrainy. Ona czasami przyjeżdżała do siedziby Spółki Z. na prezentacje kolekcji, czasami natomiast z kolekcją poza siedzibę Spółki Z. jeździła do niej A. Y.. Większość kontaktów z O. odbywało się telefonicznie - przez A. Y. i H. C.. Po okazaniu faktur wystawionych na O.

E. T. zeznała, że dopiski zamieszczone odręcznie w lewym górnym rogu tych faktur zawierające imię L. lub Y., kojarzy. L. to jest klientka Spółki Z., która brała towar na Rosję. Y. - takie imię też spotkała, dla tej osoby przygotowywany był również towar. D. K. odnośnie do O. wiedziała jedynie, że zajmowała się nią A. Y. (zeznanie z 21.01.2021 r.),

K. N. w dniu 17 marca 2021 r. zeznała, że po okazaniu faktur wystawionych dla O. stwierdziła, iż dopiski zamieszczone odręcznie w lewym górnym rogu zawierające imię L. lub Y. są najprawdopodobniej umieszczone przez A. Y., która wspominała takie imiona.

R. W. w dniu 17 marca 2021 r. zeznał, że nazwa O. nic nie mówiła. Nie znał takowej firmy. W zakresie kontaktów i dostaw do podmiotów z krajów wschodnich odsyłał do pracownika Skarżącej o imieniu A..

Kolejnym argumentem jest sposób realizacji płatności za zakwestionowane faktury. Płatności dokonywano w oderwaniu od warunków podanych na fakturze. Środki pieniężne przekazywane były przez innych niż spółka O. nadawców (głównie ze Szkocji) z różnych rachunków bankowych (głównie czeskich) w terminach płatności innych niż podano w fakturach, w niektórych przypadkach przed wystawieniem faktury. Występowały również przedpłaty. Skarżąca musiała często kontaktować się z faktycznymi nabywcami, aby chociażby ustalić warunki zapłaty, które były różne w zależności od podmiotu dokonującego płatność, tj: E. S., R. S.1, I. S.1, N. R., P. S.1 - przedpłata. W przypadku:

- R. S. wystąpiła także płatność w dacie faktury (we wrześniu 2017 r.);

- N. R. wystąpiła także płatność po dacie faktury (w lutym 2018 r.)

- A. S.R.O. C. - płatność w dacie faktury

- G. S., P.1 S.R.O C., P.2 A. T. P. - płatność po dacie faktury.

Sąd zauważa, że pomimo braku na niektórych przelewach skonkretyzowanych tytułów płatności bądź błędnego ich wskazania (inny numer faktury) Skarżąca wiedziała, iż jest to płatność za daną fakturę wystawioną na O. Również ustalenie ilości towaru i jego ceny, rodzaju waluty (faktury wystawiono w EUR, USD, PLN) wymagało kontaktów z nabywcą, którym nie mógł być podmiot istniejący tylko na papierze.

Jako racjonalne należy przyjąć założenie, że w efekcie tego rodzaju kontaktów Skarżąca powinna chociażby posiadać adresy e-mailowe i numery telefonów do odbiorcy/odbiorców. Jednakże takich danych Strona organowi nie przekazała, pomimo, iż jak wynika to z zeznań jej pracowników, bazę takich adresów prowadziła. Skarżąca nie podała także danych osób, z którymi się kontaktowała w związku z transakcjami zafakturowanymi na O, chociażby celem wykazania swojej dobrej wiary.

A. Y., będąc przesłuchana w charakterze świadka 21 stycznia 2021 r., nie udzieliła żadnych konkretnych informacji w zakresie relacji z tą Spółką, pomimo iż był to jej największy klient. A. Y., wręcz odcięła się od O, twierdząc, że nazwa O coś jej mówi. A. Y. z ledwością kojarzyła także agencję celną A.T. T. Sp. z o.o., która dokonywała odpraw towarów zafakturowanych na O i nie potrafiła nic powiedzieć odnośnie do relacji pomiędzy ww. agencją a Skarżącą, pomimo, iż to ona z ramienia Skarżącej kontaktowała się z tą agencją. A. Y. zeznała wręcz, iż nie wie kto mógłby mieć wiedzę na ten temat. Jednocześnie szczegółowo przedstawiła przebieg odpraw z drugą z agencji celnych (M. Spółka jawna M. R., M. R.1).

W świetle powyższych ustaleń uzasadniony był wniosek zawarty w zaskarżonej decyzji, iż rozbieżności zawarte w zeznaniach A. T., w świetle działań samej Skarżącej ustalonych na podstawie zeznań jej pracowników i wyjaśnień Skarżącej a także jej dokumentacji bankowej, pozostają bez wpływu na dokonanie oceny Skarżącej w kontekście jej świadomości co do roli O. Zeznania A. T. są bowiem jednym z wielu dowodów, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny w sprawie, a mianowicie:

- fakt nieprowadzenia działalności przez O wynika bezspornie z ustaleń dokonanych przez rosyjskie władze podatkowe, na wniosek organu. Potwierdzone zostało także przez ww. władze na wniosek innego polskiego organu podatkowego. Okoliczność zaś, iż ww. wniosek dotyczył innego okresu (2016 r.) nie deprecjonuje pozyskanych w ten sposób informacji - co sugeruje Strona. Bezsprzecznie bowiem odnoszą się one do działalności O, występującej w roli nabywcy na fakturach Skarżącej,

- o wiedzy Spółki, o tym, iż O nie była faktycznym nabywcą towarów świadczą przede wszystkim omówione wcześniej okoliczności, towarzyszące spornym transakcjom, jakie wyłaniają się z zeznań pracowników Skarżącej, dokumentów bankowych a także brak dążenia Skarżącej do: pozyskania jakichkolwiek informacji o podmiocie, na który wystawiała faktury, nawet co do osoby reprezentującej ten podmiot; wyjaśnienia nietypowych sytuacji, np. bezumownego dokonywania płatności przez podmioty niezwiązane z zafakturowanymi przez nią transakcjami. na żadnym etapie powadzonych postępowań Skarżąca nie wskazała dlaczego i na jakiej podstawie przyjmowała zapłaty od innych podmiotów niż podany na fakturze odbiorca.

Nie można zatem podzielać zawartego w skardze stanowiska, iż Skarżąca nie wiedziała, że O nie była faktycznym nabywcą w sytuacji gdy kto inny zamawiał towar i przyjeżdżał na pokazy kolekcji odzieży do siedziby Spółki, kto inny płacił, a kto inny figurował na fakturze, a ponadto, nikt z Z. nie wskazał A. T. jako reprezentanta O, z którym prowadzono by jakiekolwiek rozmowy.

Nieuzasadnione są także zarzuty Strony, iż organ nie wykazał; w jakim zakresie kwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT, żadnych okoliczności mogących świadczyć, że Skarżąca w momencie zawierania transakcji miała podstawy, by choćby przypuszczać, że wskazane transakcje mogą wiązać się z oszustwem po stronie nabywcy, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji, w której w sposób szczegółowy omówiono ww. kwestie, odnosząc się jednocześnie do zgłaszanych przez Pełnomocnika zastrzeżeń (strony 43-46, 60 decyzji wydanej w I instancji, strony 24-28 decyzji wydanej w II instancji).

W skardze tak jak i uprzednio w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji. Skarżąca podnosi, iż Skarżąca nawet jakby zweryfikowała ona O w państwowym rejestrze podmiotów prawnych Rosji, to nie miałaby żadnych wątpliwości co do jej istnienia. Sąd zauważa, że zapoznanie się Skarżącej z danymi zawartymi w Ujednoliconym państwowym rejestrze podmiotów prawnych Rosji pozwoliłoby pozyskać informacje, iż spółkę tę reprezentuje A. T., udziałowiec agencji celnej (A.T T. Sp. z o.o.), z którym Skarżąca mogłaby wyjaśnić chociażby rozbieżności co do podmiotów dokonujących zapłat za towar, a przede wszystkim bezpośrednio z nim uzgadniać np. warunki dostaw, ilość i cenę towarów. Jednakże, jak ustalono. Skarżąca żadnych wątpliwości nie posiadała, gdyż w ocenie organu, wiedziała o fikcyjnym udziale O w transakcjach i tym samym rozważania Strony co do dobrej wiary Skarżącej uznano za czysto teoretyczne i nie mające zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, wbrew zarzutom Skarżącej, organ nie twierdził, iż Skarżąca mogła zweryfikować O występując z wnioskiem do rosyjskich organów podatkowych, lecz wskazał na okoliczności świadczące o jej wiedzy co do oszukańczego charakteru transakcji, w tym okoliczności istniejące na dzień zawarcia ww. transakcji, do których nie należał brak tego rodzaju weryfikacji.

Strona w skardze wskazuje, że przyjmowanie zapłaty za faktury od innych podmiotów (co wystąpiło w przypadku Skarżącej) na gruncie podatku VAT nie ma znaczenia. Sąd nie podziela powyższego stanowiska, gdyż ww. okoliczność, są jednym z aspektów rozpatrywanych w sprawach dotyczących oszustw w podatku od towarów i usług, w szczególności w kontekście dobrej wiary/świadomości podmiotu, będącego uczestnikiem transakcji o oszukańczym charakterze - co znajduje odzwierciedlenie chociażby wyroku tutejszego Sądu z dnia z 6 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 184/23.

Wbrew także zarzutom Strony organ podatkowy nie dokonał nadinterpretacji zeznań A. Y.. Bezsprzecznie bowiem A. Y. zeznała, iż imiona zamieszczone przez nią na fakturach wystawionych dla O. wskazują osobę, która zamówiła towar. Nie uznał też bezpodstawnie, że Skarżąca warunki dostaw uzgadniała z bliżej nieokreślonymi osobami.

W toku prowadzonych postępowań Skarżąca nie podała danych osobowych osób, z którymi kontaktowała się w zakresie spornych transakcji, pomimo, iż organ podnosił tę kwestię.

Strona w skardze wskazała na nieujawnione działalności O i roli A. T. w tym zakresie a także dokonuje analizy zeznań tej osoby, wykazując w nich sprzeczności.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że kwestia nieustalenia przez organ tożsamości nabywców spornych towarów nie ma bowiem znaczenia w realiach przedmiotowej sprawy. Przytoczone przez Stronę orzeczenie TSUE z 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18, odnosi się właśnie do tego typu zdarzeń, tj., iż po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą wywożonych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W kontekście dokonania wywozu towarów Strona powołuje się również na komunikaty IE-599, jako urzędowe potwierdzenie okoliczności w nich stwierdzonych, nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu. W jej ocenie otrzymanie komunikatu IE-599 uprawniało Skarżącą do zastosowania stawki 0% do zakwestionowanych transakcji oraz jednocześnie potwierdzało rzeczywisty przebieg transakcji.

Sąd odnosząc się do powyższego twierdzenia wyjaśnia, że wynikające z art. 194 § 1 o.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym. Podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego stanowi art. 194 § 3 o.p.

W rozpoznawanej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy wykazał, że podana na fakturach eksportowych a następnie na ich podstawie w zgłoszeniu celnym O nie była faktycznym nabywcą towarów, nie kwestionując przy tym faktu wywozu towarów. W konsekwencji powyższego, w ww. zakresie, komunikat IE-599 nie mógł więc mieć charakteru przesądzającego i to w sytuacji, gdy to sama Skarżąca podała nierzetelne dane co do odbiorcy towaru oraz dokonywała dostaw towarów na rzecz osób działających w szarej strefie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zawartych w skardze przepisów O.p. Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie naruszył zasad w nich wyrażonych. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ww. zasad. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W kontekście ww. zasad istotna jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, zgodnie z którym postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy Podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 o.p. nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397, wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Zdaniem Sądu organ zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji podjął także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.

Powyższego nie zmienia uwypuklany przez Stronę zarzut, że organ nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej w sytuacji, gdy istotne okoliczności sprawy zostały ustalone, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza, że organ doszedł do prawidłowego wniosku, że nieścisłości zaś zawarte w zeznaniach A. T., w świetle dokumentacji i wyjaśnień Skarżącej, zeznań jej pracowników a także informacji pozyskanych od rosyjskich władz podatkowych, pozostawały bez wpływu na okoliczność, iż Skarżąca wiedziała, że O nie jest faktycznym nabywcą towarów, a transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na tę Spółkę wiążą się z oszustwem podatkowym. Jak wskazał organ w decyzji wydanej w I instancji w złożonych zeznaniach A. T. wyjaśnił istotne okoliczności dotyczące udziału firmy AT. T. w odprawach celnych dokonywanych na zlecenie Skarżącej na podstawie Upoważnienia do działania sporządzonego pomiędzy A.T. T. a Skarżącą. Ponadto, świadek ujawnił w zeznaniach, że rzeczywistym odbiorcą towarów nie była O., którą on reprezentował, ale w jego ocenie inna osoba fizyczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził zeznania świadka, iż rzeczywistym nabywcą towarów nie był ww. podmiot rosyjski, a wiedzę, kto był rzeczywistym odbiorcą (odbiorcami) towarów posiadała Skarżąca. Także płatności, których wyjaśnienia domagała się Skarżąca, wpisywały się w schemat działania agencji celnej i schemat przeprowadzania zakwestionowanych transakcji. Jak ustalono płatności za transport świadczony przez A.T. T. Sp. z o.o. regulowane były przez agencje [...], które następnie obciążały z tego tytułu rzeczywistych odbiorców. Również faktury za transport, o których pozyskanie wnosiła Skarżąca, były wystawiane przez A.T. T. Sp. z o.o., na rzecz agencji białoruskich a nie na odbiorców towarów. Tym samym dowody te nie miały znaczenia w kontekście stawianych zarzutów i podnoszonych okoliczności.

Organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane wtoku postępowania. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p., mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Dopuścić bowiem należy tylko takie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia normy prawa materialnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 30 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK 1967/21.).

Odnosząc się kwestii do płatności z firmy A. T., Sąd stwierdza, że nie podziela argumentacji Skarżącej w tym zakresie. To bowiem Skarżąca winna te kwestie wyjaśniać na bieżąco, gdy płatności na jej rachunki wpływały, bezumownie, od różnych podmiotów, w tym m.in. od firmy A. T.. Brak reakcji Skarżącej oznacza, że znane jej były powody tego rodzaju działań, których wyjaśnienia domaga się obecnie od organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., Sąd zauważa, że skutek może odnieść taki zarzut tylko, w przypadku wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez organ podatkowy doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych.

Na gruncie zaś rozpoznawanej sprawy Strona w skardze ogranicza się do zarzucania różnego rodzaju uchybień, bez ich udowodnienia. W efekcie odwołanie kontestuje jedynie argumentację NŁUCS zawartą w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dokonał także selektywnej oceny dowodów. O ustaleniu, iż Skarżąca wiedziała, że O nie jest faktycznym odbiorcą nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To właśnie analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Swoją ocenę w tej mierze organ oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że żaden z postawionych w skardze zarzutów nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej. Wnioski jakie wyprowadzone zostały w sprawie z treści zebranego materiału dowodowego są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną, zaś zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. I tym samym, wbrew twierdzeniom Strony, spełnia wymogi, określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ w sposób wystarczający w jej uzasadnieniu wskazał, którym dowodom dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W sposób właściwy wyjaśnił również swoje stanowisko w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą.

Przechodząc do kwestii dodatkowego zobowiązania, organ odwoławczy słusznie powołał się na art. 112b ust. 1 lit. b–c u.p.t.u. i adekwatnie do poczynionych ustaleń, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. i w wysokości 30% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2018 r. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, począwszy od lutego 2018 r., organ I instancji prawidłowo pominął kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego z deklaracji za poprzedni okres, która stanowiła już podstawę wyliczenia sankcji za poprzedni okres.

W zaskarżonej decyzji NŁUCS zasadnie stwierdził, iż nałożenie sankcji w przypadku Skarżącej było zgodne z celami przewidzianymi wart. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą proporcjonalności. Organ dokonał oceny działań Skarżącej w kontekście wyroku TSUE nr C-935/19 i wykazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło zarówno oszustwo podatkowe jak i doszło do uszczupleń w podatku od towarów i usług - zawyżono kwotę do zwrotu, zaniżono zobowiązanie podatkowe - strony 31-33 zaskarżonej decyzji.

Tym samym zarzuty Strony w ww. zakresie są bezpodstawne. Zarówno bowiem z przywołanego powyżej orzeczenia TSUE, jak i kształtującej się w tym zakresie linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, wynika, iż nałożenie sankcji wiąże się ze zbadaniem oraz dokonaniem oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska, co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie takowa ocena, jak i stanowisko organu, zostały w zaskarżonej decyzji zawarte.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 127 w zw. z art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 220 § 2; art. 221a § 1 o.p. Zaskarżona przez decyzja została wydana na podstawie art. 221a § 1 w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Z uregulowań ww. artykułów jednoznacznie wynika, że NŁUSC był kompetentny do wydania rozstrzygnięcia w zakresie odwołania od decyzji złożonej przez Spółkę na decyzję wydaną przez ten sam organ 1 lutego 2023 r. Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1 czyli m.in. w sytuacji w której, tak jak w przedmiotowej sprawie, Spółka nie złożyła korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 i przeprowadzono wobec niej postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez NŁUCS.

W myśl art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że ramy w jakich organ podatkowy może się poruszać, wydając swoje rozstrzygnięcia, są ściśle określone. W obowiązującym stanie prawnym biorąc pod uwagę art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W rozpoznawanej sprawie NŁUCS wydając zaskarżoną decyzję oparł się na brzmieniu wskazanych powyżej artykułów, które nie zostały uchylone, a ich zgodność z Konstytucją RP nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić należy, że organ związany jest przede wszystkim zasadą legalizmu i nie może samowolnie odstąpić od jej stosowania. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 127 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, oraz art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W sprawie, będącej przedmiotem sporu. Skarżąca została pouczona w decyzji wydanej w I instancji o możliwości zaskarżenia tej decyzji poprzez złożenie odwołania. Z prawa takiego Spółka skorzystała, o czym świadczy prowadzone w II instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Tym samym wydanie decyzji w I i II instancji przez ten sam organ (NŁUCS) odbyło się na zasadach i w granicach wyznaczonych przez ww. przepisy prawne.

Odnosząc się w tym miejscu do rozważań Strony dotyczących braku dewolutywnego charakteru odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, o których mowa wart. 221a § 1 o.p., podkreślić należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażano stanowisko, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania) – por. wyrok NSA 25 kwietna 2023 r. o sygn. akt I FSK 18/21, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 967/22. Oznacza to, że wbrew także twierdzeniom Strony wprowadzane od 1 lipca 2023 r. zmiany w ww. zakresie w o.p. nie zostały spowodowane niekonstytucyjnością art. 221a § 1 tej ustawy. Sąd ponadto wskazuje, że w uzasadnieniu nowelizacji ww. ustawy brak takowych stwierdzeń.

Sąd nie podziela zarzutu zawartego w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 4 października 2023 r. Jako prawidłowe należy uznać dokonane przez organ podatkowy wyliczenia podatku naliczonego, który nie podlega odliczeniu z uwagi na związek z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, posługując się wskaźnikiem proporcji (wskaźnik VAT), wyliczonym jako iloraz dwóch wartości: obrotu, który daje prawo odliczenia podatku VAT, całej wartości obrotu w danym okresie.

Sąd stwierdza, że zaproponowany przez organ podatkowy sposób wyliczenia wskaźnika proporcji (wskaźnik VAT) jest racjonalny i logiczny. Spełnia też kryteria zgodności z zasadami doświadczenia życiowego. Zarzut zawarty w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 4 października 2023 r. okazał się również gołosłowny, gdyż w przeciwieństwie do organu podatnik nie przestawił własnego sposobu wyliczenia wskaźnika VAT w postaci algorytmu. Swojego stanowiska nie poparł również stosownego wyliczeniami, Sąd zatem nie ma możliwości skonfrontowania stanowiska organu z wyliczeniami Skarżącej. Tym samym zarzut zawarty w załączniku do rozprawy należy uznać za przejaw niezadowolenia Strony z rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że Spółka w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 4 października 2023 r. nie była w stanie podać przykładów świadczących o nieprawidłowości wyliczeń organu podatkowego w postaci orzeczeń sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych lub decyzji administracyjnych. Co więcej ten sam sposób wyliczenia podatku naliczonego, który nie podlega odliczeniu z uwagi na związek z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w oparciu o wskaźnik VAT, został zastosowany w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2017 r. Strona zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracjnego powyższego zarzutu nie podnosiła. Sąd podkreśla, że przedmiotowe postępowanie zakończone zostało decyzją z 27 września 2022 r., utrzymaną w mocy przez NŁUCS decyzją z 14 grudnia 2022 r. Decyzja ta została zaskarżona do tutejszego Sądu, który wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 184/23 skargę oddalił. Oznacza to, że postępowanie organu przy ustaleniu, de facto tożsamego stanu faktycznego, tylko że za inny okres, było już objęte kontrolą sądową, z której wynika, iż ww. stan faktyczny sprawy oraz sposób wyliczenia podatku został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, wyrażonych w skardze przepisach.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zawarte w skardze oraz załączniku do rozprawy zarzuty okazały się niezasadne i skargę należy oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.).

mko