Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 282/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 grudnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/458/2022/15384 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 282/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. sp. z o. o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 1 grudnia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/458/2022/15384 w przedmiocie odmowy uchylenie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r. i nadpłaty w tym podatku, w trybie wznowienia postępowania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach wniosła R. sp. z o. o. w L. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wydanie zaskarżonego wyroku z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalny (Dz. U. z 2019 r., poz. 534 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l." w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na tym, że WSA w Gliwicach nie uwzględnił w toku postępowania wyroku Trybunał Konstytucyjnego (TK) z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i poprzez uznanie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt 39/19 TK uznał, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji przez WSA pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "o.p.", które polegało na błędnym ustaleniu, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2018 r. przez Spółkę, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji przez WSA pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 o.p., które polegało na sporządzeniu uzasadnienia decyzji, które wskazywałoby na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. oraz błędne uzasadnienie prawne w zakresie w jakim organ podatkowy II instancji uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości prowadzi de facto do konieczności opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, co stoi w oczywistej sprzeczności z tezą oraz uzasadnieniem wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego, poprzez brak uzasadnienia dlaczego w sprawie nie mają zastosowania tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podczas gdy zakres orzeczenia TK jest znacznie szerszy niż wskazany przez WSA w wyroku co oznacza, iż Sąd uchylił się od kontroli decyzji organów w zakresie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w budynkach, co miało wpływ na wynik Sprawy.

W konsekwencji na podstawie art. 176 § 1 i 2 p.p.s.a. Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania,

2. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,

3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z 4 grudnia 2023 r. zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie skarżącej kosztami postępowania a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 rok, po wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w związku z orzeczeniem TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

Decyzja ostateczna podlega uchyleniu na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi istnienie między innymi przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W myśl tej regulacji prawnej, wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (tzw. przesłanka wznowieniowa). Jeżeli taka przesłanka zaistnieje, wówczas może ona stanowić przesłankę do uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie stwierdził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przesłanka taka nie zaistniała. W wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, na który powołała się skarżąca TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Należy podkreślić, że przytoczony wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej, niekonstytucyjnej jego interpretacji.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku TK podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Właściwie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że TK uznał, iż samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest kryterium wystarczającym do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd I instancji poszukując kryteriów pozwalających uznać, z uwzględnieniem wyżej powołanego wyroku TK, że konkretnie zidentyfikowane grunty i budynki są zawiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej trafnie odwołał się do rozważań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W powołanym wyroku wywiedziono, że: Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych wynika, że wszystkie obiekty, co do których zgłoszono żądanie wznowienia postępowania, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych Spółki.

Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalny (Dz. U. z 2019 r., poz. 534 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l." w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art.31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej albowiem Sąd I instancji badając powiązanie pomiędzy przedmiotem opodatkowania a przedsiębiorcą uwzględnił, stosownie do wyroku TK, nie tylko sam fakt posiadania, ale także potencjalną możliwość wykorzystania tych obiektów dla celów prowadzonej dzielności gospodarczej, a to poprzez dostrzeżenie ich ujęcia w ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji przez WSA pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym konkretnie polegało naruszenie ww. przepisów ani jaki miało wpływ na wynik sprawy (wymóg skargi kasacyjnej wynikający z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy jednak podkreślić, że w świetle wyroku TK jak i jego uzasadnienia, nie jest okolicznością konieczną dla uznania, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - bieżące, faktyczne wykorzystywanie tego przedmiotu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczające jest wykazanie, że przedmiot opodatkowania może być potencjalnie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Tego rodzaju ustalenie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i prawidłowo Sąd I instancji je zaakceptował.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji przez WSA pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. należy wyjaśnić, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Poprzez zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. nie można kwestionować przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego jak i prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Funkcją uzasadnienia decyzji jest bowiem przekazanie stronie należytej wiedzy o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlenie toku rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Sąd I instancji prawidłowo dostrzegł i ocenił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w zaskarżonej decyzji wyjaśniło dlaczego wskazywany wyrok TK z 24 lutego 2021 r. nie ma bezpośredniego przełożenia w rozpatrywanej sprawie. Prawidłowość zaś tego stanowiska podlega ocenie z perspektywy właściwych przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie nie nastąpiło. Nie mógł zatem osiągnąć skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za pomocą którego - na co trzeba zwrócić uwagę w realiach niniejszej sprawy - nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, oceny tego stanu, czy też stanowiska sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny realizuje wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o kosztach postępowania kasacyjnego, albowiem odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika.

Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska