Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 403/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2022 r., nr 0111-KSI1-1.441.1.2022.3.RS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 403/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z 25 marca 2022 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Organ w wiążącej informacji stawkowej z 4 stycznia 2022 r. sklasyfikował towar "Wafelek z kremem herbatnikowym i masą karmelową, oblany czekoladą mleczną, z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową w kształcie kuli", do działu 18 Nomenklatury scalonej oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%. W uzasadnieniu wyjaśnił, że we wniosku Spółka przedstawiła skład towaru, szczegółowy opis procesu produkcji wyrobu oraz specyfikację wyrobu gotowego.

Skarżąca wskazała, że z uwagi ogólnej do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) zatytułowanego "Kakao i przetwory z kakao" wynika, że Dział ten obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem: (e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905). Również z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) do pozycji CN 1806 ("Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao") wynika, że pozycja ta:

1) obejmuje wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu);

2) nie obejmuje: (b) Herbatników i innych wyrobów piekarniczych oblewanych czekoladą (pozycja 1905).

Wyjaśniła, że pod pozycją CN 1905 mieszczą się: Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby. Z kolei podpozycja CN 1905 32 obejmuje: Gofry i wafle. Zgodnie z brzmieniem kodu CN 1905 32 05 mieszczą się w nim wafle odpowiednio: - "O zawartości wody przekraczającej 10% masy", ale także – "Pozostałe", w tym "Całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao". Nadto zgodnie z brzmieniem kodów CN 1905 3211 oraz CN 1905 32 19, mieszczą się w nich wafle odpowiednio: - "W bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczającej 85 g" i – "Pozostałe". Wskazał, że będący przedmiotem wniosku wafelek charakteryzuje się przede wszystkim tym, że podstawą struktury nadającą kształt wyrobowi jest wypieczony wafelek kształtowy, po złożeniu, kształtem zbliżony do kuli; na wafelku przed złożeniem w płat waflowy, deponowane są kremy; po złożeniu i pocięciu płatów na korpusy, następnie kierowany jest do oblewu czekoladą mleczną i do posypania posypką jeszcze przed wychłodzeniem wyrobu, kierowany dalej - po wychłodzeniu - do pakowania. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wafelek mieści się pod pozycją 1905, a co za tym idzie, jako produkt wymieniony w poz. 12 ("Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze") załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), objęty jest stawką podatku w wysokości 5%".

Organ wyjaśnił, że przedmiotowemu produktowi zasadniczy charakter nadaje pokrywa (polewa) czekoladowa, a wafel nadaje produktowi jedynie kształt i oddziela nadzienie od polewy. Zdaniem Organu, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Produkt [...] - wafelek z kremem herbatnikowym i masą karmelową, oblany czekoladą mleczną, z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową ma charakter czekoladki nadziewanej. Klasyfikacja towaru do tego działu jest zgodna z postanowieniami 1 i 3b reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji Europejskiej nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. (L 188).

Powołaną na wstępie decyzją z 25 marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję z 4 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że to znaczna zawartość kakao odgrywa istotną rolę przy klasyfikacji produktu, powodując jego klasyfikację do działu 18. Bez kakao wyrób, jako produkt cukierniczy, mógłby być klasyfikowany w poz. 1704. Zauważył, że wyroby klasyfikowane do pozycji 1806 CN, zgodnie z powyższymi Notami wyjaśniającymi do HS, mogą być nadziewane kremami, tak jak ma to miejsce w przypadku przedmiotowego towaru. Podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji Europejskiej nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. (L 188). W pozycji 2 załącznika do rozporządzenia klasyfikacyjnego, do pozycji 1806 CN przyporządkowano towar o następujących właściwościach: "Produkt składający się z dwóch połączonych ze sobą pustych, półkulistych wafli, wypełnionych masą orzechowo-nugatową zawierającą kakao, w której osadzony jest orzech laskowy. Produkt ten jest całkowicie powleczony z wierzchu czekoladą i pokryty siekanymi orzechami laskowymi. Produkt ma kształt kuli o średnicy ok. 3 cm. Pieczony wafel, niewidoczny z zewnątrz, ma ok. 2 mm grubości". Ponadto w rozporządzeniu Komisja Europejska potwierdziła, że zastosowanie mają reguły 1, 3 (b) oraz 6 ORINS.

Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, która stwierdziła, że zastosowanie powinna znaleźć reguła 3 (a) czy też reguła 3 (c). Wskazał, że Organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1806 CN, a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 12 załącznika nr 10 do u.p.t.u., tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję Organu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ dochował wszelkiej staranności, aby odpowiednio sklasyfikować przedmiotowy towar. O przypisaniu danego towaru do określonej pozycji, jak i określeniu rodzaju towaru decydują indywidualne cechy (właściwości) wyrobu. Tym samym, nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, jakoby Organ dokonując klasyfikacji opisanego towaru powinien zastosować regułę 3c ORINS, zgodnie z którą jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy klasyfikować je do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej, jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, czyli w przedmiotowej sprawie do pozycji CN 1905, a nie jak wskazuje organ do pozycji 1806. Wyjaśnił, że Skarżąca podkreśla także, iż po odrzuceniu powyższych reguł powinna znaleźć zastosowanie reguła 4, zgodnie z którą towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z wymienionymi wcześniej regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Wskazał, że przy klasyfikacji towaru Organ prawidłowo zastosował regułę 1 oraz 3b ORINS, dlatego też bezzasadne byłoby sięganie do reguły 4, która ma zastosowanie dopiero w dalszej kolejności. Przyjęcie w niniejszej sprawie klasyfikacji do pozycji 1806 CN wynika z zastosowania przez Organ bezpośrednio reguły 1 oraz 3b (ORINS), którym należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami - w przedmiotowej sprawie do reguły 3b. Nomenklatura scalona (CN) cechuje się autonomią. Nie tylko nie jest uzasadnione więc sięganie do definicji słownikowych, lecz także do innych aktów prawnych. Wszelkie pojęcia znajdujące zastosowanie w analizowanej sprawie znajdują dokładne wyjaśnienie w Notach wyjaśniających do HS, praktyce klasyfikacyjnej czy też orzecznictwie. Innymi słowy należy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie, ze względu na autonomiczność Nomenklatury scalonej, zastosowania nie znajdą przepisy dyrektywy 2000/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 czerwca 2000 r. odnoszącej się do wyrobów kakaowych i czekoladowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. Urz. UE L 197 z 3 sierpnia 2000 r., str. 19), czy też przepisów krajowych przyjętych wskutek transponowania norm wspomnianej dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Ten akt prawny pełni zupełnie odmienne funkcje i stawiane są przed nim inne cele, niż w przypadku Nomenklatury scalonej. Z uwagi na charakter aktu prawnego, jakim jest Nomenklatura scalona, w rozpatrywanej sprawie nie jest prawidłowym rozwiązaniem powoływanie się na inne definicje z zakresu polskiego i unijnego prawa żywnościowego. Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 pierwszych cyfr bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), który jest międzynarodowym systemem klasyfikacyjnym nie uwarunkowanym przepisami unijnego czy krajowego prawa żywnościowego. Zharmonizowany System Klasyfikacji (ang. Harmonized System, HS) - to międzynarodowa kodyfikacja opracowana przez Światową Organizacje Celną (WCO), która jest stosowana przez blisko 200 państw na całym świecie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając naruszenie:

1) rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 2021 r. Nr 385, str. 1 z późn. zm.), poprzez błędną klasyfikację towaru do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN). podczas gdy towar powinien zostać sklasyfikowany do działu 19 CN;

2) reguły 3 (b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tej reguły polegające na przyjęciu, że o zasadniczym charakterze przedmiotowego towaru decyduje procentowy udział wafla w jego składzie, zamiast przyjąć, że o zasadniczym charakterze tego towaru decydują właściwości wafla oraz rola, jaką odgrywa wafel przy zastosowaniu spornego towaru, czego konsekwencją było dokonanie błędnej klasyfikacji do działu 18 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy towar ten powinien zostać sklasyfikowany do działu 19 CN;

3) reguły 3 (c) ORINS poprzez jej niezastosowanie w sytuacji, gdy w toku postępowania pojawiły się wątpliwości, co do zasadności zastosowania reguły 3 (b), czego konsekwencją było dokonanie błędnej klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu 18 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy towar ten powinien zostać sklasyfikowany do działu 19 CN;

4) reguły 4 ORINS poprzez jej niezastosowanie w sytuacji, gdy w toku postępowania pojawiły się wątpliwości, co do zasadności zastosowania reguły 3 (b) i 3 (c), czego konsekwencją było dokonanie błędnej klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu 18 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy towar ten powinien zostać sklasyfikowany do działu 19 CN;

5) naruszenie załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że towar będący przedmiotem klasyfikacji objęty jest stawką podatku 23% zamiast uznanie, że powinna mieć do niego zastosowanie stawka podatku 5% - co stanowi konsekwencję naruszeń prawa opisanych wyżej w pkt 1-4;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na tym, że Sąd zamiast oddalić skargę, powinien uchylić decyzję Organu w całości z uwagi na naruszenie przez Organ przepisów prawa materialnego wskazanych w złożonej przez Spółkę skardze na wydaną przez Organ decyzję.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 2073/22 (opubl. CBOSA) związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyrażone w art. 183 § 1 p.p.s.a. ma znaczenie nie tylko z perspektywy Sądu, ale także wpływa na obowiązki profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną dla reprezentowanego przezeń podmiotu. Podstawy skargi kasacyjnej wyznaczają granice rozpoznania sprawy w drugiej instancji sądowej. Wyrażają się one we wskazaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przedstawienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjne i powinny być one jednoznacznie sprecyzowane (art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, CBOSA). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten (co do zasady) nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, precyzować zarzutów czy ich uzasadnienia.

3.4. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Zarzut nr 1 sformułowany został jako "naruszenie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 2021 r. Nr 385, str. 1 z późn. zm.), poprzez błędną klasyfikację towaru do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN). Podczas gdy towar powinien zostać sklasyfikowany do działu 19 CN", zarzuty 2-4 jako naruszenie reguły 3(b), 3(c) oraz 4 ORINS przez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie zaś zarzut nr 5 sformułowano jako naruszenie załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że towar będący przedmiotem klasyfikacji objęty jest stawką podatku 23% zamiast uznania, że powinna mieć do niego zastosowanie stawka podatku 5% - co stanowi konsekwencję naruszeń prawa opisanych wyżej w pkt 1-4.

3.5. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów przede wszystkim wskazać należy, że zostały one wadliwie skonstruowane, gdyż nie zostały powiązane z odpowiednim przepisem p.p.s.a., co jest wymagane przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Nie wskazano również, czy autor skargi kasacyjnej wiąże powyższe zarzuty z naruszeniem prawa procesowego czy też prawa materialnego.

3.6. Gdyby nawet pominąć wskazane wyżej wadliwości (czego Naczelny Sąd Administracyjny nie czyni i do czego nie jest uprawniony) należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest prawidłowy.

3.7. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość sklasyfikowania towaru "Wafelek z kremem herbatnikowym i masą karmelową, oblany czekoladą mleczną z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową w kształcie kuli" do działu 18 Nomenklatury scalonej czego konsekwencją było określenie stawki podatku VAT w wysokości 23% dla tego wyrobu.

3.8. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że niesłusznie oparł się głównie na procentowym udziale wafla w produkcie (14,8%) i uznał, że to za mało, by wafel nadawał mu zasadniczy charakter. Wskazano, że przepisy nie przewidują minimalnego progu udziału wafla, więc takie podejście sądu jest subiektywne i nie znajduje oparcia w Nomenklaturze scalonej. Zdaniem Skarżącej o zasadniczym charakterze produktu powinny decydować także właściwości i funkcja wafla, zwłaszcza jego rola w nadawaniu produktowi chrupkości, która odróżnia go od typowych wyrobów czekoladowych czy pralin. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że z perspektywy konsumenta sposób spożycia i cechy produktu bardziej zbliżają go do wafli niż do wyrobów czekoladowych. Zaakcentował również, że jeżeli reguła 3(b) nie pozwala jednoznacznie ustalić klasyfikacji, Skarżąca wskazuje na potrzebę zastosowania reguły 3(c), a ewentualnie także reguły 4, które również prowadziłyby do działu 19. Końcowo, przywołano także dyrektywę czekoladową i polskie przepisy wykonawcze, by wykazać, że sporny produkt: - nie jest czekoladą nadziewaną, bo jego wnętrze zawiera wyrób piekarniczy (wafel), - nie jest praliną, bo nie spełnia ustawowych wymagań, w tym dotyczących zawartości czekolady (produkt ma 23,8%, a wymagane jest co najmniej 25%). W podsumowaniu stwierdzono, że klasyfikacja przyjęta przez sąd jest błędna, a produkt powinien zostać zaklasyfikowany do działu 19, podpozycji 1905 32.

3.9. Odnosząc się do przytoczonej wyżej argumentacji odnotować należy, że – co do zasady – nie kwestionuje ona stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się ORINS, zawartymi w powyższym rozporządzeniu Komisji. Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.

Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje także stanowiska Sądu, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

3.10. Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis i skład spornego towaru Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonaną przez Organ w zaskarżonej decyzji analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 oraz 3b ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS).

Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Ponieważ przedmiotowy gotowy wyrób składa się z różnych materiałów, mając na uwadze jego skład Organ słusznie skorzystał również z zasad określonych w regule 3b ORINS.

Reguła 3b ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

3.11. Poza sporem pozostaje, że sporny produkt którym jest "Wafelek z kremem herbatnikowym i masą karmelową, oblany czekoladą mleczną, z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową w kształcie kuli" składa się z listka waflowego, który nadaje wyrobowi określony kształt, oddziela nadzienie od warstwy czekolady i posypki. Z przedstawionego składu procentowego wynika, że listek waflowy stanowi 14,8% wyrobu gotowego natomiast, czekolada 23,8 %, krem 43,2%, posypka 9,8% zaś masa karmelowa 8,4%.

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko Organu dotyczącego zaklasyfikowanie tego produktu do działu 18 CN – Kakao i przetwory z kakao uznając, że wafel nadaje temu produktowi jedynie kształt i oddziela nadzienie od polewy, nie przesądza natomiast o zasadniczym charakterze produktu (co potwierdzają dodatkowo dołączone do wniosku zdjęcia).

3.12. Autor skargi kasacyjnej prezentuje jednak pogląd, że przyjęcie przez Sąd kryterium dotyczącego ilości poszczególnych składników, jest nieprawidłowe, albowiem zasadnym jest odwołać się do innych czynników, które zgodnie z regułą 3 (b) ORINS, należy brać pod uwagę przy rozstrzyganiu o zasadniczym charakterze towaru. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, czynnikiem takim są właściwości danego materiału lub składnika oraz to, jaką rolę odgrywa on przy zastosowaniu towaru. Tutaj należy zwrócić uwagę na odrzucany przez Sąd aspekt, jakim są właściwości wafla i rola, którą pełni on w całym produkcie, rozpatrywane - w szczególności z perspektywy przeciętnego konsumenta.

Zaakcentował, że wafel w spornym produkcie decyduje o jego chrupkości. Właśnie ta cecha charakteryzuje ten produkt i odróżnia od produktów czekoladowych, których podstawową cechą jest miękkość i rozpuszczanie się w ustach gryzienie i chrupanie, które jest charakterystyczne dla wafli, a nie czekolad, czekolad nadziewanych, czy pralin. Powyższe jest cechą odróżniającą wafle jako wyroby piekarnicze, od wyrobów cukierniczych czy czekoladowych, i bez znaczenia jest tu, jaki te wafle mają kształt (płaski, kulisty czy kształt rurki).

3.13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Zgodnie z regułą 3 (b) ORINS na którą powołuje się Skarżąca "mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

Z perspektywy przeciętnego konsumenta, (którą eksponuje pełnomocnik Spółki) sporny produkt jest "czekoladową kulką z posypką z orzechów i nadzieniem karmelowym", a nie wafelkiem, który nadaje mu wyłącznie kształt.

3.14. Odnosząc się natomiast do argumentów autora skargi kasacyjnej o konieczności przyporządkowania spornego wyrobu do pozycji z działu 19 CN dotyczącej towaru piekarniczego, wskazać należy, że zgodnie z tytułem tego działu obejmuje on "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze", Z brzmienia not wyjaśniających do HS wynika, że "Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych". Nie jest sporne, że samo ciasto waflowe można zaliczyć do produktów objętych ww. działem. Przedmiotowy wafel może być objęty pozycją 1905. Pozycja ta nie określa górnego limitu wyrobów cukierniczych. W przedmiotowej sprawie wafel nie stanowi natomiast o zasadniczym charakterze produktu, ponieważ nadaje mu jedynie kształt oddzielając nadzienie od czekoladowej polewy. Ponadto udział wafla w gotowym wyrobie wynosi zaledwie 14,8%, podczas gdy czekolada stanowi 23,% wyrobu, krem 43,2%, posypka 9,8% zaś masa karmelowa 8,4%. Wobec powyższego towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 1905 32.

3.15. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja skargi kasacyjnej, że dokonując klasyfikacji przedmiotowych produktów należy uwzględnić Dyrektywę 2000/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 czerwca 2000 r. odnoszącą się do wyrobów kakaowych i czekoladowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. U. DE. L. z 2000 r. Nr 197, str. 19 z późn. zm.). (tzw. "dyrektywa czekoladowa") oraz rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej wyrobów kakaowych i czekoladowych (Dz. U. Nr 214, poz. 1813 z późn. zm.).

W tym zakresie należy całkowicie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Nomenklatura scalona (CN) cechuje się autonomią. Nie tylko nie jest uzasadnione więc sięganie do definicji słownikowych, lecz także do innych aktów prawnych. Wszelkie pojęcia znajdujące zastosowanie w analizowanej sprawie znajdują dokładne wyjaśnienie w Notach wyjaśniających do HS, praktyce klasyfikacyjnej czy też orzecznictwie. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie, ze względu na autonomiczność Nomenklatury scalonej, zastosowania nie znajdą przepisy dyrektywy 2000/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 czerwca 2000 r. odnoszącej się do wyrobów kakaowych i czekoladowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. Urz. UE L 197 z 3 sierpnia 2000 r., str. 19), czy też przepisów krajowych przyjętych wskutek transponowania norm wspomnianej dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Ten akt prawny pełni zupełnie odmienne funkcje i stawiane są przed nim inne cele (głównie z zakresu bezpieczeństwa żywności oraz swobody przepływu w ramach Unii Europejskiej), niż w przypadku Nomenklatury scalonej (której zadaniem jest klasyfikowanie towarów). Z uwagi na charakter aktu prawnego, jakim jest Nomenklatura scalona, w rozpatrywanej sprawie nie jest prawidłowym rozwiązaniem powoływanie się na inne definicje z zakresu polskiego i unijnego prawa żywnościowego. Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 pierwszych cyfr bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), który jest międzynarodowym systemem klasyfikacyjnym nie uwarunkowanym przepisami unijnego czy krajowego prawa żywnościowego. Zharmonizowany System Klasyfikacji (ang. Harmonized System, HS) - to międzynarodowa kodyfikacja opracowana przez Światową Organizacje Celną (WCO), która jest stosowana przez blisko 200 państw na całym świecie.

3.16. W rezultacie pozbawione podstaw okazały się zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1-5 skargi kasacyjnej.

3.17. Nie mógł również odnieść pożądanego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji zamiast oddalić skargę, powinien uchylić decyzję Organu w całości z uwagi na naruszenie przez Organ przepisów prawa materialnego wskazanych w złożonej przez Spółkę skardze na wydaną przez Organ decyzję. Wskazane przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ są normami o charakterze wynikowym i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Innymi słowy, bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są skuteczne.

3.18. Mając zatem na uwadze, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Domini Mączyński Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA