I SA/Sz 614/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-05	
Data wpływu	2024-09-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 11a ust. 5, art. 28d ust. 1, art. 28e ust. 1, art. 28j ust. 5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 nr 0 poz 120; art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 8, 9 i 10, art. 12 ust. 1 pkt 1, 3-7, art. 45 ust. 1, art. 53, art. 64, art. 69; Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art, 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi [...] P. K. Spółka komandytowa z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.280.2024.1.KK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
D. Spółka komandytowa z siedzibą w S. 

(dalej: "spółka", "skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej zagadnień związanych ze sporządzeniem sprawozdań finansowych, ich zatwierdzaniem oraz zamknięciem ksiąg rachunkowych (podatkowych) w związku z zamiarem wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. CIT estoński, eCIT).

Przedstawiając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skarżąca

wskazała, że jest spółką komandytową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (rezydent polski). Prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (nie stosuje międzynarodowym standardów rachunkowości). Jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Trwający w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rok obrotowy rozpoczął się 1 stycznia 2024 r. i zakończy się 31 grudnia 2024 r. Rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i rokiem obrotowym.

Spółka podała także, że planuje zastosowanie od 1 lipca 2024 r. opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2023.2805 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym, spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie ustawowym, a także – zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. – na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Sprawozdanie to będzie podstawą do złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres od 1 stycznia 2024 do 30 czerwca 2024 r. oraz będzie częścią rocznego sprawozdania finansowego sporządzanego za cały rok obrotowym.

Spółka podała również, że wybór opodatkowania podatkiem eCIT nie wiąże się ze zmianą roku obrachunkowego spółki, którym jest rok kalendarzowy, ani też ze zmianą umowy spółki. Roczne sprawozdanie finansowe spółki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, przy czym w związku z wyborem opodatkowania w formie eCIT badaniu będzie podlegało roczne sprawozdanie finansowe spółki, którym – zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz kodeksem spółek handlowych i umową spółki – jest sprawozdanie roczne sporządzane za rok obrotowy odpowiadający rokowi kalendarzowemu, czyli za okres od 1 stycznia 2024 do 31 grudnia 2024 r.

Dodatkowo spółka wskazała, że do sprawozdania finansowego sporządzanego stosownie do art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., stosować będzie ogólne zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego obowiązujące przy sporządzaniu

rocznych sprawozdań finansowych. Takie sprawozdanie będzie zatem obejmować: 1) bilans; 2) rachunek zysków i strat; 3) informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Nie będzie ono podlegało badaniu przez biegłego rewidenta, a więc nie będzie obowiązku sporządzenia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych. Nie będzie także sporządzone sprawozdanie z działalności jednostki.

Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu (eCIT)

ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz b) kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W świetle tak przedstawionego opisu skarżąca sformułowała cztery pytania:

1. Czy spółka będzie miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe oraz zakończyć trwający rok podatkowy na dzień 30 czerwca 2024 r. (dzień poprzedzający pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem)?

2. Czy spółka będzie miał obowiązek sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości za okres trwający od 1 stycznia 2024 r.

do 30 czerwca 2024 r.?

3. Czy w przypadku istnienia obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości za okres trwający od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r., sprawozdanie finansowe za ten okres będzie rocznym sprawozdaniem finansowym?

4. Czy sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, umową spółki oraz kodeksem spółek handlowych, za okres trwający od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. obejmujące także dane ujęte w sprawozdaniu za okres od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r. będzie rocznym sprawozdaniem finansowym?

Przedstawiając swoje stanowisko co do zadanych pytań, skarżąca wskazała, że:

Ad 1. Spółka będzie mieć obowiązek zamknąć księgi rachunkowe oraz zakończyć

rok podatkowy na dzień 30 czerwca 2024 r. (dzień poprzedzający pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem).

Ad 2. Spółka będzie miała obowiązek sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości za okres trwający od 1 stycznia 2024 r.

do 30 czerwca 2024 r.

Ad 3. W przypadku istnienia obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości za okres trwający od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r., sprawozdanie finansowe za ten okres nie będzie rocznym sprawozdaniem finansowym, ponieważ obowiązek jego sporządzenia związany jest z zamknięciem ksiąg rachunkowych na inny dzień bilansowy niż dzień kończący rok obrotowy.

Ad. 4 Roczne sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości zostanie sporządzone za okres trwający od 1 stycznia 2024 r.

do 31 grudnia 2024 r., ponieważ będzie sporządzone na dzień kończący rok obrotowy, który zgodnie z umową spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu. W tym sprawozdaniu ujęte zostaną także dane za okres od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r.

Dyrektor KIS w wydanej w dniu 5 sierpnia 2024 r. interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.280.2024.1.KK stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych: w części dotyczącej rocznego sprawozdania jest nieprawidłowe; w pozostałej części jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, przywołując odpowiednio przepisy art. 7aa ust. 1, art. 8 ust. 1, 3-4, 6-6a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 2, art. 28e ust. 1 i 2, art. 28f ust. 1 i 2, art. 28j ust. 1 pkt 7 i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 2 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.2023.120 ze zm.; dalej: "u.r."), organ przedstawił swoje stanowisko odnośnie do każdego z przedstawionych zagadnień.

Uzasadniając stwierdzenie, że stanowisko spółki objęte zakresem pytania nr 4

jest nieprawidłowe, Dyrektor KIS wskazał, że: "sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres trwający od dnia 1 lipca 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. będzie rocznym sprawozdaniem finansowym, obejmujące także dane ujęte w sprawozdaniu za okres od okres od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r., a nie jak Państwo wskazali sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres trwający od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. obejmujące także dane ujęte w sprawozdaniu za okres od dnia 1 stycznia 2024 r.

do 30 czerwca 2024 r." Zatem w sytuacji skarżącej, która ma rok obrotowy zgodny z kalendarzowym i od 1 lipca 2024 r. planuje przejść na ryczałt, spółka ma obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r. i rocznego sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień kończący rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 u.r.) za okres od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

Pismem z 2 września 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS, w części dotyczącej rocznego sprawozdania finansowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w części zaskarżonej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji podatkowej skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na stanowisko w niej zaprezentowane oraz prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 14c § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w tej części, w której uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe i uchylenie się od obowiązku prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego, gdyż to zmieszczone przez organ nie odnosi się w pełni do stanowiska skarżącej, w tym wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności regulacji zawartej w umowie spółki i przepisach prawa odnoszących się do roku obrachunkowego;

2) art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i w zw. z art. 2

i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP"), poprzez brak wszechstronnego i kompleksowego rozważenia okoliczności przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, co do obowiązków w zakresie rocznej sprawozdawczości finansowej, które nie są wyłącznie pochodną przepisów prawa podatkowego, ale które wynikają przede wszystkim z umowy spółki, przepisów prawa handlowego, a nade wszystko z ustawy o rachunkowości, których to przepisów organ nie zastosował w sposób prawidłowy:

3) art. 120 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie bez podstawy prawnej, że roczne sprawozdanie finansowe sporządzone za okres

od 1 lipca 2024 r. winno ujmować dane o zdarzeniach gospodarczych za okres pierwszego półrocza 2024 r., które zostaną zaprezentowane w sprawozdaniu za okres od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r. sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę opodatkowania, co wiąże się z zamknięciem ksiąg rachunkowych na dzień 30 czerwca 2024 r.;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 o.p., poprzez ich błędne i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na nierozpoznaniu stanu przyszłego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i pominięcie okoliczności w nim wskazanych, a odnoszących się do przyjętego przez spółkę roku obrachunkowego, który jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a regulacja w tym zakresie zawarta jest w umowie spółki, co jest wiążące zarówno dla samej spółki, jak i organów publicznych;

5) art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.r. w zw. z art. 28j ust. 5 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie, a przez to przyjęcie, że roczne sprawozdanie finansowe podlegające badaniu przez biegłego rewidenta winno zostać sporządzone za okres od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. z uwzględnieniem danych sprawozdawczych od początku roku kalendarzowego/obrotowego;

6) błędną wykładnię art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 9 ust. 1 u.r. i w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 i 7 i art. 45 ust. 1 u.r., a przez to przyjęcie, że przepis prawa podatkowego odnoszący się do roku podatkowego i czasu jego trwania oraz wskazujący moment zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych w związku ze zmianą roku podatkowego, przenosi się wprost na obowiązek spółki, co do sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego za okres krótszy niż 12 miesięcy roku obrotowego.

W uzasadnieniu skargi uszczegółowiono stawiane zarzuty i przedstawiono argumentację na ich poparcie.

Pismem procesowym z 27 września 2024 r. Dyrektor KIS udzielił odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie środka zaskarżenia i wskazując, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2022.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, w myśl art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., w tym wypadku sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może

być bowiem oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Powołane wyżej przepisy zakreślają granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że w wydanej w dniu 5 sierpnia 2024 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor KIS za prawidłowe uznał stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych w części odnoszącej się do pytań nr 1-3 (kwestie: obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego w dniu 30 czerwca 2024 r., obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego za okres trwający od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r., charakteru tak sporządzonego sprawozdania), a jako nieprawidłowe ocenił stanowisko spółki w części dotyczącej pytania nr 4. W odniesieniu do zakwestionowanej części – na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego – organ stwierdził mianowicie, że rocznym sprawozdaniem finansowym będzie sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres trwający

od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

Spółka zaskarżyła interpretację Dyrektora KIS w części dotyczącej rocznego sprawozdania finansowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w zaskarżonej w części. Tego zagadnienia dotyczą sformułowane w petitum skargi i rozwinięte w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowa w niniejszej sprawie zatem, z uwagi na treść art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., mogła dotyczyć tylko spornego zagadnienia.

Sąd, po zweryfikowaniu sprawy w ustalonym zakresie i zarysowanej płaszczyźnie sporu, uznał, że stanowisko organu dotyczące rocznego sprawozdania finansowego jest nieprawidłowe. Powyższe zaś, wobec niepodzielności rozstrzygnięcia organu, skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, które ze sprawozdań jest rocznym sprawozdaniem finansowym, czy jak twierdzi organ sprawozdanie finansowe sporządzone za okres trwający od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. czy jak chce tego skarżąca sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres trwający od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., Będzie sporządzone na dzień kończący rok obrotowy, który zgodnie z umową spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu. W tym sprawozdaniu ujęte zostaną także dane za okres od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r.

W tak zarysowanym sporze racje należy przyznać stronie skarżącej.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. Podstawą opodatkowania w przypadku ryczałtu od dochodów spółek jest przede wszystkim wynik bilansowy.

Stosownie do treści art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

A zatem odpowiedź na pytanie dotyczące rocznego sprawozdania finansowego po zmianie formy opodatkowania wymaga odwołania się definicji zawartych w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm. dalej zwaną ustawą o rachunkowości).

W ustawie o rachunkowości przewidziano sytuacje w których kierownik jednostki sporządza sprawozdanie finansowe, którego przygotowanie nie wynika z obowiązku rocznego sporządzania takiego sprawozdania określonego w statucie lub umowie jednostki jako dzień kończący rok obrotowy.

W ustawie o rachunkowości wprowadzono i zdefiniowano pojęcie szczególnego dnia bilansowego –jako dnia, na który jednostka zamyka księgi i sporządza sprawozdanie finansowe, albo tylko sporządza sprawozdanie, inny niż określony w statucie lub umowie jednostki jako dzień kończący rok obrotowy. Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3-5 ustawy o rachunkowości jest to dzień, na który ustawa nakazuje zamknąć księgi rachunkowe. Takim dniem jest również dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z przejściem na opodatkowanie ryczałtem (tzw. CIT estońskim) – art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego na szczególny dzień bilansowy, za inny okres sprawozdawczy, ale nie jest to sprawozdanie roczne.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości określa, co należy rozumieć pod pojęciem rok obrotowy. Rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę; jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny; w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Roczne sprawozdanie finansowe to sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień kończący rok obrotowy.

Kierownik jednostki sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z zakresem określonym w ustawie o rachunkowości.

Kierownik jednostki sporządzając sprawozdanie finansowe stosuje wszystkie zasady określone w ustawie o rachunkowości, w tym kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań (art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Trzeba podkreślić, że szczególny dzień bilansowy nie stanowi dnia kończącego rok obrotowy, choć stanowi dzień bilansowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, i kończy okres sprawozdawczy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji sprawozdanie finansowe sporządzone za okres sprawozdawczy kończący się w szczególnym dniu bilansowym nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, a rok obrotowy rozpoczęty przed szczególnym dniem bilansowym nadal trwa.

Wystąpienie szczególnego dnia bilansowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 3-5 i 7 ustawy o rachunkowości, rodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień oraz ich otwarcia na dzień bezpośrednio po nim następujący, z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 3-3d ustawy o rachunkowości, które dopuszczają w określonych tam przypadkach niezamykanie ksiąg.

Definicja roku obrotowego zawarta w ustawie o rachunkowości wskazuje, że rok obrotowy jest stosowany również do celów podatkowych. Jednakże zgodnie z przepisem zawartym w art. 1 ustawy o rachunkowości, ustawa ta nie reguluje zagadnień z zakresu opodatkowania. Ponadto literalne rozumienie frazy "stosowany również" nie oznacza postawienia znaku równości między rokiem obrotowym stosowanym do celów rachunkowości a rokiem stosowanym do celów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się przede wszystkim pojęciem "rok podatkowy". Znak równości między pojęciem "rok obrotowy" i "rok podatkowy" postawiony został tylko w przypadku przepisów o cenach transferowych - art. 11a ust. 5 u.p.d.o.p. i w przypadku opodatkowania ryczałtem art. 28e ust. 1 u.p.d.o.p.. A zatem, poza wspomnianymi przypadkami, długość trwania roku obrotowego nie jest powiązana z okresami wykorzystywanymi do ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem dochodowym. Rok obrotowy jest jednak "stosowany" do celów podatkowych, na przykład w ten sposób, że dwa lata podatkowe składają się na jeden rok obrotowy.

Zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem wymaga zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego, a nie zakończenia roku obrotowego.

Z wyjątkiem art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawa o rachunkowości nie wskazuje, aby zamknięcie ksiąg rachunkowych wiązało się z zakończeniem roku obrotowego.

Decyzję w kwestii określenia roku obrotowego podejmują wspólnicy lub właściciele jednostki, zgodnie z postanowieniami statutu lub umowy, a nie kierownik jednostki. W przypadkach wymaganych przez przepisy informacja o przyjętym roku obrotowym podlega zatwierdzeniu przez sąd rejestrowy i zostaje ujawniona w odpowiednim rejestrze.

W katalogu zdarzeń powodujących zamknięcie ksiąg rachunkowych ustawa o rachunkowości odrębnie wymienia dzień kończący rok obrotowy - art. 12 ust. 2 pkt 1 od innych zdarzeń -art. 12 ust. 2 pkt 2-7ustawy o rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości posługuje się dwoma odrębnymi terminami: "sprawozdanie finansowe" i "roczne sprawozdanie finansowe". Pojęcie "sprawozdania finansowe" jest szersze, gdyż dotyczy wszystkich sprawozdań finansowych sporządzanych na wszystkie dni, na które zamyka się księgi rachunkowe oraz na takie dni, które z zamknięciem ksiąg nie są związane (art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Pojęcie "roczne sprawozdania finansowe" jest węższe, ponieważ dotyczy tylko sprawozdań finansowych sporządzanych na dzień kończący rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 64, art. 53, art. 69 ustawy o rachunkowości badaniu, zatwierdzaniu oraz złożeniu do rejestru podlegają tylko roczne sprawozdania finansowe.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa że Skarżąca wskazała, że jest spółką komandytową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (rezydent polski). Prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (nie stosuje międzynarodowym standardów rachunkowości). Jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Trwający w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rok obrotowy rozpoczął się 1 stycznia 2024 r. i zakończy się 31 grudnia 2024 r. Rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i rokiem obrotowym.

Spółka podała także, że planuje zastosowanie od 1 lipca 2024 r. opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2023.2805 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym, spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie ustawowym, a także – zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. – na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Sprawozdanie to będzie podstawą do złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres od 1 stycznia 2024 do 30 czerwca 2024 r. oraz będzie częścią rocznego sprawozdania finansowego sporządzanego za cały rok obrotowym.

Spółka podała również, że wybór opodatkowania podatkiem eCIT nie wiąże się ze zmianą roku obrachunkowego spółki, którym jest rok kalendarzowy, ani też ze zmianą umowy spółki. Roczne sprawozdanie finansowe spółki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, przy czym w związku z wyborem opodatkowania w formie eCIT badaniu będzie podlegało roczne sprawozdanie finansowe spółki, którym – zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz kodeksem spółek handlowych i umową spółki – jest sprawozdanie roczne sporządzane za rok obrotowy odpowiadający rokowi kalendarzowemu, czyli za okres od 1 stycznia 2024 do 31 grudnia 2024 r.

Z przytoczonych powyżej powodów Sąd uznał że stanowisko spółki wbrew ocenie organu jest prawidłowe, znajduje uzasadnienie w przywołanych powyżej przepisach o rachunkowości.

Ze wskazanych względów, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, organ – na podstawie art. 153 p.p.s.a. – uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania – stanowiących łącznie kwotę 697 zł i obejmujących uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) – Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).