Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 1 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok skargę oddala

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił W. S. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 13.151,70 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatnik z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich (firma "A.") wykazał za rok 2003 stratę. Analiza ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika wykazała natomiast niezgodność w zakresie wykazanego w ewidencji stanu magazynu na początek i na koniec roku 2003 w stosunku do sporządzonego spisu z natury oraz stanu wynikającego z bilansu. Ponadto stwierdzono również dokonanie błędnych zapisów księgowych dotyczących rozliczenia stanu magazynu księgując powstałą nadwyżkę w nieprawidłowej wysokości 39.586,25 zł na koncie rozrachunków z właścicielem. Kwotę nadwyżki określono nieprawidłowo przyjmując jako wartość towarów w remanencie końcowym, cenę ich sprzedaży zamiast cen ich zakupu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonego w trakcie postępowania pojęcia "różnic inwentaryzacyjnych", które zdaniem podatnika oznacza niezgodność pomiędzy stanem ilościowym towaru w magazynie a ewidencją księgowo – magazynową. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy nie stwierdził istnienia różnic inwentaryzacyjnych, a zatem brak jest podstaw do ich rozliczania. Podniósł, iż kwestii niezgodności wartości stanu towarów wykazanych w ewidencji księgowej i magazynowej nie można rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Występujące zaś różnice nie miały w ocenie podatnika wpływu na wynik finansowy firmy "A.".

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż kwestią sporną jaka występuje w niniejszej sprawie jest kwestia interpretacji stwierdzonych w toku postępowania różnic inwentaryzacyjnych występujących w ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika firmy, mających wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego wykazała, że zapisy w ewidencji księgowej firmy "A." jednoznacznie wskazują na istnienie w roku 2003 nadwyżek inwentaryzacyjnych natomiast podatnik nie posiada żadnych protokołów stwierdzających istnienie różnic inwentaryzacyjnych oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających rozliczenie magazynu w zakresie występujących różnic. Przedstawione zaś przez podatnika w tej kwestii wyjaśnienia są niespójne i sprzeczne. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu zaakcentowano, iż właśnie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) nakładają na podatników obowiązek przeprowadzenia rocznej inwentaryzacji, zadaniem której jest ustalenie rzeczywistego stanu składników aktywów i pasywów i porównanie tego stanu z ewidencją księgową w celu weryfikacji zawartych w niej danych. Zasady przeprowadzania inwentaryzacji określa art. 26 i 27 powołanej ustawy. Podkreślono, iż przyczyną powstania na dzień 31 grudnia 2003r. spornych różnic inwentaryzacyjnych było, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji stosowanie przez podatnika odmiennych zasad wyceny przychodu towarów w magazynie i ewidencji sprzedaży. Ustalono bowiem, że przychód ewidencjonowany był według rzeczywistych cen zakupu, natomiast w ewidencji magazynowej przychód towarów wyceniany był według cen jednostkowych wynikających wprost z faktury zakupu, a w przypadku braku ceny jednostkowej dokonywano przeliczenia ceny jednostkowej towaru biorąc pod uwagę cenę towaru na opakowaniu zbiorczym. Dokonane w wyniku tych operacji zaokrąglenia przyczyniły się zatem do powstania istotnych różnic wartości tych towarów. Twierdzenie zaś przez podatnika, że występujące różnice inwentaryzacyjne miały charakter pozorny i nie wpłynęły na wynik finansowy firmy są zdaniem organu nieuzasadnione bowiem pomyłki w ewidencji, błędy w pomiarze przy przyjmowaniu i wydawaniu towaru, błędy w spisie z natury mogą mieć w istocie wpływ na zaliczenie występujących różnic jako pozornych jednakże wymaga to bezspornych dowodów. Ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie posiada żadnych dokumentów lub protokołów potwierdzających wystąpienie różnic inwentaryzacyjnych i ich rozliczenie.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wskazał, iż organ podatkowy wybiórczo potraktował cały materiał dowodowy i niewłaściwie zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o rachunkowości oraz Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podnieść, iż stosownie do treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają bilans i rachunek wyników, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się natomiast z zastrzeżeniem ust. 3 do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości /Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm./).

W rozpoznawanej sprawie skarżący w związku prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów mleczarskich zobligowany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie zasadami ustawy o rachunkowości. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, iż jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zaś punktem wyjścia dla określenia właściwej wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów wykazanych w bilansie rocznym są dane stwierdzone lub potwierdzone drogą inwentaryzacji, która jako element rachunkowości powinna odpowiadać zasadom rachunkowości oraz spełniać wymóg rzetelności, a więc zgodności z prawdą oraz prawidłowości, kompletności, bezbłędności i sprawdzalności. Szczegółowe zasady przeprowadzania inwentaryzacji określa art. 26 i 27 powołanej ustawy.

Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych (art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że przeprowadzona inwentaryzacja powinna być należycie udokumentowana poprzez wystawianie dowodów inwentaryzacyjnych w postaci: arkuszy spisowych, protokołów z potwierdzenia sald i weryfikacji, protokołów z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych lub innych dokumentów, spełniających jednak wymogi określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Ujawnione zaś w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Oznacza to z kolei, że stwierdzone różnice inwentaryzacyjne powinny być uporządkowane i pogrupowane według składników i osób materialnie odpowiedzialnych oraz przedstawione według wykazu, sporządzonego w formie protokołu – z podziałem na niedobory i nadwyżki.

W rozpoznawanej natomiast sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, że zapisy w księdze rachunkowej firmy "A." prowadzonej przez skarżącego jednoznacznie wskazują na istnienie w roku 2003 nadwyżek inwentaryzacyjnych, natomiast podatnik nie posiada żadnych protokołów stwierdzających istnienie różnic inwentaryzacyjnych oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających rozliczenie w zakresie występujących różnic. Przyczyną zaś powstania na dzień 31 grudnia 2003r. spornych różnic inwentaryzacyjnych było stosowanie przez podatnika odmiennych zasad wyceny przychodu towarów w magazynie i w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Ustalono bowiem, że przychód ewidencjonowany był według rzeczywistych cen zakupu, natomiast w ewidencji magazynowej przychód towarów wyceniany był według cen jednostkowych wynikających wprost z faktury zakupu, a w przypadku braku ceny jednostkowej dokonywano przeliczenia ceny jednostkowej towaru biorąc pod uwagę cenę towaru na opakowaniu zbiorczym. Dokonane w wyniku tych operacji zaokrąglenia przyczyniły się powstania istotnych różnic w wartości tych towarów.

W świetle zatem tych ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i nie spełniały kryterium bezbłędności. Twierdzenia zaś podatnika, że występujące różnice inwentaryzacyjne były pozorne i nie miały wpływu na wynik finansowy firmy, nie są poparte żadnymi dowodami, wynik przeprowadzonej inwentaryzacji i ujawnione w jej toku różnice inwetaryzacyjne nie zostały bowiem w żaden sposób udokumentowane i rozliczone. Stwierdzone różnice powinny być uporządkowane i pogrupowane według wykazu sporządzonego w formie protokołu inwentaryzacyjnego z podziałem na nadwyżki i niedobory, wskazaniem przyczyny ich powstania i sposobu rozliczenia.

W tym stanie należy zatem podnieść, że organy podatkowe oparły się na prawidłowo zebranym i należycie rozpatrzonym materiale dowodowym, dokonując trafnej oceny przedstawionych przez stronę twierdzeń, nie naruszając przy tym przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 60, poz. 8 ze zm.) i nie przekraczając granic zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.