Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy W. na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 grudnia 2023 r. H. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), następca prawny Zakładu Gospodarki Komunalnej w W. (dalej: "Zakład" lub "ZGK"), wniosła wniosek do Wójta Gminy W. (dalej: "Wójt" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Gmina W. (dalej: Gmina) jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne (dalej: Infrastruktura). Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę w latach 2018-2021 składane były do Gminy przez ZGK będący administratorem Infrastruktury. Z dniem 1 stycznia 2022 r., ZGK, decyzją Rady Gminy W. na mocy Uchwały nr 105.XXXlX z dnia 9 września 2021 r. w wyniku przekształcenia stał się spółką komunalną H. Sp. z o.o.

W latach 2018-2021 Infrastruktura podlegała zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały nr 377/XLII/09 Rady Gminy W. z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ZGK będący zakładem budżetowym Gminy, wykonywał zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy W. w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Zakładu, należały sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z treścią statutu ZGK zatwierdzonego Uchwałą nr 164.XLVIII.2017 Rady Gminy W. z dnia 26 września 2017 r. (dalej: Statut):

- Zakład jest zakładem budżetowym Gminy. Prowadząc działalność usługową lub inną gospodarczą Zakład pokrywa koszty swojej działalności z uzyskanych wpływów własnych i dotacji budżetowych z Gminy. [§ 3 ust. 2 Statutu]

- Terenem działania Zakładu jest obszar Gminy. Zakład może świadczyć usługi poza terenem Gminy. [§ 4 Statutu]

- Siedziba Zakładu mieści się w W., powiat [...], województwo [...]. [§ 5 Statutu]

- Zakład realizuje określony w ust. 1 przedmiot działalności poprzez świadczenie usług powszechnie dostępnych, obejmujących: 1) zbiorowe zaopatrzenie w wodę, a w szczególności: a) ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody; b) bieżąca eksploatacje, naprawę i konserwację sieci i urządzeń wodociągowych; c) remonty kapitalne i modernizacje sieci i urządzeń wodociągowych; d) rozbudowę sieci i urządzeń wodociągowych; e) wykonywanie podłączeń odbiorców do sieci i urządzeń wodociągowych; f) świadczenie usług instalatorstwa wodnego, 2) zbiorowy odbiór ścieków, a w szczególności: a) odbiór ścieków i ich odprowadzanie do oczyszczalni ścieków; b) bieżąca eksploatację, naprawę i konserwację sieci i urządzeń kanalizacyjnych; c) remonty kapitalne i modernizację sieci i urządzeń kanalizacyjnych; d) bieżącą eksploatację, naprawę i konserwację oczyszczalni ścieków; e) remonty kapitalne i modernizację oczyszczalni ścieków; f) rozbudowę sieci i urządzeń kanalizacyjnych; g) wykonywanie podłączeń odbiorców do sieci i urządzeń kanalizacyjnych; h) świadczenie usług instalatorstwa kanalizacyjnego; 3) prowadzenie działalności pomocniczej, a w szczególności: a) usługowa instalację wodomierzy; b) usługowe czyszczenie sieci kanalizacyjnej; c) usługi w zakresie eksploatacji przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych; d) usługi w zakresie budowy i remontów przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych; e) działalność pomocniczą na rzecz administracji publicznej i jednostek samorządowych w zakresie robót budowlano-montażowych i sanitarnych; f) prowadzenie nadzoru inwestorskiego nad inwestycjami realizowanymi przez podmioty prawa publicznego (np. Skarb Państwa, spółki Skarbu Państwa, państwowe osoby prawne, jednostki samorządu terytorialnego). [§ 3 Statutu]

- Zakład prowadzi samodzielną gospodarkę finansową zgodnie z przepisami obowiązującymi dla zakładów budżetowych. [§ 13 ust. 1 Statutu]

- Podstawą gospodarki finansowej jest roczny plan finansowy zatwierdzany przez Dyrektora. Dyrektor zapewnia zgodność planu finansowego z ustawą o finansach publicznych i uchwałą budżetową. [§ 13 ust. 1 Statutu]

- - Przychodami Zakładu są: a) wpływy z działalności; b) dotacje z budżetu Gminy; c) wpływy z darowizn od osób fizycznych i prawnych; d) inne wpływy dopuszczone obowiązującymi przepisami. [§ 14 ust. 1 Statutu]

Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Zakład w latach 2018-2021 realizował zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy W. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków były podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu. Przychody własne Zakładu realizowane były w latach 2018-2021 w oparciu o taryfy, w ramach których pobierano od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana została w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie był w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodno-ściekowej. Wnioskodawca podkreślił , że celem powołania Zakładu było wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). W okresie od 11 czerwca 2018 r. do 10 czerwca 2021 r. na terenie Gminy obowiązywała taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków (dalej: "Taryfa 2018-2021") zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. (sygn. decyzji: [...]). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się (i odbywało się w okresie objętym niniejszym wnioskiem) w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Zakładu.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wniosku taryfowego dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy W. (dalej: Uzasadnienie):

- Zakład Gospodarki Komunalnej w W. prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zobowiązany jest do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania ścieków, mając na uwadze ochronę interesów odbiorców usług, wymagania ochrony środowiska, a także optymalizację kosztów. [ust. 1 Uzasadnienia]

- Kalkulację opłat - zgodnie z przepisami rozporządzenia oparto na wartości niezbędnych przychodów. Uzyskanie niezbędnych przychodów z opłat jest niezbędne do pokrycia wszystkich kosztów bieżącej eksploatacji, utrzymania, jak i niezbędnych remontów urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych. Szczegóły kalkulacji przedstawiono w tabeli C "Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów". [ust. 4 Uzasadnienia]

- W przedstawionej kalkulacji Zakład nie przewiduje osiągnięcia dodatniej rentowności na działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Przewidziane pełne pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania, nadwyżki finansowej nie zaplanowano. [ust. 4 Uzasadnienia]

Zgodnie natomiast z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu, przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2018-2021 została ustalona na poziomie zerowym.

Ponadto, w analizowanym okresie (lata 2018-2021) obowiązywały również taryfy:

– na okres od 1 maja 2017 r. do 10 czerwca 2018 r. (Taryfa 2017-2018) oraz

– na okres od 12 czerwca 2021 r. do 12 czerwca 2024 r. (dalej: Taryfa 2021-2024),

w których to również nie założono marży zysku, co wynika z analizy treści tabel alokacji kosztów zawartych w uzasadnieniach do wniosków taryfowych dotyczących w/w taryf.

Z tabeli "C" alokacji kosztów zawartej w uzasadnieniu Taryfy 2021-2024 wynika, że w trakcie obowiązywania Taryfy 2018-2021 został osiągnięty incydentalny, niezakładany zysk z działalności w zakresie dostarczania wody. Jednocześnie we wskazanym okresie Zakład odnotował stratę z działalności kanalizacyjnej. Natomiast incydentalny zysk z działalności wodociągowej został przeznaczony na pokrycie strat wygenerowanych przez działalność kanalizacyjną oraz na pokrycie kosztów związanych z inwestycjami w Infrastrukturę. Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją ZGK nie było osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w latach 2018-2021 służyły bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywały całości ww. kosztów. Odnotowany przez Zakład incydentalny zysk z działalności wodociągowej, który nie był natomiast planowany/zakładany przez ZGK został przeznaczony na pokrycie strat działalności kanalizacyjnej i inwestycję w Infrastrukturę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w latach 2018-2021 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.")?

W opinii Spółki, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie były w latach 2018-2021 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na poparcie powyższego stanowisko przedstawiono następującą argumentację. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, realizuje powyższe zadanie na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2023 r., poz. 537 ze zm., dalej: "ustawa wodnościekowa"), zgodnie z którą jest zobowiązana do opracowania i zatwierdzania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. W pierwszej kolejności podkreślono, że prowadzona przez Zakład działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Zakład został powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Dodano, iż Zakład nie jest spółką prawa handlowego, której celem jest wypracowywanie (osiąganie) zysku. Zasadniczą różnicą pomiędzy działalnością gospodarcza a działalnością będącą przedmiotem niniejszego wniosku, realizowaną przez Zakład, jest zatem fakt, że celem funkcjonowania Zakładu nie był zarobek, a realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "JST"). W ocenie Spółki, prowadzona przez ZGK działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie była w okresie 2018-2021 działalnością nastawioną na zysk. Zakład jako jednostka organizacyjna gminy został bowiem powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania do mieszkańców wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. Spółka wskazała, że Zakład realizował zadanie własne Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na mocy ustawy wodnościekowej. Zgodnie z przepisami rzeczonej ustawy Zakład działając w imieniu i na rzecz Gminy jest zobowiązany do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej.

Spółka podkreśliła, że przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków miały jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności.

Następnie wskazano, że jak pokazuje praktyka, intencją Wód Polskich (w celu ochrony odbiorców przed wzrostem cen) jest minimalizacja kosztów (i co za tym idzie przychodów) z działalności wodnościekowej, co prowadzi do sytuacji, w której akceptowane są taryfy, w których założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Spółka w dalszej kolejności wskazała, że proces akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków w innych jednostkach samorządu terytorialnego przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie był przedmiotem postępowań sądowo administracyjnych, m.in. w sporach zakończonych prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie (z dnia 22 sierpnia 2022 r. sygn. V SA/Wa 6/22 i z 26 września 2022 r. sygn. V SA/Wa 278/22). W przedmiotowych orzeczeniach Sąd krytycznie odniósł się m.in. do działań regulatora polegających na odmowie zatwierdzenia taryf z uwagi na wysokość cen i stawek opłat niezapewniającą ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen. WSA w Warszawie negatywnie wypowiedział się w temacie koncepcji Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej i Prezesa Wód Polskich dotyczącej obowiązku obniżania kosztów (w tym eliminowaniu marży zysku) działalności uwzględnionej w kalkulacji taryfy bez uwzględniania kosztów niezależnych i/lub niemożliwych do przewidzenia przez podmiot opracowujący taryfę (spółkę komunalną, zakład budżetowy lub jednostkę budżetową JST). Powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie tylko nie była w latach 2018-2021, ale również nie mogła być prowadzona z zamiarem generowania zysku. Wody Polskie odmawiają bowiem akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, która uwzględniałaby jakikolwiek zysk z tejże działalności. Tym samym, analiza treści taryfy i danych zawartych we wniosku o jej zatwierdzenie służy również ustaleniu, czy działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej za pomocą Infrastruktury była w analizowanym okresie działalnością wykonywaną w celu osiągania zysku.

Zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu Taryfy 2018-2021, przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym.

Ponadto, w analizowanym okresie (lata 2018-2021) obowiązywały również taryfy:

– na okres od 1 maja 2017 r. do 10 czerwca 2018 r. (Taryfa 2017-2018) oraz

– na okres od 12 czerwca 2021 r. do 12 czerwca 2024 r. (dalej: Taryfa 2021-2024),

w których to również nie założono marży zysku, co wynika z analizy treści tabel alokacji kosztów zawartych w uzasadnieniach do wniosków taryfowych dotyczących ww. taryf.

Z tabeli "C" alokacji kosztów zawartej w uzasadnieniu Taryfy 2021-2024 wynika, że w trakcie obowiązywania Taryfy 2018-2021 został osiągnięty incydentalny, niezakładany zysk z działalności w zakresie dostarczania wody. Jednocześnie we wskazanym okresie Zakład odnotował stratę z działalności kanalizacyjnej. Natomiast incydentalny zysk z działalności wodociągowej został przeznaczony na pokrycie strat wygenerowanych przez działalność kanalizacyjną oraz na pokrycie kosztów związanych z inwestycją w Infrastrukturę.

W konsekwencji, działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu nie wypełniała w latach 2018-2021 jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców") - nie była ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie były związane z działalnością gospodarcza i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Co równie istotne, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa działalność nie wypełniała również innej wskazanej w Prawie przedsiębiorców przesłanki działalności gospodarczej, tj. nie była ona prowadzona we własnym imieniu. Działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej była bowiem prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy przez Zakład, który jako jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego nie posiadał odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Interpretacją z [...] marca 2024 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie wskazują, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że Gmina (w tym również za pośrednictwem Zakładu) może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów.

Organ wskazał, że konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie Infrastrukturą przez Zakład spełniało w latach 2018-2021 znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako, że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy ustawy podatkowej odsyłają do ustawy Prawo przedsiębiorców, to właśnie te regulacje należy poddać analizie. Zgodnie z rzeczoną ustawą za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. W opisanym we Wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy wodnościekowej. Zdaniem organu, nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam Wnioskodawca. Ponadto, organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy wodnościekowej taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m.in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2021-2024 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2021 nie założono marży zysku. Co więcej, Wnioskodawca wskazał iż przedmiotowa działalność jest deficytowa.

Ponadto, Wnioskodawca we wniosku o wydanie Interpretacji wskazał, że ze względów społecznych oraz z uwagi na politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, w praktyce przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.

Jakkolwiek organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania przez niego zysku, to nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w analizowanym okresie lub w okresach po nim następujących - przykładowo gdyby z jakichkolwiek przyczyn przychody Zakładu z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Organ wskazał, że taka właśnie sytuacja miała miejsce - zgodnie bowiem z treścią wniosku o wydanie interpretacji, w trakcie obowiązywania Taryfy 2018-2021 został przez Zakład osiągnięty incydentalny, niezakładany zysk z działalności w zakresie dostarczania wody.

Tym samym, w ocenie organu, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność miała w latach 2018- 2021 charakter zarobkowy.

Organ wskazał także, że nie przychyla się do twierdzenia Wnioskodawcy, że prowadzona przez Zakład działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej nie wypełniała w analizowanym okresie również innej wskazanej w Prawie przedsiębiorcy posłanki działalności gospodarczej - nie była ona prowadzona we własnym imieniu (działalność ta była latach 2018-2021 prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy, a Zakład jako jednostka organizacyjna nie posiadał osobowości prawnej odrębnej od Gminy). Wskazał bowiem, iż jakkolwiek Zakład działał na podstawie upoważnienia Wójta, to był wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, był administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występował do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu, przedmiotowa działalność była wykonywana przez Zakład we własnym imieniu.

W konsekwencji, zdaniem Wójta Gminy W., działalność opisana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl Prawa przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach 2018-2021, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy W., administrowane przez Skarżącą., następcę prawnego ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane były w latach 2018-2021 z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez ZGK i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w latach 2018-2021 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22; z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 464/23; z dnia 8 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 149/24; z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 234/24; z dnia 16 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 151/24; z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 134/24 - dostępne, jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, co do zasady, argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach i posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

W niniejszej sprawie poszukując odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącego pytanie należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. ale i przepisu art. 3 Prawa przedsiębiorców, w którym ustawodawca zawarł definicje legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 Prawa przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek łącznie.

Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność ZGK nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez Zakład działalności. Z kolei organ akcentował w zaskarżonym akcie, że prowadzona przez Zakład działalność miała charakter zarobkowy.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne wskazały, iż w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ZGK nie zakładał osiągnięcia zysku. Celem jego działalności było zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym nie można uznać działalności prowadzonej przez ZGK, za działalność gospodarczą. Dostrzec trzeba, iż Zakład pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały na uzyskanie zysku, a nadto ZGK uzyskania takiego zysku nie zakładał. Co za tym idzie, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Zakładu z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności Zakładu była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie była to działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności ZGK. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność ZGK, opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego Skarżący zaznaczył, że taryfa stosowanych przez ZGK opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności Zakład nie skorzystał, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez niego działalności.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. modyfikować podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Skarżącego okoliczności o prowadzeniu przez ZGK deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia taryfa stosowanych przez ZGK opłat. Tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od przesłanki wykonywania działalność zarobkowej w sposób zorganizowany, w świetle art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców dla uznania, iż dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą konieczne jest również, by działalność ta wykonywana była we własnym imieniu. Niezależenie od powyższej analizy działalności, w ocenie Sądu, dla uznania, że ZGK prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, konieczne było dokonanie wykładni przepisów w odniesieniu do przesłanki wykonywania owej działalności we własnym imieniu. Tymczasem organ nie wyjaśnił przekonywująco dlaczego uznał , że Skarżący prowadzi działalność we własnym imieniu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego ZGK był zakładem budżetowym Gminy W. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że zakład budżetowy jest w doktrynie określany, jako tzw. "stationis municipii" - tzn. "w zastępstwie" jednostki samorządu terytorialnego, którego jest częścią. Oznacza to, że zakład budżetowy w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako część Gminy. Zakład budżetowy nie wypełnia zatem zakresu podmiotowego definicji przedsiębiorcy. Ustawa Prawo przedsiębiorców wymaga, dla przyjęcia spełnienia kryterium prowadzenia działalności gospodarczej, aby działalność gospodarcza zarobkowa była prowadzona przez przedsiębiorcę we własnym imieniu.

W wyroku z 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, bowiem nie są one podmiotami samodzielnymi, wykonują natomiast powierzone im zadania w imieniu i na rachunek gminy. W ocenie Sądu, mimo że powyższe rozstrzygniecie dotyczy podatku do towarów i usług, to stanowi istotną wskazówkę co do oceny samodzielności prowadzenia działalności, w tym ewentualnej działalności gospodarczej zarówno przez jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, bowiem przesłaną omawianą w wyrokach TSUE jest ocena przesłanki samodzielności w wykonywaniu zadań, tj. ocena, czy działalność gospodarcza, w sytuacji gdy jest wykonywana przez zakład budżetowy, jest wykonywana przez ten zakład w imieniu własnym. Jest to w istocie przesłanka tożsama z przesłanką określoną w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Zatem mając na uwadze spójność systemu prawnego winna być wykładana jednolicie, w szczególności w sytuacji gdy ustawa Prawo przedsiębiorców nie zawiera w tym zakresie autonomicznych uregulowań i definicji sformułowania "we własnym imieniu". Zgodnie z językowym rozumieniem działalności we własnym imieniu mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot organizujący tę działalność czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej działalność podmiotów prowadzących administrację masy majątkowej w imieniu jej właściciela.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że szczegółowe rozważania co do charakteru zakładu budżetowego zostały zwarte w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt. I FSK 1725/14.

Naczelny Sądy Administracyjny, dokonując analizy przesłanek samodzielności w świetle wytycznych płynących z orzecznictwa TSUE, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważył, że ustawa o samorządzie gminnym wskazuje, iż tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jego kierownikowi, na podstawie art. 47 tej ustawy, upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Samorządowy zakład budżetowy zatem nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki.

W dalszej kolejności NSA rozważył, czy samorządowe zakłady budżetowe ponoszą ryzyko gospodarcze w takim rozumieniu, jakie nadaje mu TSUE. Trybunał bowiem, rozpatrując kwestię ryzyka jednostek budżetowych, uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, gdyż uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. NSA zauważył przy tym, że w odniesieniu do dochodów i kosztów, to - w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) - samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), z tym że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazanych przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz.U. z 2015 r. poz. 513 ze zm.; dalej: "ustawa o dochodach").

Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że ograniczenie finansowe zakładów budżetowych przejawia się również w inny sposób. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane (...), dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. Zakład budżetowy zatem musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe, służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna - zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej, czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej (tak też A. Samelak, /w:/ Samorządowy zakład budżetowy. Funkcjonowanie i przekształcanie w spółkę prawa handlowego, pod red. A. Samelak, Warszawa 2012, s. 188-189).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na inną cechę zakładu budżetowego, która odróżnia go od podmiotów działających na własny rachunek. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. W ocenie NSA trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego. Wpłata ta zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach, tak jak w przypadku jednostek budżetowych, stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu. Jednostka samorządu terytorialnego zatem ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych.

Co do wydatków samorządowego zakładu budżetowego Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu (tak też A. Samelak: op. cit., s. 6).

Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę, że nie można też mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Przekazywane składniki majątkowe powinny być określone w akcie erekcyjnym (uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego). Ustawa wskazuje zatem, że również nieruchomości są oddawane zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Tymczasem zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.; dalej: ustawy gospodarowania nieruchomościami), prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd (art. 43 ust. 1). Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, trwały zarząd na rzecz jednostki administracyjnej ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej. Artykuł 43 ust. 2 tej ustawy określa formy korzystania przez jednostkę organizacyjną z nieruchomości oddanej jej w trwały zarząd. Zgodnie z tym przepisem jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania;

2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego;

3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony, dłuższy niż 3 lata, lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość. Z kolei art. 43 ust. 6 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowi, że odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne. Powyższe potwierdza w komentarzu do ustawy o gospodarce komunalnej J. Zięty (Legalis 2012): "samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają, zatem w ramach osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego."

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy jest powoływany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, opierająca się na oddanym w trwały zarząd majątku gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i jest wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Dla porównania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się, np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji, odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem organu co do prowadzenia przez Zakład działalności we własnym imieniu. Przedstawione przez organ argumenty, że "jakkolwiek Zakład działał na podstawie upoważnienia Wójta, to był wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, był administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występował do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf" nie zmieniają faktu, że Zakład jako jednostka organizacyjna nie posiadał osobowości prawnej odrębnej od Gminy. Tym samym mógł prowadzić działalności jedynie w jej imieniu i na jej rzecz.

Tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców, bowiem zdefiniował kwestie prowadzenia działalności gospodarczej z pominięciem elementu prowadzenia działalności zarobkowej we własnym imieniu. W skardze zarzucono natomiast błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców i zarzut ten w ocenie Sądu okazał się zasadny.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł).