Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] sp. z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 365/18 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz [...] sp. z o.o. w [...] kwotę 41996 zł (czterdzieści jeden tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2018 r. w sprawie I SA/Bd 365/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie CBOSA).

Sąd pierwszej instancji przede wszystkim podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w sytuacji, gdy w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, którego produkcja, oraz którym obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) skarżąca powinna była rozliczyć podatek od towarów zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Nie ma przy tym – zdaniem Sądu – znaczenia to, czy skarżąca de facto taką koncesją dysponowała, a także to, że nabywany olej nie był oferowany do sprzedaży czy używany do napędu silników spalinowych (miał być przeznaczony do wyrobu produktów niebędących paliwami silnikowymi).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Bydgoszczy naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd pierwszej instancji nie zbadał i nie odniósł się w należyty sposób do zarzutu naruszenia przez organ administracji art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej polegającego na zastosowaniu przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze. zm.; dalej: u.p.a.),, mimo że wskazane przepisy prawa krajowego są sprzeczne z art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż ustanawiają podatek dyskryminujący towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej,

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2. i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z normy wynikającej z tych przepisów wynika, iż każdy wyrób przystosowany ze swej natury do napędu silników, jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 103 ust. 5a u.p.t.u., nawet gdyby był on przeznaczony jako surowiec do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do napędu silników spalinowych,

2) art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na jego niezastosowaniu i zastosowanie przepisów art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a., mimo że wskazane przepisy prawa krajowego są sprzeczne z art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż ustanawiają podatek dyskryminujący towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej,

3) art. 103 ust. 5a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie reguluje on zaliczki na podatek od towarów i usług, lecz odrębną konstrukcję podatkową,

4) art. 21 § 3 oraz art. 21 § 4 w zw. z art. 53a § 1 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie art. 21 § 3, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r., i niezastosowanie w sprawie art. 21 § 4 w zw. z art. 53a § 1 O.p., gdy tymczasem przedmiotem decyzji były zaliczki na podatek od towarów i usług za grudzień 2016 r., a w konsekwencji powinny zostać zastosowane w sprawie przepisy art. 21 § 4 w zw. z art. 53a § 1 O.p., przedmiotem wydanej decyzji mogły być wyłącznie odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek od towarów i usług należnych za wskazany miesiąc,

5) art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 5a u.p.t.u., przez niezastosowanie w sprawie tych przepisów i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo iż decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem tych przepisów, polegającym na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w jednej, łącznej kwocie za cały grudzień 2016 r., gdy tymczasem płatności określone w art. 103 ust. 5a stanowią zaliczki, a więc odrębne płatności od każdej dokonanej czynności, które mają swoje własne, odrębne terminy zapłaty, a w konsekwencji powinna zostać wydana decyzja, w której zostałyby określone kwoty zobowiązań od każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Postanowieniem z dnia 17 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następujące pytania prejudycjalne:

I. Czy artykuł 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") nie sprzeciwiają się przepisowi takiemu jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stanowiącemu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym?

II. Czy art. 69 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się przepisowi takiemu jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stanowiącemu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym - przy interpretacji, że powyższe kwoty nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 dyrektywy 2006/112/WE?

III. Czy zaliczka na VAT w rozumieniu art. 206 dyrektywy 2006/112/WE, nieuiszczona w terminie, traci swój byt prawny z końcem okresu rozliczeniowego podatku, na poczet którego ma być uiszczona?

2.4. Wyrokiem z dnia 9 września 2021 r., w sprawie C-855/19, TSUE orzekł, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

W świetle tej odpowiedzi Trybunał uznał, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pozostałe części pytań prejudycjalnych dotyczących, po pierwsze, wykładni art. 110 TFUE, a po drugie, innych aspektów wykładni dyrektywy VAT.

2.5. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 12 stycznia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej przesądzające znaczenie ma przywołany w pkt 2.4. wyrok TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w rozpatrywanej sprawie.

3.2. Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a u.p.t.u. skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług implementowany został w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

3.3. Należy zwrócić uwagę, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie z uwagi na przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust 2 u.p.a. miało znaczenie dla skarżącej o tyle, o ile wpływało na objęcie Spółki obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, pozostawało istotne jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku wyznaczonych art. 103 ust 5a u.p.t.u.

3.4. Zaprezentowana zatem w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE ma wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych skarżącej spółki w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

TSUE w wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jako naruszającą przepisy dyrektywy 2006/112/WE stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u., który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Stąd spór wynikający z zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego") uznać w tej sprawie należy za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, na spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Skutek wyroku TSUE, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest bowiem taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

3.5. W świetle tego wyroku – z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. - organy podatkowe wadliwie ustaliły, że w okresie od 1 do 31 grudnia 2016 r. spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo 3.190,874 m3 oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w terminach 5-dniowych od dnia każdego wprowadzenia tych towarów na terytorium kraju, w sumie - od 20 transakcji - w kwocie 1.530.766 zł.

Błędnie również stwierdziły, że ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. paliwa, z uwagi na treść art. 103 ust. 5a, spółka była obowiązana składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty (deklaracje VAT-14).

Bezpodstawnie zatem uznano także, że kwota podatku od towarów i usług w wysokości 1.530.766 zł stanowiła zaległość podatkową za grudzień 2016 r., którą wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, należało wpłacić niezwłocznie na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego.

3.6. Zasadność zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u., a w konsekwencji też art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a., czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz naruszenia art. 110 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również art. 21 § 3 oraz art. 21 § 4 w zw. z art. 53a § 1 O.p., a także art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 5a u.p.t.u., gdyż wskazane w nich naruszenia przepisów powiązane były z zastosowaniem przez organy podatkowe art. 103 ust. 5a u.p.t.u., który w ogóle w tej sprawie nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 103 ust. 5a u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisu, oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

3.8. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., z uwzględnieniem w zakresie kosztów zastępstwa procesowego spółki, że część posiedzeń przed NSA z udziałem jej pełnomocnika, miało charakter jawny.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA