Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 13 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 roku sprawy ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2025 r. nr SKO.4140.374.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.

I SA/Łd 137/25

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 12 listopada 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Pabianic z dnia 19 marca 2024 r. ustalającej A. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2024 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia 19 marca 2024 r. Prezydent Miasta Pabianic ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w wysokości 37.588, 00 zł położonych w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] opodatkowując: grunty o pow. 1 725,00 m2 oraz budynki mieszkalne o pow. użytkowej 1128, 93 m2 przy zastosowaniu wyższej stawki. Decyzja została doręczona w dniu 20 kwietnia 2024 r.

Od decyzji nie wniesiono odwołania i stała się ostateczna.

Strona, w dniu 26 lipca 2024 r., złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. We wniosku, powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023r. poz. 2383 z późn.zm. –dalej O.p.) strona wskazała, iż organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zastosował błędną stawkę opodatkowania.

W dniu 3 września 2024r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wydało postanowienie wszczynające, na wniosek strony, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, decyzją z dnia 12 listopada 2024 r., odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Pabianic z dnia 19 marca 2024r.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (działając jako organ drugiej instancji), powołało się na art. 128 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wskazało, że z treści odwołania i wniosku o stwierdzanie nieważności wynika, że strona kwestionuje przyjęte w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne i odmiennie od organu interpretuje przepis w zakresie pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Mając na uwadze powyższe wskazano, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każdą da się uzasadnić. W niniejszej sprawie organ I instancji ostateczną decyzją ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. stosując stawkę wyższą uwzględniając złożoną przez stronę informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) oraz ewidencję. Wyjaśniono, iż w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz 70 ze zm. – dalej jako u.p.o.l.) nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przy czym owo zajęcie zaistnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik- przedsiębiorca wprost zajmie lokal lub lokale mieszkalne na swoją działalność ale także wtedy, gdy podatnik taki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny do prowadzenia tej działalności.

Zdaniem Kolegium przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Strona jest przedsiębiorcą (P. A. D. z siedzibą w P.) gdzie zgodnie z CEIDG przedmiotem działalności strony są w szczególności: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; wynajem i zarządzanie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek zaś organ I instancji zastosował wyższą stawkę opodatkowując budynek mieszkalny właśnie z uwagi na jego zajęcie na prowadzenie działalności przez stronę.

Ponownie podkreślono, iż przedmiotem postępowania nie jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, lecz ocena prawna czy doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a ponadto nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji (vide pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

Podsumowując stwierdzono, że wydając decyzję z dnia 19 marca 2024 r. Prezydent Miasta Pabianic nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w konsekwencji czego nie było podstaw do uchylenia decyzji Kolegium z dnia 12 listopada 2024 r. odmawiającej stwierdzenia jej nieważności w oparciu o tą podstawę.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i brak stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Pabianic z uwagi na rażące naruszenie prawa;

– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy.

Zdaniem autora skargi Prezydent Miasta Pabianice dopuścił się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegającej na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą", bardzo zbliżonym do pojęcia związania z działalnością gospodarczą lub nawet z nim tożsamym. To, że w danym lokalu mieszkalnym, zakupionym celem dalszej odsprzedaży, prowadzony jest remont i aranżacja oraz, że następnie lokal ten jest wystawiany na sprzedaż - nie pozwala za uznanie, że jest on "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Jest on przedmiotem działalności gospodarczej, jako towar handlowy, co nie wyczerpuje przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie (ew. o odrzucanie ze względu na brak załączonego pełnomocnictwa).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzją z dnia 20 stycznia 2025 r., którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 12 listopada 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Pabianic z dnia 19 marca 2024r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2024 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego i pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w konkretnych sytuacjach przewidzianych w ustawach, w tym m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w sytuacji jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnieniem konstrukcji prawnych, których celem jest wyeliminowanie z obrotu wadliwej decyzji, jest wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności (legalizmu). Rezultatem zastosowania takich konstrukcji jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a co najmniej eliminacja stanu niezgodnego z prawem. Odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej (do których trzeba zaliczyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji) nie powinny naruszać wynikających z art. 2 Konstytucji zasad bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze wskazuje się, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że pojęcie to należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe.

Zgodnie z utrwalonymi w judykaturze poglądami "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08;16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.).

Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721).

Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16). Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16).

Co zaś szczególnie istotnie w rozpatrywanej sprawie, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3110/13), ani też gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu NSA (wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 849/00, LEX nr 695265; wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważać, że zarówno konstrukcja argumentacji wniosku o stwierdzanie nieważności jak i zarzutów skargi koncentruje się wokół dokonaj przez organ wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z którą strona się nie zgadza.

Sąd podkreśla, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane są dwie odmienne linie orzecznicze.

W części wyroków prezentowany jest pogląd, w świetle którego dla interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" irrelewantne znaczenie ma okoliczność, że sporna powierzchnia jest faktycznie wynajęta na cel mieszkaniowy (zamieszkują w niej najemcy). W świetle tej grupy poglądów decydujące znaczenie ma "gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego/części budynku" (por. wyroki NSA z 15 września 2022r., sygn. akt III FSK 975/21; z 23 stycznia 2020r., sygn. akt: II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, II FSK 1511/19 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądówadministracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze prezentowany jest także inny pogląd, przeciwny do powołanego powyżej, zakładający, że dla zastosowania stawki maksymalnej w podatku od nieruchomości w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2013r., sygn. akt Il FSK 933/11, z 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 3831/21, z 22 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 4264/21, z 13 grudnia 2023r., sygn. akt III FSK 1070/23, z 18 stycznia 2024r., sygn. akt III FSK 3942/21, z 7 lutego 2024r., sygn. akt III FSK1473/22).

W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi, na wniosek Prokuratora Generalnego, kwestia jaką stawką podatku od nieruchomości opodatkować budynki mieszkalne, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy i przedsiębiorca wynajmuje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, została rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.

Uchwała NSA dotyczyła wprawdzie lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe przez przedsiębiorcę (i z tego tytułu czerpiącego dochody), jednak poczynione w jej uzasadnieniu uwagi odnoszą się – zdaniem Sądu - również do sytuacji, w której przedsiębiorca w ramach swojej działalności kupuje i sprzedaje mieszkania dla realizacji tych celów (celów mieszkaniowych).

Jednakże, w ocenie Sądu, argumentacja zbieżna z nurtem orzecznictwa, na które powołuje się strona jak i stanowiskiem prezentowanym przez NSA w powyższej uchwale nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku w postępowaniu mającym doprowadzić do stwierdzania nieważności decyzji.

Z całą mocą należy podkreślić, że skoro niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni, doprowadziło do potrzeby wydania uchwały to wyklucza to możliwość uznania decyzji za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia co w konsekwencji powoduje, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia 19 marca 2024 r. była zasadna.

Organy obu instancji nie naruszyły zatem art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. Zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, nie mogą być uznane za zasadne w trakcie sądowej kontroli decyzji będącej efektem przeprowadzonego przez organ postępowania w przedmiocie stwierdzania nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do błędnego wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Ake.