I SA/Wr 633/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-28	
Data wpływu	2024-08-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Jarosław Horobiowski
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70;  art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2024 r. nr SKO.4000.192.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO, organ II instancji) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 5 września 2023 r. nr RF.3120.33.2023, określającą A. sp. z o. o. z siedzibą w W.(1) (dalej: strona, podatnik, spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2.079.897,00 zł.

Strona, w złożonej dnia 5 lutego 2018 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., wykazała do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi, o powierzchni [...] m2,

- pozostałe grunty o powierzchni [...] m2.

Łączna wysokość podatku od nieruchomości wykazana przez podatnika w ww. deklaracji wyniosła 1.106.877,00 zł.

Organ I instancji decyzją opatrzoną datą 21 grudnia 2020 r. uznał, że będące w posiadaniu strony grunty o powierzchni [...] m2 (działka ewidencyjna nr [...], obręb B., oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr", znajdująca się na terenie, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), podlegają opodatkowaniu według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. W ocenie organu I instancji w stosunku do przedmiotowych gruntów zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem: nie stanowią gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi bądź gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne; znajdują się posiadaniu podmiotu będącego przedsiębiorcą, który niewątpliwie wykonuje działalność gospodarczą.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 17 marca 2021 r. nr SKO 4011/157/21. Kolegium stwierdziło, że strona, w okresie objętym opodatkowaniem prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ówcześnie obowiązującego art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), a tym samym także na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem co do zasady, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będące w posiadaniu strony grunty należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany zaś w tym przepisie wyjątek od zasady dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zdaniem Kolegium, na sposób oceny statusu strony jako przedsiębiorcy, nie wpływa ani kwestia szczególnego reżimu prawnego, w którym działa, ani fakt, że jej jedynym wspólnikiem jest Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję Mienia Wojskowego, realizującą zadania publiczne. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 (ONSA 2001, nr 4, poz. 150), Kolegium wskazało, że dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Zatem, bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest okoliczność, czy przedsiębiorca (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) faktycznie wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości do działalności gospodarczej.

Na skutek wniesionej przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Kolegium, Sąd, wyrokiem z dnia 18 października 2022 r., I SA/Wr 1129/21, uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał na naruszenie przepisów procesowych przez organy obu instancji, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). Sąd wskazał na błędne zastosowanie w sprawie art. 200 § 1 o.p., błędy organu I instancji w zakresie doręczenia decyzji z dnia 21 grudnia 2020 r., brak rozpoznania przez organ I instancji wniosku strony o zawieszenie postępowania, jak również pominięcie wniosku pełnomocnika spółki o przeprowadzenie dowodu z oględzin. W wyniku braku dostrzeżenia przez Kolegium naruszenia ww. przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że Kolegium naruszyło art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W konsekwencji powyższego Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób, który zapewni czynny udział strony w postępowaniu oraz uczyni zadość przepisom art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 188 o.p., uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (Dz.U. poz. 401; OTK-A 2021, nr 14) oraz okoliczności sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę spółki, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, w tym przeprowadził oględziny spornej nieruchomości (protokół z oględzin z dnia 1 lutego 2023 r.). Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2023 r. wyznaczył stronie termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie doręczono spółce w dniu 24 sierpnia 2023 r. Z uprawnienia strona skorzystała. Pismem z dnia 31 sierpnia 2023 r. wskazała na wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W świetle tego wyroku uznała, że sporny grunt, przede wszystkim ze względu na znajdujące się na nim cieki wodne, tj. ze względu na śródlądowe wody powierzchniowe płynące w cieku naturalnym pn. R. oraz [...] spod R.(1), nie nadawał się i nie nadaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jest to grunt niewykorzystywany i niemogący być choćby potencjalnie wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym sporny grunt nie może zostać uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik podkreślił przy tym, że nie jest właścicielem tych części gruntu, na których występują ww. cieki wodne. Grunt ten stanowi własność Skarbu Państwa. Spółka wyjaśniła, że na skutek wydania kilku decyzji administracyjnych, przedłożonych w toku postępowania, z pewnością nie można przypisać spółce własności gruntu o powierzchni [...] ha. Wynika to z decyzji Ministra Infrastruktury rozgraniczających grunty pod wodami i ustalającej linię brzegu dla nieruchomości położonej w lokalizacji W. W wyniku powyższego dokonano podziału działki nr [...], z której wydzielono m.in. działki nr [...] i nr [...] o powierzchni [...] ha, stanowiące grunt przyległy i pokryty wodami cieków R. i [...] spod R.(1), będące po podziale własnością Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Na tym obszarze nie było możliwe wybudowanie mieszkań dla żołnierzy Sił Zbrojnych RP również w 2018 r. Ciek wodny płynie praktycznie przez całą sporną nieruchomość, od stacji w R.(1) w kierunku południowo-zachodnim. Jak wskazywała strona, cała działka pozbawiona jest dostępu do drogi publicznej, bez wątpienia można wnioskować, że cały obszar ma charakter leśny, działka zlokalizowana jest na terenie podmokłym i nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na występowanie stojącej wody, która stanowi przeszkodę dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności na tym terenie. Ponadto na działce znajduje się wiele głębokich rozlewisk i obszarów zalewowych, które utrudniają przejazd. Dodatkowo na terenie występują szerokie bagienne zbiorniki wodne. Stojąca woda zatrzymuje się na powierzchni terenu i nie ma możliwości swobodnego odpływu. Jak podała strona, sporny obszar jest terenem, który dawniej służył jako [...] i obecnie pozostaje niezagospodarowany oraz nieogrodzony. Jest on ograniczony autostradą, linią kolejową oraz terenami niezabudowanymi, w tym głównie byłymi i obecnymi [...]. Teren ten był zamknięty z uwagi na obecność potencjalnie niebezpiecznych i wybuchowych przedmiotów. Działka znajduje się na terenie, dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także nie ma dostępu do sieci gazowej albo elektroenergetycznej. Nie ma także możliwości zasilania terenu w wodę oraz odprowadzania ścieków. Końcowo spółka zwróciła uwagę, że nie była możliwa sprzedaż tego gruntu, gdyż działki, na których znajdują się śródlądowe wody powierzchniowe płynące, nie podlegają obrotowi gospodarczemu.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji, decyzją z dnia 5 września 2023 r. (RF.3120.33.2023), określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 2.079.897,00 zł. Organ I instancji, uznając sporne grunty za związane z działalnością gospodarczą, wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą i nie prowadzi żadnej innej działalności. Przeważającą i podstawową działalnością spółki jest zarządzanie nieruchomościami. Jak argumentował organ podatkowy, spółka na swojej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości do wydzierżawienia i sprzedaży, a wśród wyników sprzedaży, można znaleźć sporną działkę nr [...], obręb B. Podatnik systematycznie oferuje do sprzedaży przedmiotową nieruchomość, którą prezentował także podczas [...]. edycji M. w C. Organ podatkowy wskazał, że podatnik od lat (także w roku 2018) wynajmuje część spornej działki na rzecz D. sp. z o.o., która posadowiła na tej działce nośnik reklamowy. Spółka wprowadziła sporną działkę do ewidencji środków trwałych i w związku z faktem posiadania spornej nieruchomości ponosiła wydatki na wycenę nieruchomości oraz drobniejsze koszty administracyjne, które ujmowała w kosztach uzyskania przychodów.

We wniesionym w ustawowym terminie odwołaniu od ww. decyzji spółka zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie poniższych przepisów prawa:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: .p.p.s.a.) oraz w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, gdyż przesądzające dla dokonanego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia okazały się nie kwestie związane z charakterem spornego gruntu - co WSA we Wrocławiu uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy - lecz prawie wyłącznie kwestie odnoszące się do statusu Spółki jako przedsiębiorcy, podczas gdy w świetle przywołanego wyżej wyroku, utożsamienie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z posiadaniem przez przedsiębiorcę należy uznać za wykluczone;

2) art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w ww. wyroku WSA we Wrocławiu;

3) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu w sposób przekonujący i wyczerpujący racjonalnych przyczyn, dla których zastosowano najwyższą stawkę dla spornych gruntów, co w konsekwencji uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu rozumowania organu podatkowego i co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianym stosownie do wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, gdyż doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości znacznie wyższej od prawidłowej, tj. do opodatkowania gruntu położonego na działce nr [...], obręb B., stawką najwyższą zamiast stawką od gruntów pozostałych;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. poprzez uznanie spornego gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Kolegium, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, odwołało się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przytoczyło wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (Dz.U. poz. 2372; OTK-A 2017, nr 85). Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, SKO wywodziło, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.), w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

1) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie SKO, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

SKO wskazało, że strona jest przedsiębiorą zarejestrowanym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, co wynika z danych ujawnionych w ww. rejestrze, jak również umowy spółki z dnia 20 grudnia 2021 r. (Rep. [...] Nr [...]). Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Spółka również kupuje i sprzedaje nieruchomości na własny rachunek, wynajmuje i zarządza nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, przygotowuje teren pod budowę, czy wykonuje roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków. Podatnik w zakresie swojej działalności (PKD) ma świadczenie różnego rodzaju usług budowlanych. Nie sposób zatem uznać za prawidłowe stanowiska podatnika, że spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności. Przeczy temu materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, jak również status spółki jako przedsiębiorcy. Argumentację spółki można byłoby poddać ewentualnej rozwadze, gdyby spółka w zakresie swojej działalności miała prowadzenie działalności gospodarczej, jak również wykonywanie innych zadań, np. z zakresu administracji rządowej, jak w przypadku Agencji Mienia Wojskowego, której działalność nie ma jednolitego charakteru (zob. art. 7 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego; Dz. U. z 2016 r. poz. 614 ze zm.). Za słuszne zatem należy uznać spostrzeżenie organu I instancji na stronie 28 decyzji, że specjalny reżim działalności właściwy dla sektora publicznego nie może stanowić zasadnego usprawiedliwienia dla kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów należących do spółki zgodnie z jej stanowiskiem. Nie zmienia on bowiem statusu spółki jako przedsiębiorcy.

SKO wskazało, że sporna działka stanowi teren po byłym [...]. Jest niezabudowana i nieogrodzona. Spółka wskazała, że teren nieruchomości został oczyszczony z przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych, ale nie jest wykluczone, że tego typu przedmioty mogą się na tym terenie znajdować. Sporna nieruchomość nie posiada urządzonego dostępu do drogi publicznej. Brak jest bezpośredniego zjazdu z obwodnicy autostradowej W.(2), zatem dojazd do działki jest utrudniony. Nieruchomość objęta przedmiotem postępowania leży na terenie, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy W., działka położona jest na terenie oznaczonym symbolami [...](US) - tereny zamknięte z rezerwą pod docelową funkcję usług sportu i rekreacji - ośrodek dydaktyczny sportowy - jeździecki i wypoczynkowy; [...](US) - tereny zamknięte z rezerwą pod docelową funkcję usług sportu i rekreacji - zoo - park, safari - ośrodek rekreacyjny, dydaktyczny i naukowy, WP - cieki wodne wraz z ciągami ekologicznymi, ZL - lasy, WS - zbiorniki wodne, R/ZL - tereny przeznaczone do zalesienia, KDZ - drogi zbiorcze, IS(KK) - tereny zamknięte z rezerwą pod docelową funkcję obsługi komunikacji, KS - tereny obiektów i urządzeń obsługi komunikacji. Jak wskazał organ I instancji, praktycznie istnieje możliwość innego zagospodarowania ww. terenu niż w obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Sporna działka gruntu nie posiada także przyłączenia do sieci gazowej oraz sieci elektroenergetycznej. Co do możliwości zasilenia w wodę i odprowadzenia ścieków dla kompleksu obiektów sportu, rekreacji, wypoczynku i usług wraz z zabudową hotelowo-mieszkaniową na działce nr [...], obręb B., P. sp. z o.o. w W. poinformowało pismem z dnia 5 stycznia 2017 r., że dobowe zaopatrzenie w wodę dla planowanej inwestycji znacząco przerasta możliwości technologiczne stacji uzdatniania wody. Z uwagi na powyższe przedsiębiorstwo nie jest w stanie zapewnić dostawy wody oraz odbioru ścieków z przedmiotowej nieruchomości.

Dalej Kolegium wskazało, że z zawiadomienia Starosty Trzebnickiego z dnia 11 stycznia 2022 r. (znak: [...]) wynika, że ww. działka została podzielona na mniejsze działki:

1) nr [...], powierzchnia – [...] ha, oznaczenie - Wp (wody płynące) obręb B. - cieki naturalne: [...] spod R.(1), cieki naturalne: R.,

2) nr [...], powierzchnia – [...] ha, oznaczenie - Wp, obręb B. - cieki naturalne: [...] spod R.(1),

3) nr [...], powierzchnia – [...] ha, oznaczenie - Tr, obręb B.,

4) nr [...], powierzchnia – [...] ha, oznaczenie - Tr, obręb B.,

5) nr [...], powierzchnia – [...] ha, oznaczenie - Tr, obręb B.,

6) nr [...], powierzchnia – [...] ha, oznaczenie - Tr, obręb B.,

7) nr [...], powierzchnia – [...] ha, oznaczenie - Tr, obręb B.,

8) [...], powierzchnia –[...] ha, oznaczenie-Tr, obręb B.

Podstawą dokonanych zmian w ewidencji gruntów i budynków była decyzja administracyjna z dnia 11 października 2021 r. (GM-DOK1.772.539.2021.JM; ostateczna z dniem 17 listopada 2021 r.) oraz decyzja administracyjna z dnia 11 października 2021 r. (GM-DOK1.773.79.2021.JM; ostateczna z dniem 10 listopada 2021 r.). Ze sprawozdania technicznego z dnia 12 kwietnia 2021 r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że cieki podstawowe R. i [...] spod R.(1) nie były ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Ciek R., decyzją Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 5 listopada 2020 r., został zakwalifikowany jako śródlądowe wody powierzchniowe płynące w cieku naturalnym o nazwie R. Z kolei ciek [...] spod R.(1), decyzją Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 6 sierpnia 2020 r., został zakwalifikowany jako śródlądowe wody powierzchniowe płynące w cieku pn. [...] spod R.(1).

Kolegium podało, że działka nr [...], obręb B., została przyjęta przez spółkę do użytkowania jako środek trwały w dniu 31 grudnia 2014 r. (nr inwentarzowy [...]) o wartości początkowej 15.272.224,17 zł. Wobec ww. środka trwałego nie sporządzono żadnego dokumentu likwidacji. W związku z faktem posiadania ww. działki gruntu spółka ponosiła m.in. wydatki na jej wycenę oraz drobniejsze koszty administracyjne, traktując je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem, jak wyjaśniła Spółka, były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Do kosztów tych spółka zaliczyła także podatek od nieruchomości. W części przypadków spółka oferuje i/lub zawiera transakcje na warunkach rynkowych. Podatnik działa jako podatnik VAT. W aktach sprawy znajduje się umowa najmu gruntu nr [...] zawarta w dniu 13 stycznia 2014 r., w której najemcą jest D. sp. z o.o. z siedzibą w L. Przedmiotem najmu jest działka gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem na posadowienie nośnika reklamowego. Umowę zawarto na czas nieoznaczony. Czynsz najmu osiągany na podstawie ww. umowy traktowany był przez spółkę jako przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu nie sposób uznać, aby cała działka była nieprzydatna do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka oferowała ww. działkę do sprzedaży lub dzierżawy, a zatem podejmowała, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności mające na celu jej zbycie lub wydzierżawienie. Przytoczono też ustalenia dotyczące sposobu i zakresu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, dane dotyczące sprawozdań finansowych za 2018 rok.

W ocenie SKO ustalenia te świadczą, że spółka na rynku nieruchomości działa jako profesjonalista i przedsiębiorca, a działania podejmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem spółka nie prowadzi żadnej innej działalności poza wyżej wymienioną. O związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą podejmowane przez spółkę czynności przygotowawcze do sprzedaży jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży, organizowanie samej sprzedaży czy wprowadzenie gruntów do ewidencji środków trwałych.

Następnie Kolegium wskazało, że co do spornej działki przeprowadzono także oględziny w dniu 1 lutego 2023 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], obręb B., powstałe po podzieleniu działki nr [...]). Przedmiotem oględzin był sposób wykorzystania poszczególnych działek oraz ich stan. Z protokołu oględzin z dnia 1 lutego 2023 r. nr [...] wynika, że na działce znajdują się cieki wodne, a teren porośnięty jest roślinnością. Geodeta G. L. zauważył, że teren w części porośnięty jest starodrzewiem sosnowym, dębowym, a pozostałą część terenu stanowią samosiewy: tarnina, dzika róża, pojedyncze brzozy, drzewa; teren piaszczysty, nie można stwierdzić, że jest to teren zalewowy i bagnisty. Znajdują się na nim drogi polne, zdeformowane sprzętem wojskowym. Drogi nienaprawiane, z dużymi koleinami. Dokonane ustalenia w trakcie oględzin nie wskazują, zdaniem Kolegium, aby na ww. działkach niemożliwe było prowadzenie jakiekolwiek działalności gospodarczej, z wyjątkiem terenów oznaczonych jako "Wp" (działka nr [...] i [...]).

W konkluzji SKO zgodziło się z organem I instancji, że w sprawie powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do spornej działki gruntu znajdującej się w posiadaniu spółki. Organ I instancji prawidłowo, w ocenie Kolegium, wyłączył z opodatkowania powierzchnię części działki zajętej pod grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. Wbrew twierdzeniem spółki, o zastosowaniu stawki podatku, o której mowa powyżej, nie przesądził wyłącznie sam fakt statusu spółki jako przedsiębiorcy, ale i podejmowane przez spółkę czynności co do spornej działki, zatem nie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Kolegium podkreśliło, że na działce znajdują się grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. W ewidencji gruntów i budynków zmianę w tym zakresie wprowadzono dnia 11 stycznia 2022 r. Zmiana ta potwierdziła istniejący stan faktyczny. Niemniej, w ocenie Kolegium, zmiana ta nie zmienia ustaleń co do związania spornej działki z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem zbycie/wydzierżawienie/najem pozostałej części działki możliwe jest po jej podzieleniu na mniejsze działki, co też spółka uczyniła. Działkę nr [...] podzielono na osiem mniejszych działek po powzięciu informacji, że na działce znajdują się grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, które stanowią własność Skarbu Państwa i jako wody publiczne podlegają wyłączeniu z obrotu cywilnoprawnego. Zatem Kolegium nie podzieliło stanowiska spółki, że cała działka nie jest związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Może być ona np. przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, z wyłączeniem ww. części gruntów, po ich wydzieleniu. SKO nie podzieliło również stanowiska spółki, zgodnie z którym, skoro Agencja Mienia Wojskowego - jako agencja wykonawcza - jest podmiotem powołanym i funkcjonującym dla realizacji zadań państwa, a spółka została powołana i funkcjonuje w związku z wykonywaniem zadań, dla których została powołana Agencja i Agencja ta wykonuje zadania publiczne, to i spółka również uczestniczy w wykonywaniu zadań publicznych. Agencja Mienia Wojskowego i spółka są odrębnymi podmiotami, przy czym status Agencji Mienia Wojskowego nie ma jednolitego charakteru. Agencja Mienia Wojskowego funkcjonuje na podstawie ww. ustawy o Agencji Mienia Wojskowego i oprócz wykonywania zadań z zakresu administracji, prowadzi działalność gospodarczą. Z tego też powodu nie budzi większych wątpliwości w orzecznictwie sądowym, że posiadane przez Agencję Mienia Wojskowego nieruchomości mogą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w zakresie tych nieruchomości Agencja będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Nieruchomości te zatem mogą być opodatkowane podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Z tego też powodu spółka błędnie wywodzi, że skoro Agencja wykonuje zadania publiczne, to i spółka uczestniczy w wykonywaniu zadań publicznych, niezależnie od tego, że oba podmioty mają co do zasady inny status i działają w oparciu o inne przepisy prawa, przy czym spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą.

Końcowo SKO wskazało, że dla wymiaru podatku od gruntów decydujące znaczenie mają, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, albowiem stanowią podstawę wymiaru podatków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Dokonując wymiaru podatku, organ podatkowy obowiązany jest więc opierać się przede wszystkim na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie jest przy tym uprawniony do dokonywania odmiennych ustaleń co do powierzchni i przeznaczenia gruntów w stosunku do danych ujawnionych w tej ewidencji. Dlatego wymiaru podatku od nieruchomości od gruntów dokonano w oparciu o dane pozyskane z tego rejestru. Jednocześnie Kolegium nie uwzględniło stanowiska Spółki, że bez wątpienia można wnioskować, że cały obszar spornej działki ma charakter leśny, bowiem było związane danymi ujawnionymi w ww. ewidencji. Dla ustalenia stawki podatku przyjęto treść uchwały Nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] października 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2018 r. (Dz.Urz.Woj.Doln. poz. [...]).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., gdyż przesądzające dla dokonanego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia okazały się nie kwestie związane z charakterem spornego gruntu - co Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy - lecz prawie wyłącznie kwestie odnoszące się do statusu Spółki jako przedsiębiorcy, podczas gdy w świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, utożsamienie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z posiadaniem przez przedsiębiorcę należy uznać za wykluczone;

2) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a przez nieuwzględnienie przez SKO (a wcześniej przez Wójta) oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2022 r., I SA/Wr 1129/21;

3) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia sposobu rozumowania, który doprowadził SKO do konkluzji, że również w świetle przeprowadzonego dowodu z oględzin spornego gruntu grunt ten miałby wykazywać przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej;

4) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i rozumianym stosowanie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., gdyż doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości znacznie wyższej od prawidłowej; tj. doprowadziło do opodatkowania gruntu położonego na działce [...], obręb B., stawką najwyższą zamiast stawką od gruntów pozostałych;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez uznanie spornego gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przypadku spornego gruntu, brak jego wykorzystania, nawet potencjalnego, do prowadzenia działalności wynika z obiektywnych okoliczności, ze stanu nieruchomości oraz z faktu, że w jej obrębie znajdują się cieki wodne ora tereny zalewowe i bagniste, co przesądza o braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do inwestycji mieszkaniowych. Skoro nieruchomość nie nadaje się do inwestycji mieszkaniowych, to skarżąca nigdy nie wykorzysta jej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem strony, takiej sytuacji dotyczy wyrok TK w sprawie SK 39/19.

Spółka wskazała, że wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także wykładnia prokonstytucyjna tego przepisu oraz jego wykładnia celowościowa uniemożliwiają uznanie gruntu za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajduje się on w posiadaniu podmiotu, który z formalnoprawnego punktu widzenia ma status przedsiębiorcy lub prowadzi działalność gospodarczą. Podkreślana wielokrotnie specyfika statusu i działalności spółki jest wyraźnie związana z realizacją zadań publicznych, działaniem dla podmiotu zaliczanego do sektora publicznego i kontrolą właścicielską ze strony tego podmiotu, co powoduje, że nie jest typowym uczestnikiem obrotu gospodarczego.

W opinii skarżącej, sporny grunt nie znajduje się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie prowadzi na tym gruncie żadnych czynności, które mogłyby być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, nie są prowadzone działania, które mogłyby spowodować, że grunt stałby się bardziej atrakcyjny dla potencjalnych nabywców. Natomiast cechy fizyczne gruntu oraz regulacje m.p.z.p. uniemożliwiają prowadzenie na nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez spółkę. Powyższe przesądza, że nabycie tego gruntu pozostawało poza działalnością gospodarczą skarżącej, co jest uzasadnione wskazaną wyżej specyfiką jej statusu i działalności, jak również realizacją zadań dla Agencji Mienia Wojskowego. Przesądzając o zastosowaniu stawki najwyższej na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorstwo, organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżąca podkreśliła, iż jest T. i działa w specyficznym reżimie prawnym. Jedynym jej wspólnikiem jest Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Agencja Mienia Wojskowego. Skarżąca powstała jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przy użyciu środków finansowych innych niż dotacje pochodzące z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2019 poz. 2195 ze zm.), a także zgodnie z treścią aktu założycielskiego, podstawowym przedmiotem działalności spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółki nie sposób zatem zaliczyć do podmiotów, których jedyną sferą działalności jest działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie istotną okolicznością jest fakt, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 18 października 2022 r., I SA/Wr 1129/21, uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji. Wyrok ten jest prawomocny. Podstawą uchylenia uprzednio wydanej decyzji było stwierdzenie przez sąd istotnych uchybień proceduralnych. Dotyczyło to zarówno zapewnienia stronie udziału w postępowaniu, jak i nieprawidłowości w doręczeniu decyzji. Ponadto sąd uznał, że organy nie wyjaśniły w należytym zakresie stanu faktycznego. W szczególności nie ustaliły, czy ze względu na znajdujące się na nieruchomości wody płynące nadaje się ona do wykorzystania w działalności gospodarczej. W tym celu sąd nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego o przeprowadzenie oględzin nieruchomości. W pozostałym zakresie sąd uznał, że odnoszenie się do innych zarzucanych naruszeń prawa materialnego jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 153.). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r., II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Bk 332/13 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 170).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że ponownie rozpoznając sprawę – wbrew zarzutom skargi – organy podatkowe przepisów powyższych nie naruszyły. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w toku ponownego rozpoznania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu i prawidłowo doręczono decyzje zarówno zaskarżoną, jak i organu I instancji. Natomiast zawieszanie postępowania stało się bezprzedmiotowe ze względu na to, że postępowanie wodnoprawne zostało w sposób prawomocny zakończone.

Jednocześnie zakończenie postępowania wodnoprawnego spowodowało, że w istocie nie było konieczne przeprowadzanie w sprawie oględzin. Z chwilą bowiem geodezyjnego wytyczenia granic wód płynących nie budzi wątpliwości, w jakim zakresie działka nie nadaje się do użytkowania w działalności gospodarczej. Zmienił się więc w istocie stan prawny w sprawie. Obecnie niewątpliwe jest, że grunty pod wodami płynącymi zostały wydzielone ze spornej działki, a skarżąca nie jest ich właścicielem. Znalazło to należyte odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organy uzupełniły postępowanie dowodowe o zalecone oględziny. W ocenie Sądu, z dowodu tego nie wynika, aby sporna działka w całości nie nadawała się do wykorzystania w działalności gospodarczej. Strona, pomimo podnoszonych zarzutów, nie wskazuje jakie dokonane w czasie oględzin ustalenia są nieprawidłowe.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z dnia 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22.

W kontekście powyższego powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który – jak wskazał Trybunał – nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to więc, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona." (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2025 r., I SA/Gd 639/24). Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2025 r., I SA/Wr 425/24).

W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do osiągania przychodów, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi jednak sytuacja, w której sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą jako przedsiębiorcę doprowadził organ do przyjęcia, że sporny grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwnie, opodatkowanie spornego gruntu wyższymi stawkami jest konsekwencją ustalenia, że pomimo słabego zagospodarowania gruntu, co nie jest kwestionowane, nie można skutecznie twierdzić, że nieruchomość w ogóle do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym mieszczącej się w zakresie działalności skarżącej, wynikającego z treści rejestru przedsiębiorców KRS, nie mogłaby być wykorzystana.

W sprawie ma miejsce sytuacja, w której sama skarżąca pośrednio przyznaje, że prowadzi działalność gospodarczą oraz realizuje w ten sposób zadania Agencji Mienia Wojskowego. W takim przypadku na skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że konkretna nieruchomość nie jest związana ze sferą gospodarczą jej działalności. W tym zakresie bowiem to skarżąca ma odpowiednią wiedzę w tym zakresie. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2024 r., I SA/Go 295/24). Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjął, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazuje wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o AMW zestawienie jej zadań. Również w zakresie przychodów Agencji na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. Idąc dalej, skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarcza, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to – zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału – potencjalnie nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2024 r., I SA/Wr 554/24).

Zdaniem Sądu, zgromadzone i prawidłowo ocenione przez organy dowody wskazują zatem na związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Okoliczność, że skarżąca nie wykorzystuje aktualnie nieruchomości do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla jej opodatkowania. Istotne jest to, że skarżąca jest m.in. aktywna jako przedsiębiorca, a nieruchomość nie jest związana z inną sferą jej działalności. Argumentacja skarżącej przytoczona w odwołaniu i skardze do Sądu oparta jest na założeniu, że nieruchomość nie nadaje się do jej działalności gospodarczej oraz w ogóle do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej ze względu na swój stan, co stanowi wyraźne nawiązanie do nieaktualnego już rozwiązania normatywnego w postaci względów technicznych eliminujących możliwość opodatkowania z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z ustaleń organów wynika bowiem, że sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób zgodny z przedmiotem działalności gospodarczej spółki ujawnionym w KRS i zgodnie z przeznaczeniem gruntu w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy W. Nie budzi też wątpliwości Sądu stanowisko organu, że wydzielenie z działki gruntów pod wodami płynącymi nie wyklucza jej gospodarczego wykorzystania w pozostałej części. Podkreślić należy, że grunty te stanowią około 1% całej powierzchni działki. Również "zakrzaczenie" nie wyklucza takiego wykorzystania i jest bardziej kwestią sposobu zagospodarowania przez skarżącą tego gruntu niż obiektywną przeszkodą takiego wykorzystania. Słusznie też zauważa organ odwoławczy, że nieprzydatność do konkretnej działalności gospodarczej nie powoduje, że nieruchomość w ogóle nie jest przydatna do działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z przeprowadzonych oględzin nie wynika, aby pozostała część działki pokryta była wodami. Jest ona niewątpliwie błotnista, jednakże nie wyklucza to jej zagospodarowania. Jakkolwiek mogą być konieczne w związku z tym dodatkowe nakłady.

Podkreślić także należy, że organy ustaliły, w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca w sposób ciągły oferuje sporną działkę na sprzedaż lub do wydzierżawienia zarówno na stronach internetowych, jak i na imprezach branżowych. Skarżąca potwierdziła również, że koszty związane z utrzymaniem działki zalicza do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca sama więc traktuje sporną działkę jako swego rodzaju towar oferowany ewentualnym nabywcom. Co więcej, w pewnym fragmencie działka jest aktywnie wykorzystywana w działalności gospodarczej, skoro strona wydzierżawia jej fragment. W istocie więc skarżąca w sposób niewątpliwy włączyła działkę do mienia swojego przedsiębiorstwa. Gdyby zaś sporna działka była w istocie skarżącej zbędna, nic nie stoi na przeszkodzie w zrzeczeniu się jej lub nieodpłatnemu przekazaniu podmiotowi, który będzie zainteresowany jej zagospodarowaniem, choćby jednostkom Lasów Państwowych. Skoro skarżąca tego nie czyni, można domniemywać, że zamierza sporną działkę w swojej działalności wykorzystać. Podważa to prawdziwość twierdzeń o niesprzedawalności działki.

W ocenie Sądu, w zakresie związania spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, organy w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny. Dopuściły wszelkie niezbędne dowody i w sposób dogłębny przeanalizowały charakter i zakres działalności gospodarczej strony. Strona nie wykazała natomiast, aby jakakolwiek część jej aktywności nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jej twierdzenia o braku związku nieruchomości z taką działalnością sprowadzają się w istocie do zaprzeczeń ustaleniom organów. W szczególności Sąd nie dopatrzył się przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu podatkowym panuje, wyrażona w art. 191 o.p., zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2024 r., II FSK 204/22). Nie stanowi o naruszeniu wskazanej zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2024 r., I SA/Go 44/24). Powierzchnię działek pod wodami płynącymi organ ustalił na podstawie dowodów urzędowych, jakimi są decyzje o rozgraniczeniu. Powierzchnia ta nie jest sporna. Natomiast na podstawie oględzin ustalił, że na spornej działce inne zbiorniki wodne nie występują. Natomiast na podstawie zebranych danych o działalności gospodarczej skarżącej ocenił, że działka jest oferowana w ramach tej działalności na sprzedaż. Końcowo należy wskazać, że sam sposób dokonania wyliczenia wysokości spornego zobowiązania nie był kwestionowany. Operacje arytmetyczne, które do niego doprowadziły, klarownie przedstawiono w końcowej części decyzji organów obu instancji. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób jasny i jednoznaczny pozwala poznać tok rozumowania organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że niezasadne były zarzuty strony skarżącej zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.