I SA/Gd 3/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-02-29	
Data wpływu	2012-01-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 43 ust. 1 pkt 18; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi ,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
"A" SP. Z O.O., Z SIEDZIBĄ W G. (DALEJ SPÓŁKA) ZŁOŻYŁA W DNIU 10 CZERWCA 2011 R., WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ZAKRESIE ZWOLNIENIA OD PODATKU ŚWIADCZEŃ MEDYCZNYCH WYKONYWANYCH NA RZECZ OSÓB STAWIAJĄCYCH SIĘ DO KWALIFIKACJI WOJSKOWEJ.

W PRZEDMIOTOWYM WNIOSKU PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY:

SPÓŁKA ZAWARŁA UMOWĘ O WYKONYWANIE USŁUG Z ZAKRESU SPECJALISTYCZNYCH BADAŃ LEKARSKICH I OBSERWACJI SZPITALNEJ POLEGAJĄCYCH NA UDZIELANIU ŚWIADCZEŃ ZDROWOTNYCH W ZAKRESIE PRZEPROWADZANIA BADAŃ SPECJALISTYCZNYCH OSÓB PODLEGAJĄCYCH KWALIFIKACJI WOJSKOWEJ W ZAKRESIE: CHIRURGII, ORTOPEDII, OKULISTYKI, PULMONOLOGII, PSYCHIATRII, NEUROLOGII, DERMATOLOGII, LARYNGOLOGII, ENDOKRYNOLOGII, KARDIOLOGII, LABORATORIUM ANALIZ LEKARSKICH, RTG ORAZ PSYCHOLOGII NA POTRZEBY WOJEWÓDZKIEJ KOMISJI LEKARSKIEJ. WEDŁUG UMOWY ROZPOZNANIE LEKARSKIE MUSI BYĆ ZGODNE Z ZAŁĄCZNIKIEM NR 2 DO ROZPORZĄDZENIA RADY MINISTRÓW Z DNIA 13 LISTOPADA 2009 R., W SPRAWIE KOMISJI LEKARSKICH ORZEKAJĄCYCH O STOPNIU ZDOLNOŚCI DO CZYNNEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ OSÓB STAWIAJĄCYCH SIĘ DO KWALIFIKACJI WOJSKOWEJ (DZ. U. NR 202., POZ. 1556), ODPOWIADAJĄCE WYMOGOM OKREŚLONYM W ROZPORZĄDZENIU MINISTRA OBRONY Z DNIA 25 CZERWCA 2005 R., W SPRAWIE ORZEKANIA O ZDOLNOŚCI DO CZYNNEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ ORAZ TRYBU POSTĘPOWANIA WOJSKOWYCH KOMISJI LEKARSKICH W TYCH SPRAWACH (DZ. U. NR 151, POZ. 1595 ZE ZM.). SKIEROWANE OSOBY PODDAWANE SĄ SPECJALISTYCZNYM BADANIOM. LEKARZ PROWADZI STOSOWNĄ DOKUMENTACJĘ MEDYCZNĄ. LEKARZ OKREŚLA ROZPOZNANIE CHOROBY WG KLASYFIKACJI ICD-10.

W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM SPÓŁKA WYSTĄPIŁA Z PYTANIEM, JAKA STAWKA PODATKU OBOWIĄZUJE PRZY PRZEPROWADZANIU SPECJALISTYCZNYCH BADAŃ LEKARSKICH OSÓB PODLEGAJĄCYCH KWALIFIKACJI WOJSKOWEJ?

ZDANIEM SPÓŁKI W PRZEDSTAWIONEJ SYTUACJI ZNAJDUJE ZASTOSOWANIE ZWOLNIENIE OD PODATKU NA PODSTAWIE ART. 43 UST. 18 USTAWY Z DNIA 11 MARCA 2004 R., O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG (DZ. U. 2011 R. NR 177, POZ. 1054 T.J.), DALEJ JAKO USTAWA O VAT. PRZEMAWIA ZA TYM SZEREG PRZESŁANEK. PO PIERWSZE USŁUGĘ WYKONUJE ZAKŁAD OPIEKI ZDROWOTNEJ. PO WTÓRE USŁUGA MEDYCZNA MA NA CELU ROZPOZNANIE CHOROBY PRZEZ LEKARZA SPECJALISTĘ, NA PODSTAWIE PRZEPROWADZONYCH BADAŃ SKIEROWANEJ OSOBY I OKAZANEJ DOKUMENTACJI MEDYCZNEJ ORAZ WYDANIE ZAŚWIADCZENIA ZGODNEGO Z WYMOGAMI UMOWY. WRESZCIE USŁUGA MEDYCZNA SŁUŻY ZACHOWANIU ZDROWIA OSOBY PODLEGAJĄCEJ KWALIFIKACJI WOJSKOWEJ POPRZEZ BADANIA LEKARSKIE I ZASTOSOWANĄ DIAGNOSTYKĘ. DZIAŁANIA TE MAJĄ NA CELU NIEDOPUSZCZENIE DO POGORSZENIA STANU ZDROWIA I LUB ZACHOWANIA ZDROWIA W AKTUALNYM STANIE.

PODJĘCIE SŁUŻBY WOJSKOWEJ PRZY ISTNIEJĄCYCH SCHORZENIACH MOGŁOBY DOPROWADZIĆ DO ZAOSTRZENIA CHOROBY LUB POWIKŁAŃ. ZATEM PRZEPROWADZENIE ZLECONYCH BADAŃ MA FUNKCJĘ PROFILAKTYKI PIERWOTNEJ "FAZY", CZYLI ZAPOBIEGANIE CHOROBOM PRZEZ KONTROLOWANIE CZYNNIKÓW RYZYKA. PRZEJAWIA SIĘ TO PRZEZ OKREŚLENIE STANU ZDROWIA OSÓB ORAZ KONFRONTACJE STANU ZDROWIA I CZYNNIKÓW RYZYKA MOGĄCYCH WYSTĄPIĆ W TRAKCIE ODBYWANIA CZYNNEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ. PRAWIDŁOWO ZDIAGNOZOWANY STAN ZDROWIA I ROZPOZNANIE SCHORZEŃ, CO JEST PRZEDMIOTEM USŁUGI, POZWALA NA KONTROLOWANIE CZYNNIKÓW RYZYKA, MAJĄCYCH WPŁYW NA ZACHOWANIE LUB NIEPOGORSZENIE STANU ZDROWIA W WYNIKU PODJĘCIA DZIAŁAŃ (DECYZJI) W STOSUNKU DO KWALIFIKOWANEJ OSOBY. ZDANIEM SPÓŁKI BADANIA LEKARSKIE OSÓB PODLEGAJĄCYCH KWALIFIKACJI WOJSKOWEJ, NALEŻY TRAKTOWAĆ ANALOGICZNIE DO BADAŃ WSTĘPNYCH PRACOWNIKÓW Z ZAKRESU PROFILAKTYCZNYCH BADAŃ LEKARSKICH, O KTÓRYCH MOWA WART. 229 KODEKSU PRACY, STOSUJĄC JE ODPOWIEDNIO. CEL PRZEPROWADZANIA BADAŃ LEKARSKICH W OBU SYTUACJACH JEST TOŻSAMY, SŁUŻY ZAPOBIEGANIU POWSTAWANIA I WYKRYWANIU CHORÓB.

W WYDANEJ W DNIU 8 WRZEŚNIA 2011 R., PISEMNEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, UPOWAŻNIONY DO JEJ WYDANIA PRZEZ MINISTRA FINANSÓW, UZNAŁ STANOWISKO SPÓŁKI ZA NIEPRAWIDŁOWE.

Organ interpretacyjny powołując się na szereg przepisów ustawy o VAT dotyczących przedmiotu opodatkowania i przywołując treść ostatniej nowelizacji ustawy o VAT wskazał na będący przedmiotem interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Organ podkreślił, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

ORGAN WYJAŚNIŁ RÓWNIEŻ, ŻE W AKTUALNYM STANIE PRAWNYM ZWOLNIENIE OKREŚLONE W POWYŻSZYCH PRZEPISACH MA CHARAKTER PRZEDMIOTOWO - PODMIOTOWY, CO OZNACZA, ŻE ZWOLNIENIU OD PODATKU PODLEGA OKREŚLONY RODZAJ USŁUG WYKONYWANYCH PRZEZ ŚCIŚLE ZDEFINIOWANY KRĄG PODMIOTÓW, WYKONUJĄCYCH TE USŁUGI. PRZY CZYM, PRZY OKREŚLANIU ZAKRESU ZWOLNIEŃ WYKORZYSTUJE SIĘ TREŚĆ PRZEPISÓW PRAWA UNIJNEGO I KRAJOWEGO ORAZ ORZECZNICTWA TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UE. ZGODNIE ZAŚ Z UGRUNTOWANYM STANOWISKIEM TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UE, ZWOLNIENIA ZAWARTE W ART. 132 DYREKTYWY 2006/112/WE RADY STANOWIĄ AUTONOMICZNE POJĘCIE PRAWA WSPÓLNOTOWEGO I MAJĄ NA CELU UNIKNIĘCIE ROZBIEŻNOŚCI W STOSOWANIU SYSTEMU VAT W POSZCZEGÓLNYCH PAŃSTWACH CZŁONKOWSKICH. OZNACZA TO, ŻE ZAKRES PRZEDMIOTOWY TYCH ZWOLNIEŃ POWINIEN BYĆ TAKI SAM WE WSZYSTKICH KRAJACH CZŁONKOWSKICH, ZATEM PRZY JEGO DEFINIOWANIU NIE JEST ZASADNE ODWOŁYWANIE SIĘ WYŁĄCZNIE DO USTAWODAWSTWA KRAJOWEGO, PONIEWAŻ TAKIE DZIAŁANIA MOGŁYBY PROWADZIĆ DO ROZBIEŻNOŚCI W STOSOWANIU ZWOLNIEŃ W POSZCZEGÓLNYCH PAŃSTWACH UE. PONADTO, JAK WSKAZUJE TRYBUNAŁ, POJĘCIA DOTYCZĄCE ZWOLNIEŃ NALEŻY INTERPRETOWAĆ W SPOSÓB ŚCISŁY, PONIEWAŻ ZWOLNIENIA TE STANOWIĄ ODSTĘPSTWA OD OGÓLNEJ ZASADY, ZGODNIE Z KTÓRĄ PODATKIEM VAT OBJĘTA JEST KAŻDA USŁUGA ŚWIADCZONA ODPŁATNIE PRZEZ PODATNIKA.

ZDANIEM ORGANU Z ORZECZNICTWA TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UE JEDNOZNACZNIE WYNIKA, ŻE ZWOLNIENIU OD PODATKU NIE POWINNY PODLEGAĆ TAKIE USŁUGI, KTÓRYCH CELEM NIE JEST OCHRONA ZDROWIA, CZEGO DOWODZĄ WYROKI W SPRAWIE L.U.P. GMBH (C-106/05) ORAZ W SPRAWIE COPYGENE (C-262/08).

OCENIAJĄC KWESTIĘ ZWOLNIENIA USŁUG ŚWIADCZONYCH PRZEZ SPÓŁKĘ, BĘDĄCĄ ZAKŁADEM OPIEKI ZDROWOTNEJ, NALEŻY PRZEDE WSZYSTKIM ROZSTRZYGNĄĆ, CZY USŁUGI BĘDĄCE PRZEDMIOTEM WNIOSKU ZE WZGLĘDU NA SWÓJ CEL MOGĄ ZOSTAĆ UZNANE ZA USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI MEDYCZNEJ SŁUŻĄCE PROFILAKTYCE, ZACHOWANIU, RATOWANIU, PRZYWRACANIU I POPRAWIE ZDROWIA. PRECYZUJĄC CZYNNOŚCI, KTÓRYCH CELEM JEST PROFILAKTYKA, ZACHOWANIE, RATOWANIE, PRZYWRACANIE LUB POPRAWA ZDROWIA, POJĘCIA TE NALEŻY INTERPRETOWAĆ Z ZASTOSOWANIEM WYKŁADNI JĘZYKOWEJ. "PROFILAKTYKA" TO WSZELKIE DZIAŁANIA I ŚRODKI STOSOWANE W CELU ZAPOBIEGANIA CZEMUŚ NIEPOŻĄDANEMU, LIKWIDOWANIE PRZYCZYN NIEKORZYSTNYCH ZJAWISK. TO DZIAŁANIA I ŚRODKI STOSOWANE W CELU ZAPOBIEGANIA CHOROBOM. "ZACHOWYWANIE" ROZUMIANE JEST JAKO DOCHOWANIE CZEGOŚ W STANIE NIEZMIENIONYM, NIENARUSZONYM LUB NIEZNISZCZONYM MIMO UPŁYWU CZASU LUB NIESPRZYJAJĄCYCH OKOLICZNOŚCI, UTRZYMYWANIE. INTERPRETUJĄC SŁOWO "RATOWANIE", NALEŻY ODWOŁAĆ SIĘ DO SŁÓW "RATOWAĆ" I "RATOWNICTWO". RATOWAĆ TO STARAĆ SIĘ OCALIĆ, ZACHOWAĆ COŚ, NATOMIAST RATOWNICTWO JEST ROZUMIANE JAKO OGÓŁ ŚRODKÓW I METOD RATOWANIA ŻYCIA LUDZKIEGO I NIESIENIA POMOCY W WARUNKACH ZAGROŻENIA. SŁOWO "PRZYWRACAĆ" OZNACZA DOPROWADZIĆ COŚ DO POPRZEDNIEGO STANU, WPROWADZIĆ COŚ NA NOWO, ODTWORZYĆ COŚ W PIERWOTNEJ POSTACI, WZNOWIĆ ODNOWIĆ, SPRAWIĆ, ŻE KTOŚ SIĘ ZNAJDZIE W TAKIEJ SYTUACJI, W TAKIM STANIE, W JAKIM BYŁ POPRZEDNIO.

POPRAWA TO ZMIANA STANU CZEGOŚ NA LEPSZE, POPRAWIENIE CZEGOŚ, POPRAWIANIE SIĘ, POLEPSZANIE. ZATEM DOKONUJĄC USTALENIA, CZY DANA USŁUGA MEDYCZNA PODLEGA ZWOLNIENIU Z VAT, NALEŻY USTALIĆ, CZY BĘDZIE SPEŁNIAŁA WYŻEJ OKREŚLONE WARUNKI.

NASTĘPNIE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, POWOŁUJĄC SIĘ NA REGULACJE USTAWY Z DNIA 21 LISTOPADA 1967 R., O POWSZECHNYM OBOWIĄZKU OBRONY RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ (T.J. DZ. U. Z 2004 R. NR 241, POZ. 2416 ZE ZM.), ORAZ NA WYDANE NA PODSTAWIE DYSPOZYCJI ZAWARTEJ W ART. 30A UST. 4 I 5 TEJ USTAWY ROZPORZĄDZENIE MINISTER OBRONY NARODOWEJ Z DNIA 25 CZERWCA 2004 R., W SPRAWIE ORZEKANIA O ZDOLNOŚCI DO CZYNNEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ ORAZ TRYBU POSTĘPOWANIA WOJSKOWYCH KOMISJI LEKARSKICH W TYCH SPRAWACH (DZ. U NR 151, POZ. 1595 ZE ZM.), W KTÓRYM WSKAZANO M.IN.: KATEGORIE ZDOLNOŚCI DO SŁUŻBY ORZEKANE W RAZIE STWIERDZENIA POSZCZEGÓLNYCH CHORÓB I UŁOMNOŚCI CZY TRYB KIEROWANIA DO WOJSKOWYCH KOMISJI LEKARSKICH I TRYB ICH POSTĘPOWANIA STANĄŁ NA STANOWISKU, ŻE WSZYSTKIE DZIAŁANIA PODEJMOWANE W ZWIĄZKU Z PRACAMI WYŻEJ OPISANYCH KOMISJI LEKARSKICH, TJ. BADANIA LEKARSKIE, A TAKŻE, STOSOWANIE DO POTRZEB I WEDŁUG DECYZJI PRZEWODNICZĄCEGO KOMISJI LEKARSKIEJ, BADANIA SPECJALISTYCZNE NIE SŁUŻĄ BEZPOŚREDNIO LECZENIU.

OCENA ZDROWIA DOKONYWANA JEST W CELU OKREŚLENIA ZDOLNOŚCI DO CZYNNEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ OSÓB STAWIAJĄCYCH SIĘ DO KWALIFIKACJI WOJSKOWEJ, A ZATEM NIE SŁUŻY PROFILAKTYCE (NIE ZAPOBIEGA BOWIEM CHOROBOM), A NA PEWNO NIE SŁUŻY RATOWANIU ZDROWIA, JEGO PRZYWRACANIU CZY POPRAWIE. BADANIA TE NIE MAJĄ NA CELU ZAPEWNIENIE OPIEKI MEDYCZNEJ BADANEGO, REALIZOWANE SĄ W CELU DOSTARCZENIA DOWODÓW STANOWIĄCYCH PODSTAWĘ PODJĘCIA DECYZJI. I CHOCIAŻ GŁÓWNYM CELEM BADAŃ JEST OCENA ZDROWIA, TO JEDNAK OCENA TA NIE SŁUŻY PROFILAKTYCE LUB LECZENIU, GDYŻ WYMAGANA JEST PRZEZ ODPOWIEDNIE PRZEPISY JAKO WARUNEK POPRZEDZAJĄCY OKREŚLENIE KATEGORII DO CZYNNEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ. STĄD EFEKTEM USŁUGI ŚWIADCZONEJ PRZEZ SPÓŁKĘ JEST DOSTARCZENIE OSOBIE TRZECIEJ ELEMENTU KONICZNEGO DLA PODJĘCIA DECYZJI POCIĄGAJĄCEJ ZA SOBĄ PRAWNE KONSEKWENCJE DLA OSOBY BADANEJ. TAKA USŁUGA MEDYCZNA NIE MA ZASADNICZO NA CELU OCHRONY ZDROWIA STĄD NIE MOŻE BYĆ OBJĘTA ZWOLNIENIEM OD PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG.

NIE ZGADZAJĄC SIĘ Z ROZSTRZYGNIĘCIEM ORGANU SPÓŁKA, PO UPRZEDNIM WEZWANIU DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA, ZASKARŻYŁA JE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU WNOSZĄC O UCHYLENIE INTERPRETACJI W CAŁOŚCI I ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTEPOWANIA WEDŁUG NORM PRZYPISANYCH.

ZDANIEM SPÓŁKI ORGAN INTERPRETACYJNY DOPUŚCIŁ SIĘ NARUSZENIA PRAWA MATERIALNEGO, TJ. ART. 43 UST. 1 PKT 18 USTAWY O VAT POPRZEZ JEGO BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ SKUTKUJĄCĄ PRZYJĘCIEM, IŻ USŁUGI POLEGAJĄCE NA UDZIELANIU ŚWIADCZEŃ ZDROWOTNYCH W ZAKRESIE CHIRURGII, ORTOPEDII, OKULISTY, PULMONOLOGII, PSYCHIATRII, NEUROLOGII, DERMATOLOGII, LARYNGOLOGII, ENDOKRYNOLOGII, KARDIOLOGII, LABORATORIUM ANALIZ LEKARSKICH, RTG ORAZ PSYCHOLOGII NA POTRZEBY WOJEWÓDZKIEJ KOMISJI LEKARSKIEJ NIE PODLEGAJĄ ZWOLNIENIU Z OBOWIĄZKU PODATKOWEGO JAKO USŁUGI Z ZAKRESU OPIEKI MEDYCZNEJ, SŁUŻĄCE PROFILAKTYCE, ZACHOWANIU, RATOWANIU, PRZYWRACANIU I POPRAWIE ZDROWIA WYKONYWANYCH PRZEZ ZAKŁADY OPIEKI ZDROWOTNEJ.

SKARŻĄCA WSKAZAŁA, IŻ OKREŚLENIE KWALIFIKACJI DO ODBYCIA SŁUŻBY WOJSKOWEJ ODBYWA SIĘ W RAMACH POSTĘPOWANIA PRZED WOJSKOWĄ KOMISJĄ LEKARSKĄ, NATOMIAST USŁUGI WYKONANE PRZEZ SKARŻĄCĄ NA ZLECENIE WOJSKOWEJ KOMISJI LEKARSKIEJ SŁUŻĄ POSTAWIENIU DIAGNOZY OSOBY BADANEJ, OKREŚLENIU JEJ STANU ZDROWIA NA PODSTAWIE CAŁOKSZTAŁTU WYKONANYCH BADAŃ. POWYŻSZE DZIAŁANIA SŁUŻĄ WYKRYCIU CHORÓB U BADANEJ OSOBY, A ZATEM PROFILAKTYCE. BADANIA TE SŁUŻĄ TAKŻE ZABEZPIECZENIU, ABY EWENTUALNE CZYNNOŚCI ZAWODOWE NIE PRZYCZYNIŁY SIĘ DO POGORSZENIA JEJ STANU ZDROWIA, JEŻELI Z UWAGI NA JEJ STAN FIZYCZNY MOGŁYBY MIEĆ TAKIE ODDZIAŁYWANIE. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM W SPOSÓB EWIDENTNY NALEŻY UZNAĆ, ŻE USŁUGI POLEGAJĄCE NA WYKONANIU BADAŃ NA ZLECENIE WOJSKOWEJ KOMISJI LEKARSKIEJ SŁUŻĄ BEZPOŚREDNIO PROFILAKTYCE I ZACHOWANIU ZDROWIA OSOBY BADANEJ, PRZY UWZGLĘDNIENIU DEFINICJI WSKAZANYCH PRZEZ ORGAN. ZATEM LITERALNA WYKŁADNIA ART. 43 UST. 1 PKT. 18 USTAWY O VAT PROWADZI DO WNIOSKU, ŻE USŁUGI OPISANE PRZEZ SKARŻĄCĄ WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI STANOWIĄ CZYNNOŚCI ZWOLNIONE OD PODATKU Z ZAKRESU OPIEKI MEDYCZNEJ, SŁUŻĄCE PROFILAKTYCE, ZACHOWANIU, RATOWANIU, PRZYWRACANIU I POPRAWIE ZDROWIA, ORAZ DOSTAWĘ TOWARÓW I ŚWIADCZENIE USŁUG ŚCIŚLE Z TYMI USŁUGAMI ZWIĄZANE, WYKONYWANE W RAMACH DZIAŁALNOŚCI LECZNICZEJ PRZEZ PODMIOTY LECZNICZE.

SKARŻĄCA WSKAZAŁA PONADTO, ŻE POJĘCIA: "CEL TERAPEUTYCZNY", "OPIEKA MEDYCZNA" CZY "ŚWIADCZENIE OPIEKI MEDYCZNEJ" NIE POWINNY BYĆ ROZUMIANE W SPOSÓB WĄSKI CZEGO DOWODZI ORZECZNICTWO ETS, W TYM WYROK TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI Z DNIA 10 CZERWCA 2010 R., W SPRAWIE C-86/09 FUTURE HEALTH TECHNOLOGIES UD PRZECIWKO THE COMMISSIONERS FOR HER MAJESTY'S REVENUE AND CUSTOMS, CZY Z DNIA 6 LISTOPADA 2003 R., W SPRAWIE C-45J01 DORNIER). W OCENIE SKARŻĄCEJ BADANIA WYKONANE NA ZLECENIE WOJSKOWYCH KOMISJI LEKARSKICH SĄ WŁAŚNIE TAKIMI USŁUGAMI MEDYCZNYMI WYKONANYMI W CELU TERAPEUTYCZNYM.

W ODPOWIEDZI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNIÓSŁ O ODDALENIE SKARGI PODTRZYMUJĄC SWOJE STANOWISKO W SPRAWIE.

WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE:

SKARGĘ NALEŻAŁO UZNAĆ ZA NIEZASADNĄ, ALBOWIEM ZASKARŻONA INDYWIDUALNA INTERPRETACJA PRAWA PODATKOWEGO ODPOWIADA PRAWU.

ZAISTNIAŁY W SPRAWIE SPÓR PRAWNY DOTYCZY WYKŁADNI ART. 43 UST. 1 PKT 18 USTAWY Z DNIA 11 MARCA 2004 R., O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG (DZ. U. Z 2011 R. NR 177, POZ. 1054) T.J. DALEJ USTAWA O VAT, ZGODNIE Z KTÓRYMI WOLNE OD PODATKU SĄ USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI MEDYCZNEJ SŁUŻĄCE PROFILAKTYCE, ZACHOWANIU, RATOWANIU, PRZYWRACANIU I POPRAWIE ZDROWIA, ORAZ DOSTAWĘ TOWARÓW I ŚWIADCZENIE USŁUG ŚCIŚLE Z TYMI USŁUGAMI ZWIĄZANE, WYKONYWANE W RAMACH DZIAŁALNOŚCI LECZNICZEJ PRZEZ PODMIOTY LECZNICZE, POWYŻSZY PRZEPIS WSZEDŁ W ŻYCIE Z DNIEM 1 STYCZNIA 2011 R., ZE ZMIANĄ OD 1 LIPCA 2011 R., I STANOWI IMPLEMENTACJĘ DO POLSKIEGO PORZĄDKU PRAWNEGO PRZEPISU ART. 132 UST. 1 LIT. B) DYREKTYWY 2006/112/WE RADY Z DNIA 28 LISTOPADA 2006 R., W SPRAWIE WSPÓLNEGO SYSTEMU PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ (DZ. URZ. UEL 347, DALEJ DYREKTYWA NR 112), ZGODNIE Z KTÓRYM PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE ZWALNIAJĄ OD PODATKU OPIEKĘ SZPITALNĄ I MEDYCZNĄ ORAZ ŚCIŚLE Z NIMI ZWIĄZANE CZYNNOŚCI PODEJMOWANE PRZEZ PODMIOTY PRAWA PUBLICZNEGO LUB - NA WARUNKACH SOCJALNYCH PORÓWNYWALNYCH DO STOSOWANYCH W ODNIESIENIU DO INSTYTUCJI PRAWA PUBLICZNEGO - PRZEZ SZPITALE, OŚRODKI MEDYCZNE I DIAGNOSTYCZNE ORAZ INNE ODPOWIEDNIO UZNANE PLACÓWKI O PODOBNYM CHARAKTERZE.

NIE BYŁO W SPRAWIE SPORNE MIĘDZY STRONAMI, A SĄD RÓWNIEŻ NIE DOPATRZYŁ SIĘ NARUSZENIA PRAWA W USTALENIU, IŻ SKARŻĄCA - BĘDĄCA NIEPUBLICZNYM ZAKŁADEM OPIEKI ZDROWOTNEJ - STANOWI PODMIOT LECZNICZY W ROZUMIENIU POWYŻSZEGO PRZEPISU USTAWY O VAT. NIE WZBUDZIŁA RÓWNIEŻ WĄTPLIWOŚCI SĄDU OCENA, IŻ CZYNNOŚCI W ZAKRESIE SPECJALISTYCZNYCH BADAŃ OKREŚLONYCH WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, OBEJMUJĄCE BADANIA W ZAKRESIE CHIRURGII, ORTOPEDII, OKULISTYKI, PULMONOLOGII, PSYCHIATRII, NEUROLOGII, DERMATOLOGII, LARYNGOLOGII, ENDOKRYNOLOGII, KARDIOLOGII, LABORATORIUM ANALIZ LEKARSKICH, RTG ORAZ PSYCHOLOGII - STANOWIĄ USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI MEDYCZNEJ W ROZUMIENIU W/W PRZEPISU. STANOWIĄ ONE ELEMENT DIAGNOSTYKI LEKARSKIEJ POLEGAJĄCY NA WYKRYCIU SCHORZENIA ORAZ OKREŚLENIU JEGO RODZAJU, CO ISTOTNIE STANOWI USŁUGĘ W ZAKRESIE OPIEKI MEDYCZNEJ.

KWESTIĄ SPORNĄ W SPRAWIE JEST NATOMIAST TO, CZY ŚWIADCZENIA WYKONYWANE PRZEZ SKARŻĄCĄ SŁUŻĄ CELOM OKREŚLONYM W PRZEPISIE ART. 43 UST. 1 PKT 18) USTAWY O VAT, W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM NA DZIEŃ WYDANIA ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI, TJ. NA DZIEŃ 9 WRZEŚNIA 2011 R.

ORZECZNICTWO EUROPEJSKIEGO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI - ZARÓWNO TO WYKSZTAŁCONE NA GRUNCIE UPRZEDNIO OBOWIĄZUJĄCEJ DO DNIA 1 STYCZNIA 2007 R. SZÓSTEJ DYREKTYWY VAT (SZÓSTA DYREKTYWA RADY NR 77/388/EWG Z DNIA 17 MAJA 1977 R., W SPRAWIE HARMONIZACJI USTAWODAWSTW PAŃSTW CZŁONKOWSKICH W ODNIESIENIU DO PODATKÓW OBROTOWYCH - WSPÓLNY SYSTEM PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ: UJEDNOLICONA PODSTAWA WYMIARU PODATKU) - JAK I ORZECZNICTWO NA GRUNCIE OBECNIE OBOWIĄZUJĄCEJ DYREKTYWY NR 112, ZWOLNIENIA PRZEWIDZIANE W ART. 132 UST.1 PKT. B) DYREKTYWY NR 112 (UPRZEDNIO - ART. 13 CZĘŚĆ A UST. 1 LIT. B) I C) SZÓSTEJ DYREKTYWY) NIE PRZEWIDUJĄ ZWOLNIENIA Z PODATKU VAT WSZYSTKICH RODZAJÓW DZIAŁALNOŚCI WYKONYWANEJ W INTERESIE PUBLICZNYM, LECZ JEDYNIE ZWOLNIENIE TEJ DZIAŁALNOŚCI, KTÓRA ZOSTAŁA W TYM PRZEPISIE WYMIENIONA I OPISANA W BARDZO SZCZEGÓŁOWY SPOSÓB. POJĘCIA UŻYWANE DO OPISANIA ZWOLNIEŃ WYMIENIONYCH W ART. 132 DYREKTYWY NR 112 POWINNY BYĆ INTERPRETOWANE W SPOSÓB ŚCISŁY, PONIEWAŻ STANOWIĄ ONE ODSTĘPSTWA OD OGÓLNEJ ZASADY WYNIKAJĄCEJ Z ART. 2 UST. 1 LIT. A) I C) TEJ DYREKTYWY, ZGODNIE Z KTÓRĄ PODATKIEM VAT OBJĘTA JEST KAŻDA DOSTAWA TOWARÓW I KAŻDA USŁUGA ŚWIADCZONA ODPŁATNIE PRZEZ PODATNIKA. INTERPRETACJA TYCH POJĘĆ POWINNA BYĆ ZGODNA Z CELAMI, DO JAKICH DĄŻĄ OWE ZWOLNIENIA, ORAZ POWINNA SPEŁNIAĆ WYMOGI ZASADY NEUTRALNOŚCI PODATKOWEJ, NA KTÓREJ ZASADZA SIĘ WSPÓLNY SYSTEM PODATKU VAT (ZOB. PKT. 29 I 30 WYROKU ETS Z DNIA 10 CZERWCA 2010 R., SYGN. C-86/09 FUTURE HEALTH TECHNOLOGIES LTD ORAZ PRZYTOCZONE TAM ORZECZNICTWO). DLA ZAPEWNIENIA PRAWIDŁOWOŚCI STOSOWANIA POWYŻSZYCH ZWOLNIEŃ W PODATKU VAT, CEL (POTRZEBA) ŚWIADCZEŃ, KTÓRE MAJĄ SKORZYSTAĆ ZE ZWOLNIENIA - PROFILAKTYKA, ZACHOWANIE, RATOWANIE, PRZYWRACANIE I POPRAWA ZDROWIA - POWINIEN JAWIĆ SIĘ JAKO CEL RZECZYWISTY I BEZPOŚREDNI (PATRZ PKT. 43 W/CYT. WYROKU C-86/09).

PRZENOSZĄC POWYŻSZE ROZWAŻANIA NA REALIA NINIEJSZEJ SPRAWY, STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE ORGAN INTERPRETACYJNY NIE NARUSZYŁ PRZEPISU ART. 43 UST.1 PKT. 18) USTAWY O VAT. W GRANICACH PODSTAWY FAKTYCZNEJ ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI PRAWIDŁOWE BYŁO USTALENIE ORGANU INTERPRETACYJNEGO, IŻ ŚWIADCZENIA SKARŻĄCEJ NAKIEROWANE BYŁY NA ZASPOKOJENIE POTRZEB WOJEWÓDZKIEJ KOMISJI LEKARSKIEJ - ORGANU DZIAŁAJĄCEGO NA PODSTAWIE PRZEPISÓW PRAWA, W USTAWOWO ZAKREŚLONYM ZAKRESIE JEJ DZIAŁALNOŚCI O CHARAKTERZE ADMINISTRACYJNYM, KTÓRY OBEJMUJE KWALIFIKACJĘ (POZYTYWNĄ LUB NEGATYWNĄ) POBOROWYCH DO SŁUŻBY WOJSKOWEJ, ORAZ DETERMINUJE CEL DZIAŁANIA KOMISJI. ZGODNIE Z ART. 26 UST. 1 I 1A USTAWY Z DNIA 21 LISTOPADA1967 ROKU O POWSZECHNYM OBOWIĄZKU OBRONY RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ (TEKST JEDNOLITY: DZ. U. 2004 R. NR 241 POZ. 2416 ZE ZMIANAMI); DALEJ USTAWA O POWSZECHNYM OBOWIĄZKU OBRONY, WOJEWÓDZKA KOMISJA LEKARSKA JEST ORGANEM POWOŁANYM WŁAŚNIE DO PRZEPROWADZENIA KWALIFIKACJI POBOROWYCH, A TYLKO W RAMACH TEGO CELU I DLA JEGO OSIĄGNIĘCIA OSOBY STAWIAJĄCE SIĘ DO KWALIFIKACJI WOJSKOWEJ OBOWIĄZANE SĄ PODDAĆ SIĘ OBOWIĄZKOWYM BADANIOM LEKARSKIM, A TAKŻE - STOSOWNIE DO POTRZEB I WEDŁUG DECYZJI PRZEWODNICZĄCEGO KOMISJI LEKARSKIEJ - BADANIOM SPECJALISTYCZNYM, W TYM PSYCHOLOGICZNYM, ORAZ OBSERWACJI SZPITALNEJ. CELEM WYŁĄCZNYM (ZASADNICZYM) KOMISJI JEST WIĘC OCENA ZDROWIA POBOROWYCH POD KĄTEM ICH PRZYDATNOŚCI DO SŁUŻBY WOJSKOWEJ, NIE ZAŚ WYKONYWANIE WZGLĘDEM POBOROWYCH CZYNNOŚCI O CHARAKTERZE LECZNICZYM, A TYLKO CZYNNOŚCI O TAKIM CHARAKTERZE MOGŁYBY KORZYSTAĆ ZE ZWOLNIENIA. KOMISJA TA DZIAŁA W SPOSÓB SFORMALIZOWANY NA PODSTAWIE ROZPORZĄDZENIA Z DNIA 13 LISTOPADA 2009 R., W SPRAWIE KOMISJI LEKARSKICH ORZEKAJĄCYCH O STOPNIU ZDOLNOŚCI DO CZYNNEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ OSÓB STAWIAJĄCYCH SIĘ DO SŁUŻBY WOJSKOWEJ (DZ. U. NR 202, POZ. 1556) I TAK TEŻ - JAK WYŻEJ WSKAZANO - ZAKREŚLONY JEST CEL JEJ DZIAŁANIA, KTÓRY MOŻNA ZALICZYĆ DO SZEROKO POJĘTEJ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACYJNEJ ORGANÓW PAŃSTWA, NIE ZAŚ DO DZIAŁALNOŚCI LECZNICZEJ. TEN CEL DZIAŁANIA W/W KOMISJI ORAZ WYNIKAJĄCY Z NIEGO CEL ŚWIADCZEŃ SPÓŁKI BYŁ SKARŻĄCEJ ZNANY NA PODSTAWIE TREŚCI UMOWY ZAWARTEJ MIĘDZY SKARŻĄCĄ A KOMISJĄ, OPISANEJ PRZEZ SKARŻĄCĄ WE WNIOSKU O WYDANIE ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI. TYM SAMYM SKARŻĄCA WIEDZIAŁA, JAKI JEST RZECZYWISTY I BEZPOŚREDNI CEL JEJ ŚWIADCZEŃ, KTÓRYM JEST POMOC W/W KOMISJI W CZYNNOŚCIACH POBORU DO JEDNOSTKI WOJSKOWEJ. CEL TEN NIE JEST BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANY Z DZIAŁALNOŚCIĄ LECZNICZĄ, A WYKONYWANE PRZEZ SKARŻĄCĄ ŚWIADCZENIA SŁUŻĄ ZASPOKAJANIU POTRZEB WOJEWÓDZKIEJ KOMISJI LEKARSKIEJ W ZAKRESIE JEJ ZADAŃ ADMINISTRACYJNYCH, A NIE POTRZEB ZDROWOTNYCH POBOROWYCH W ZAKRESIE SPRAWOWANIA NAD NIMI OPIEKI MEDYCZNEJ. MOŻNA PRZYZNAĆ RACJĘ SKARŻĄCEJ, IŻ WYKONYWANE PRZEZ NIĄ BADANIA POBOROWYCH W RAMACH W/CYT. ART. 26 UST. 1A USTAWY O POWSZECHNYM OBOWIĄZKU OBRONY RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ - MOGĄ W OKREŚLONYCH PRZYPADKACH PRZYCZYNIĆ SIĘ DO WYKRYCIA SCHORZEŃ U POBOROWYCH, A TAKŻE ZAPOBIEC ICH ROZSZERZANIU SIĘ NA WYPADEK PRZYJĘCIA DO JEDNOSTKI WOJSKOWEJ POBOROWEGO Z NIEWYKRYTYM DOTYCHCZAS SCHORZENIEM, NP. ZAKAŹNYM. TAK OKREŚLONE REZULTATY PRZEPROWADZONYCH BADAŃ MOGĄ ISTOTNIE SŁUŻYĆ BADANYM POBOROWYM W ZAKRESIE OCHRONY ICH ZDROWIA. RZECZ JEDNAK W TYM, IŻ POMIĘDZY ŚWIADCZENIAMI SKARŻĄCEJ A WYŻEJ OPISANYM REZULTATEM ZACHODZI JEDYNIE ZWIĄZEK O CHARAKTERZE POŚREDNIM, NIEOBJĘTY ZGODNYM CELEM I ZAMIAREM STRON UMOWY. KORZYŚĆ DLA POBOROWYCH WYNIKAJĄCA Z PRZEPROWADZENIA BADAŃ PRZEZ SKARŻĄCĄ MA W TYM PRZYPADKU CHARAKTER JEDYNIE UBOCZNY, A PODSTAWOWYM CELEM ŚWIADCZEŃ SKARŻĄCEJ JEST ZASPOKOJENIE POTRZEB KOMISJI W ZAKRESIE WYKONYWANIA JEJ USTAWOWYCH ZADAŃ. TEN PODSTAWOWY CEL I ZAMIAR STRON UMOWY JEST NIEWĄTPLIWIE DETERMINOWANY USTAWOWYM ZAKRESEM ZADAŃ WOJEWÓDZKIEJ KOMISJI LEKARSKIEJ I CELEM JEJ DZIAŁALNOŚCI, ZAŚ CZYNNOŚCI SKARŻĄCEJ SĄ JEDYNIE WYKONYWANE W JEGO RAMACH, CO WYNIKA Z W/CYT. PRZEPISÓW USTAWY O POWSZECHNYM OBOWIĄZKU OBRONY. TAK OKREŚLONY CEL, W OCENIE SĄDU, SŁUŻY RÓWNIEŻ OKREŚLENIU, CZY CZYNNOŚCI WYKONYWANE PRZEZ SKARŻĄCĄ WYCZERPUJĄ PRZESŁANKI, O KTÓRYCH MOWA W ART. 43 UST.1 PKT 18 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. W REALIACH NINIEJSZEJ SPRAWY NALEŻAŁO UZNAĆ, IŻ CZYNNOŚCI SKARŻĄCEJ NIE SŁUŻĄ CELOM WYMIENIONYM W TYM PRZEPISIE.

SĄD NIE PODZIELIŁ TWIERDZENIA STRONY SKARŻĄCEJ, IŻ BADANIA PRZEPROWADZANE NA ZLECENIE WOJSKOWEJ KOMISJI LEKARSKIEJ STANOWIĄ ANALOGICZNY RODZAJ BADAŃ DO BADAŃ PRACOWNIKÓW WYKONYWANYCH NA ZLECENIE PRACODAWCÓW, DO KTÓRYCH MA (NIE WE WSZYSTKICH JEDNAK SYTUACJACH) ZASTOSOWANIE ZWOLNIENIE PODATKOWE, OKREŚLONE W ART. 43 UST. 1 PKT 18 USTAWY O VAT. WBREW WYWODOM STRONY SKARŻĄCEJ STAN FAKTYCZNY W NINIEJSZEJ SPRAWIE NIE JEST IDENTYCZNY, ALBOWIEM RÓŻNE SĄ CELE ŚWIADCZONYCH W OBU PRZYPADKACH USŁUG MEDYCZNYCH. W PRZYPADKU USŁUG ŚWIADCZONYCH PRZEZ SKARŻĄCĄ, JAK JUŻ WCZEŚNIEJ WSKAZANO, ICH CELEM NIE JEST KORZYŚĆ DLA POBOROWYCH, CZYLI NIE ICH ZDROWIE (PROFILAKTYKA, ZACHOWANIE, RATOWANIE) JEST BEZPOŚREDNIM CELEM WYKONYWANYCH PRZEZ SKARŻĄCĄ USŁUG MEDYCZNYCH A POTRZEBA DOSTARCZENIA STOSOWNEJ DOKUMENTACJI (SWOISTEGO RAPORTU MEDYCZNEGO) ZLECENIODAWCY NIEZBĘDNEJ W WYKONYWANIU JEGO ZADAŃ USTAWOWYCH. NATOMIAST GŁÓWNYM CELEM BADAŃ LEKARSKICH PRACOWNIKÓW JEST PROFILAKTYCZNA OPIEKA ZDROWOTNA NAD TYMI PRACOWNIKAMI W ZWIĄZKU Z ICH ZATRUDNIENIEM.

REASUMUJĄC NALEŻY STWIERDZIĆ, ZA WYROKIEM ETS WYDANYM W SPRAWIE C-307/01 (PKT 60), ŻE CEL ŚWIADCZENIA USŁUGI MEDYCZNEJ WYZNACZA TO, CZY WINNA ONA ZOSTAĆ ZWOLNIONA OD VAT. DLATEGO TEŻ, JEŚLI Z OKOLICZNOŚCI, W JAKICH ŚWIADCZONA JEST TAKA USŁUGA MEDYCZNA WYNIKA, ŻE JEJ GŁÓWNYM CELEM NIE JEST OCHRONA, W TYM ZACHOWANIE, JAK I ODRATOWANIE LUDZKIEGO ZDROWIA, A RACZEJ JEST NIM DOSTARCZENIE WIADOMOŚCI SPECJALNYCH POTRZEBNYCH DLA PODJĘCIA DECYZJI, KTÓRA BĘDZIE MIAŁA PRAWNE KONSEKWENCJE (A TAKA WŁAŚNIE SYTUACJA MA MIEJSCE W NINIEJSZEJ SPRAWIE), USŁUGA TA NIE PODLEGA ZWOLNIENIU Z PODATKU VAT.

Z TYCH TEŻ WZGLĘDÓW SĄD UZNAJĄC SKARGĘ ZA NIEZASADNĄ, NA PODSTAWIE ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, P. 1270 ZE ZM.), SKARGĘ TĘ ODDALIŁ.