II FSK 2048/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-12-03	
Data wpływu	2018-06-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1265/17	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 4a pkt 10; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1265/17 w sprawie ze skargi M. [...] sp.k. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.[...]sp.k. z siedzibą w B.kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1265/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę M. [...]S.K.A. w B.(dalej: Spółka) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 22 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.). Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1b tej ustawy, tj. wpłacając zaliczki kwartalne na podatek dochodowy. Zaliczki na podatek Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Spółka, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. , obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., jako mały podatnik oblicza podatek dochodowy według obniżonej stawki podatku, tj. 15% podstawy opodatkowania. Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem zysk Spółki podlega podziałowi na dwie części: (a) część przypadająca komplementariuszom - 90% (spółka ma dwóch komplementariuszy, każdy z nich ma prawo do połowy zysku przypadającego na tą pulę), (b) część przypadająca akcjonariuszom - 10%.

W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze są one wypłacane w proporcjach obowiązujących pomiędzy komplementariuszami (tj. po połowie). W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tego tytułu na poczet podatku od pobrań z zysku zaliczana jest kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W poprzednich latach istnienia Spółki, kwota pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), zawsze przekraczała kwotę zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 4 u.p.d.o.f. Zaliczkowe pobrania na poczet zysku dokonywane w danym roku nigdy nie przekroczyły dochodu (w rozumieniu ustawy podatkowej) podatkowego Spółki za kolejne lata podatkowe. W bieżącym roku, może dojść do sytuacji, w której liczona na bieżąco kwota pomniejszenia naliczonego zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., nie przewyższy kwoty zryczałtowanego podatku należnego do potrącenia z tytułu wypłaty zaliczek na zysk wypłacanych na rzecz komplementariuszy. Sytuacja ta wynikać będzie z następujących faktów: (a) zaliczkowo wypłacany jest zazwyczaj prawie cały bieżący zysk przypadający na pulę należną komplementariuszom, (b) od 2017 r. inna jest stawka podatku dochodowego należnego od dochodów spółki (15%) oraz stawka podatku zryczałtowanego należnego od wypłacanych komplementariuszom zysku w stosunku do stawki tego podatku (19%). Co istotne, dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym niewielkim wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy zaliczka na poczet zysku wypłacana komplementariuszom, przewyższy w niewielkim stopniu wartość podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki. W minionych latach z uwagi na fakt, że nie występowała różnica stawki podatkowej od dochodu zysku oraz zryczałtowanego podatku od wypłat z zysku Spółki, podatek dochodowy należny od dochodu Spółki w części przypadającej na komplementariuszy, przewyższał kwotę podatku zryczałtowanego. Obecnie sytuacja może ulec zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Spółki jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariuszy na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowo-akcyjnej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. Czy, w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Spółki jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlegają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, to czy podatek zryczałtowany od kwoty zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanego komplementariuszom w trakcie kwartału w formie zaliczek, winien być obliczany/rozliczany po ustaleniu kwoty zaliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. (winno być: art. 30a ust. 6a), tj. w momencie obliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnej za dany kwartał? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 będzie przecząca, to czy podatek zryczałtowany od kwoty zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanego komplementariuszom w trakcie kwartału w formie zaliczek, winien być obliczany/rozliczany na bieżąco, tj. w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszom zaliczki na poczet zysku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

6. Czy w przypadku, pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 3 oraz 4 albo 5, gdy na koniec roku suma podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego od zysku wypłaconego już zaliczkowo na rzecz komplementariuszy będzie wyższa od pobranego podatku zryczałtowanego potrąconego od tych zaliczek, różnica pomiędzy pobranym przez Spółkę podatkiem zryczałtowanym od zaliczek, a podatkiem faktycznie należnym od tych pobrań (co wynikałoby z zaliczenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stanowić będzie po stronie Spółki - jako płatnika - nadpłatę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

7. Jeśli różnica w podatku pobranym przez Spółkę z tytułu wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku a podatkiem faktycznie należnym z tytułu uzyskanych przychodów stanowi nadpłatę, to czy Spółka może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Zdaniem Spółki w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Spółki jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 1). W ocenie Spółki, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, brak jest możliwości zastosowania uregulowań o których mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., w stosunku do bieżąco wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, poprzez pomniejszanie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku, otrzymywanych przez komplementariusza, o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną (oczywiście pomniejszonej o kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odliczonych w danym roku podatkowym od zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariuszy). Nie oznacza to oczywiście, że skoro odliczenie nie jest możliwe, należałoby w całości opodatkować zaliczkowe wypłaty z zysku podatkiem zryczałtowanym. Wprost przeciwnie. Intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania. Podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Wcześniej dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku. Z kolei bieżąco wpłacane na konto organu podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych mogą się okazać dużo niższe (z uwagi na wahania dochodu spółki w trakcie roku) (pytanie nr 2). W świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., opłacane w trakcie trwania roku podatkowego przez Spółkę należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy), podlegają zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy z zysku Spółki (pytanie nr 3). Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec kwartału. Zatem dopiero, gdy znana jest kwota należnej kwartalnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest dokonane oszacowanie odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się w terminach miesięcznych (pytanie nr 4). Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec kwartału. I dopiero, gdy znana jest kwota należnej kwartalnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki, możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty (pytanie nr 5). Gdyby hipotetycznie tak było (tj. gdyby podatek zryczałtowany miałby być pobierany na bieżąco, co kwartał lub miesiąc), wówczas kwota przysługującego odliczenia nie uwzględniona w bieżących potrąceniach podatku zryczałtowanego stanowiłaby nadpłatę. W przeciwnym razie przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., byłby martwy (pytanie nr 6). Zgodnie z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty przysługuje również płatnikom. Dlatego w sytuacji przedstawionej w pytaniu Spółka mogłaby wystąpić o zwrot nadpłaty.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 września 2017 r. uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej pytania nr 1 za prawidłowe, zaś w pozostałej części za nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o:

I. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ze względu na: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego;

II. zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku (na zasadzie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.), w której organ uzna, że stanowisko Spółki w części dotyczącej pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a że stanowisko Spółki co do pozostałych pytań 2-7 jest prawidłowe;

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Gliwicach wskazał, że przychód uzyskiwany przez komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie zatem w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc w momencie wypłaty na jego rzecz udziału w zysku S.K.A. Wskazana regulacja obejmuje swym zakresem także przychód uzyskany przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet zysku. Z kolei, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że dochodem/przychodem z tytułu zysku w osobach prawnych jest dochód/przychód faktycznie otrzymany, od którego pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Wymienione przepisy nie wyłączają z zakresu ich regulacji dochodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet przyszłego zysku, a to uzasadnia wniosek, że od ich wypłat płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Zasadnie zatem Dyrektor KIS przyjął, że podatek należny odniesiony do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o odliczenie od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego SKA (CIT – 8).

W efekcie Sąd pierwszej instancji podniósł, że wykładnia językowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. daje jednoznaczne rezultaty i nie ma podstaw sięgania do innych rodzajów wykładni, jak domaga się tego Spółka.

M [...] Spółka komandytowa (następca prawny M[...]Spółki komandytowo-akcyjnej) (dalej: Spółka) w złożonej skardze kasacyjnej, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy istniały przesłanki procesowe i materialnoprawne do zastosowania tych przepisów procesowych. Sąd uznał bowiem skargę Spółki jako nie mającą uzasadnionych podstaw, co było bezpośrednio wynikiem:

a/ pominięcia przez Sąd wykładni celowościowej, funkcjonalnej art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w kontekście uregulowań: art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e tejże ustawy – Sąd poprzestał wyłącznie na rozumieniu stricte językowym wymienionych przepisów;

b/ niezastosowanie art. 2a O.p., który niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika, co tym samym implikuje obligatoryjne sięganie przez organa podatkowe i sądy do wszystkich rodzajów wykładni prawa podatkowego (a więc także wykładni historycznej, celowościowej, funkcjonalnej) – celem ustalenia normy prawnej wynikającej z przepisów;

c/ pominięcie przez Sąd faktu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegającego na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa oraz budzący zaufanie do organów podatkowych,

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną interpretację indywidualną w sytuacji, gdy istniały jednoznaczne przesłanki procesowe i materialnoprawne do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:

1/ błędną wykładnię art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w kontekście uregulowań: art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e tejże ustawy poprzez danie pierwszeństwa wykładni językowej (i to w wąskim ujęciu językowego rozumienia wykładanej normy prawnej) poprzez uznanie, że:

a/ podatek należny odniesiony do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez S.K.A. odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany; skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o odliczenie od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego SKA (CIT-8);

b/ dokonując wykładni literalnej art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. należy podzielić zaprezentowany przez organ pogląd, że przepis ten odnosi się do odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego podatku należnego zapłaconego przez S.K.A. za rok podatkowy, z którego przychód został uzyskany;

c/ w świetle wykładni literalnej brak jest zatem podstaw do przyjęcia poglądu skarżącej spółki, że przepis ten ma zastosowanie do zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego;

d/ przyjęty sposób wykładni znajduje dodatkowe wzmocnienie w zacytowanym art. 30a ust. 6c ustawy podatkowej;

2/ błędną wykładnię zawartego w art. 30a ust. 6a u.p.d.of. pojęcia "podatek należny od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej i, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany", poprzez uznanie, że zaliczeniu na poczet podatku należnego od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega w odpowiedniej proporcji, wyłącznie podatek wynikający z zeznania rocznego tej spółki i poprzez wyłączenie zaliczalności na poczet tego podatku zaliczek na podatek płaconych kwartalnie przez Spółkę.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zgodnie z uprzednim żądaniem Spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie Spółka złożyła wniosek – sprecyzowany w piśmie procesowym z 19 listopada 2020 r. - o przedstawienie – w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. – istotnego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów: "Czy w świetle art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenie "podatek należny" odnosi się wyłącznie do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy, czy też przepis ten odnosi się również do zaliczek na podatek dochodowy uiszczanych w trakcie danego roku podatkowego?".

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, choć nie wszystkie argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, pomimo zadania wielu pytań we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadza się w istocie do tego, czy Spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku.

Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji swój interes prawny wywodzi z faktu, że jest płatnikiem i w związku z tym powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczenia podatku w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Jak wynika z art. 8 O.p. płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Co istotne w rozpoznawanej sprawie, obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać właściwy przepis, który nałożył na Spółkę obowiązek pobrania podatku od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14) powołał przepisy art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i na tej podstawie stwierdził, że Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Problem jednak w tym, że żaden z tych przepisów nie nakłada obowiązku pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty części zysku spółki komandytowo-akcyjnej komplementariuszowi. Co więcej Sąd pierwszej instancji nie powołał jakichkolwiek przepisów, które nakładałyby na Spółkę obowiązek pobrania nie tylko zaliczek na podatek dochodowy, lecz także zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału komplementariusza w zyskach S.K.A. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach skupił się na analizie art. 30a ust. 6a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dokonanie wykładni tych przepisów jest oczywiście istotne, gdyż określa sposób wyliczenia wysokości podatku do zapłaty przez komplementariusza, nie określa on jednak żadnych obowiązków dla Spółki jako płatnika.

Podstawę nałożenia na Spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (nie zaś zaliczek na podatek, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji), właściwie powołał Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej. Wskazał w niej na art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym, Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) (czyli S.K.A.), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że w tym momencie (zaliczkowej wypłaty na poczet zysku) po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Tak samo stwierdził Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji podnosząc, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko Dyrektora KIS, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Słusznie Spółka zwróciła uwagę na uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), w którym wskazano między innymi, że "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej". Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące pogląd Dyrektora KIS zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby wystąpić do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Spółkę na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt I FPS 4/17 – https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Jak wynika z wcześniejszych wywodów problem prawny nie tyle powinien się koncentrować na właściwym odczytaniu normy wynikającej z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. co na wzajemnej relacji tego przepisu z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. i nałożeniem na płatnika obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną do WSA w Gliwicach indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dyrektor KIS ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku Spółki o zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji określonej treści. Należy bowiem zauważyć, że art. 146 § 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy orzekaniu w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Możliwość wskazania organowi podatkowemu sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, przewidziana została natomiast w art. 145a § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidualne, gdyż brak jest wyraźnego odesłania do stosowania tego przepisu w art. 146 § 1 p.p.s.a.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, stanowił art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.