Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi J. L., J. L. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M. L.-R. i L. L. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M. L.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 1001-IOV-3.4103.47.2023.5.U16.AG w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji dotyczącej podatku VAT za lipiec 2016 r. oddala skargę.

I SA/Łd 390/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania J. L. oraz M. L.-R., działającej w imieniu i na rzecz: L. L. i J. L., następców prawnych S. L. (dalej także: Strony lub Skarżący), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (dalej także: NUS) z dnia 6 listopada 2023 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku, NUS stwierdził, że S. L. - właściciel firmy "B" wystawił fakturę VAT nr [...] z [...] roku dla firmy C sp. z o.o., na łączną kwotę brutto 793.350,00 zł z tytułu dostawy materiałów przeznaczonych do badań nad laserowym zabezpieczaniem antypoślizgowym.

W efekcie tych ustaleń organ I instancji decyzją z 19 sierpnia 2019 roku zakwestionował prawidłowość materialnoprawną ww. faktury VAT. NUS stwierdził, że w lipcu 2016 roku S. L. wystawił 10 faktur sprzedaży, w tym fakturę nr [...] z [...] roku na kwotę netto 645.000,00 zł, podatek VAT 148.350,00 zł. Faktura ta dokumentuje sprzedaż na rzecz firmy C sp. z o.o. 4.400 m2 materiałów podłogowych. Z wyjaśnień S. L. oraz z okazanych dokumentów wynika, że ww. transakcja dotyczyła dostawy materiałów przeznaczonych do badań nad laserowym zabezpieczaniem antypoślizgowym. Powyższą transakcję zawarto w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia na "dostawę materiałów podłogowych do prowadzenia badań" rozstrzygniętego w 11 lipca 2016 roku, na podstawie umowy z 12 lipca 2016 roku nr [...] podpisanej przez Prezesa Zarządu C sp. z o.o. i M. L. reprezentującą firmę B S. L..

NUS wskazał, że zgodnie z postanowieniami ww. umowy firma B S. L. zobowiązała się do dostarczenia przedmiotu umowy w terminie 3 dni roboczych od złożenia zamówienia przez zamawiającego do miejsca przez niego wskazanego. Ostateczny odbiór wykonania przedmiotu umowy nastąpić miał na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego przez C sp. z o.o. podpisanego przez obydwie strony. Protokół stanowił podstawę do wystawienia faktury VAT. Zapłata wynagrodzenia w wysokości 793.350,00 zł brutto (645.000,00 zł netto) dokonana miała być na rachunek bankowy B S. L. w terminie 7 dni od otrzymania faktury.

Zdaniem NUS analiza przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów źródłowych wykazała, że towar sprzedany firmie C sp. z o.o. w ramach ww. umowy pochodził od dwóch dostawców: B2 s.c. w Łodzi oraz U, w Ł.. W związku z tym organ I instancji uznał, że firma B S. L. w rzeczywistości nie nabyła materiałów ujętych w spornej fakturze z firmy T. M., a towar nabyty od B2 s.c. został użyty do wykonania innej dostawy niż zafakturowanej dokumentem nr [...] z [...] roku, w konsekwencji powyższego firma B S. L. nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów na rzecz C sp. z o.o. Świadczą o tym również zdaniem organu I instancji rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez przesłuchiwanych w toku prowadzonych postępowań w zakresie zawieranych transakcji. Wyjaśnienia stron transakcji co do okoliczności zawieranych transakcji są niespójne, co potwierdzają przytoczone w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach zeznania świadków.

Pismem z 16 września 2019 roku S. L. odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 19 sierpnia 2019 roku wnosząc o jej uchylenie i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej także: O.p.), sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i ponownej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem nowych dowodów.

W odwołaniu zakwestionowano stanowisko organu I instancji dotyczące oceny faktury wystawionej na rzecz firmy C sp. z o.o. nr [...] z [...] roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 kwietnia 2022 roku

utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, co do fikcyjności faktury wystawionej na rzecz firmy C sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i przywołanych przepisach prawa.

Decyzja organu II instancji wydana została na spadkobierców S. L., tj.: J. L., J. L. oraz L. L., z uwagi na jego śmierć w dniu 21 maja 2021 roku.

Strony zaskarżyły ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 19 maja 2022 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 października 2022 roku o sygn. akt I SA/Łd 461/22 uchylił decyzję organu II instancji z 19 kwietnia 2022 roku w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku WSA w Łodzi wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwalał na jednoznaczne wyciągnięcie wniosków, że sporne faktury w tej sprawie, wystawione przez T. M. [...] i [...] roku na rzecz S. L. oraz faktura z [...] roku nr [...] wystawiona przez S. L. na rzecz C sp. z o.o. są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dokonały dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego materiału dowodowego uzupełniając braki w materiale dowodowym swymi przekonaniami i domniemaniami, co zdaniem Sądu stanowi naruszenie art. 191 O.p.

W związku z uprawomocnieniem się ww. orzeczenia WSA w Łodzi z dniem 13 grudnia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że sprawa prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przez B S. L. wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ II instancji kierując się oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA decyzją z 23 marca 2023 roku uchylił decyzję organu I instancji z 19 sierpnia 2019 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, podjął czynności mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu II instancji. Materiał dowodowy uzupełniono m.in. o następujące informacje:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydaną dla C sp. z o.o. z [...] roku nr [...],

- decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydaną dla C sp. zo.o. z 30 maja 2022 roku nr 1401-IOV-5.4103.201.2021.PN,

- odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 stycznia 2023 roku sygn. akt III SA/WA 1632/22 wraz z uzasadnieniem (dot. C),

- wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] roku sygn. akt II K [...] (dot. M. L.) oraz dokumenty z nim powiązane: wniosek pełnomocnika o wznowienie przewodu sądowego z 19 grudnia 2022 roku; protokół rozprawy głównej z 7 grudnia 2022 roku sporządzony w Sądzie Rejonowym w P. [...] Wydział Kamy; wniosek dowodowy pełnomocnika z 15 września 2022 roku; protokół rozprawy głównej z 15 września 2022 roku sporządzony w Sądzie Rejonowym w P. [...] Wydział Kamy; protokół rozprawy głównej z 11 lipca 2022 roku sporządzony w Sądzie Rejonowym w P. [...] Wydział Kamy; protokół rozprawy głównej z 1 czerwca 2022 roku sporządzony w Sądzie Rejonowym w P. [...] Wydział Kamy; wyrok nakazowy w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej z 4 marca 2022 roku; akt oskarżenia przeciwko M. L. z [...] roku; protokół przesłuchania M. W. z 10 grudnia 2021 roku; protokół przesłuchania M. W. z 22 września 2016 roku; protokół przesłuchania M. B. z 9 września 2021 roku; protokół przesłuchania T. M. z 9 września 2021 roku; postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. L. z 15 lipca 2021 roku,

- e-mail T z [...] r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy i wyjaśnieniu okoliczności zleconych przez organ II instancji w decyzji z 6 listopada 2023 r. wydanej dla J. L. oraz L. i J. L. , spadkobierców po zmarłym S. L., określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 roku w wysokości 2.753 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - kwoty podatku w wysokości 148.350,00 zł, wynikającej z faktury VAT z [...] roku nr [...].

Zdaniem organu I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, pozyskane dowody nie przesądziły o tym, że oszustwo nie zostało popełnione. Organ uznał, że firma B S. L. w rzeczywistości nie nabyła towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez T. M., a towar nabyty od B2 s.c. został użyty do wykonania innej dostawy niż zafakturowanej dokumentem nr [...] z [...] r. W konsekwencji firma B S. L. nie dysponowała towarem, który mogła sprzedać C sp. z o.o. Świadczą o tym istotne rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez świadków oraz wyjaśnienia stron transakcji co do okoliczności ich zawarcia.

Pismem z 22 listopada 2023 roku Strony wniosły odwołanie od powołanej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazały, że główny ich zarzut odnosi się do sytuacji niewykonania przez organ I instancji zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi ,co do zebrania materiału dowodowego ponad materiał zebrany wcześniej i negatywnie oceniony ww. wyrokiem. Zdaniem Stron Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach ponownie wydał decyzję opartą o przypuszczenia i domysły, mimo jednoznacznego zakazu wyrażonego przez WSA w Łodzi, motywowany upływającym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2016 roku.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 4 kwietnia 2024 r. DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 6 listopada 2023 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że organ I instancji wydając decyzje z 6 listopada 2023 roku uchybił przepisom prawa materialnego, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji m.in. na podstawie art. 102 § 2 O.p. oraz braku zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 100 § 2 tej ustawy.

Zdaniem organu II instancji wydana na podstawie art. 102 § 2 O.p. decyzja której adresatami są spadkobiercy podatnika, który do chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 O.p., powinna zawierać również wskazanie zakresu odpowiedzialności tych spadkobierców.

W dalszej kolejności, zwrócono uwagę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pabianicach, że nie zastosował się, przy ponownym wydaniu decyzji z 6 listopada 2023 roku, do prawnie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 października 2022 roku sygn. akt I SA/Łd 461/22, a następnie w decyzji DIAS z 23 marca 2023 roku, który wiąże organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Uwagi sformułowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spowodowały, że sprawa prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku przez B S. L., zdaniem organu II instancji, wymagała ponownie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Strony wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję DIAS z dnia 4 kwietnia 2024 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów mające wpływ na wynik postępowania:

1. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 zw. z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie umorzenie przez DIAS postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo braku podstaw do jego dalszego prowadzenia, co doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: p.p.s.a.), poprzez przyjęcie, że WSA w wyroku z dnia 11 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 461/22 nakazał organom podatkowym zgromadzenie dowodów i ich ocenę w ten sposób aby potwierdzały określoną i założoną z góry tezę, że sporna faktura jest fakturą pustą, podczas gdy WSA nie zawarł takich wytycznych, więc niedopuszczalne jest uchylenie przez DIAS decyzji do ponownego rozpatrzenia w celu znalezienia dowodów na potwierdzenie odgórnej tezy o pustych fakturach; skoro więc takie dowody nie zostały wskazane na żadnym z dotychczasowych etapów postępowania, to postępowanie należało umorzyć.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 6 listopada 2023 roku i umorzenie postępowania. Skarżący ponadto zażądali zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, zgodnie z odrębnymi przepisami oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi Strony podniosły, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której organy podatkowe ewidentnie nie chcą pogodzić się z faktami, iż transakcje dokonywane w 2016 roku przez firmę "B" były rzeczywiste i prawidłowe - i stąd DIAS uchylił decyzję Naczelnika US, by dać mu kolejną szansę na znalezienie dowodów pod z góry przyjętą tezę o pustych fakturach.

Organ I instancji dokonując ponownie oceny tego samego materiału dowodowego wydaje taką samą co do meritum decyzję, pomimo, że jak wskazano powyżej, WSA w Łodzi jednoznacznie ustalił, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zadaszeń gospodarczych, a organy podatkowe posługują się swymi przekonaniami i domniemaniami. NUS tak ukierunkował się, aby tylko wydać Skarżącym decyzję określającą, zgodną z góry przyjętą tezą, że wbrew wszelkim zasadom doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, nie chce przyjąć do wiadomości, że deska podłogowa kompozytowa rowkowana jest deską tarasową, bo przecież takie jest jej przeznaczenie. A w konsekwencji, nie przyjmuje, że firma B S. L. dysponowała towarem, który mogła sprzedać C sp. z o.o.

Skarżący wskazali, że nawet DIAS w zaskarżonej decyzji zauważył, iż NUS nie dowiódł, a jedynie podjął próbę powtórzenia ustaleń, skutkujących wciąż nieuzasadnioną tezą, że deski tarasowe (kompozytowe/rowkowane) nie były (nie mogły być) przedmiotem dalszej odsprzedaży przez B S. L. do C (strona 15 skarżonej decyzji). Natomiast DIAS, dostrzegając, że nie ma podstaw do uznania spornych faktur za puste, zamiast ocenić zgromadzony materiał dowodowy, to niejako "zawiedziony" nieudowodnieniem przez Naczelnika US z góry powziętej tezy, bezrefleksyjne ponownie nakazał organowi I instancji poszukiwanie nowych dowodów potwierdzających, że przedmiotowe faktury były fakturami pustymi. Jednakże takich dowodów nie ma i być nie może skoro transakcje nie tylko miały miejsce w rzeczywistości, ale też skoro kolejne próby znalezienia dowodów pod tezę zawiodły do tego stopnia, że zauważył to sam DIAS, nakazując Naczelnikowi znalezienie dowodów pod tezę. Jednak DIAS pomija fakt, że gdyby istniały jakieś "lepsze" dowody, potwierdzające stanowisko organów podatkowych o pustych fakturach, to z całą pewnością zostałyby już przedłożone, by DIAS nie musiał po raz kolejny dawać NUS szansy na ich odnalezienie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 11 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 461/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Sąd w tym wyroku wskazał, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu doszło do naruszeń przepisów Ordynacji Podatkowej związanych z obowiązkiem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art.122 O.p, art.180 § 1 O.p i art.187 § 1 O.p oraz art. 188 O.p). Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwalał na jednoznaczne wyciągnięcie wniosków, że sporne faktury w tej sprawie, wystawione przez U w dniu [...] i [...] 2016 roku na rzecz B S. L. oraz faktura z dnia [...] 2016 roku nr[...] wystawiona przez B S. L. na rzecz C Sp. z o.o są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd w wyroku z 11 października 2022 r. wskazał, że organy dokonały także dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego materiału dowodowego uzupełniając braki w materiale dowodowym swymi przekonaniami i domniemaniami. Stanowi to naruszenie art.191 O.p. Opisane wyżej wady postępowania miały wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd nakazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny wykazać przeprowadzonymi dowodami, że wszystkie transakcje związane z dostarczeniem C miały pozorny charakter, a dokumentujące je faktury są pustymi. W szczególności winny dowieść, że deski tarasowe (kompozytowe ryflowane) nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez B S. L. do C, że twierdzenia K. P. i zgodne z nimi twierdzenia T. M. nie polegają na prawdzie (co do wykonania płyt betonowych pod zamówienie B S. L.), wykażą także, że w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że T. M. nie miał fizycznych możliwości wykonania i magazynowania wykonanych przez siebie płytek. Dokonując ustaleń faktycznych, organ luki dowodowe winien uzupełniać stosując zasadę in dubio pro tributario, której zastosowanie w tej sprawie jest uzasadnione przede wszystkim tym, że z uwagi na ich śmierć, nie jest możliwe już przesłuchanie J. L. i jego ojca S., prowadzących firmę B, a więc osób, które w przeciwieństwie do M. L. musiały posiadać pełnię wiedzy na temat kwestionowanych dostaw. Należy też wskazać, że ustalenie faktów wobec braku dowodów nie może opierać się na domniemaniach, czy przekonaniach organów, a używanie zwrotów typy "prawdopodobnie", czy "mogło tak być" jest uprawnione tylko przy pozytywnej weryfikacji twierdzeń strony.

Sąd podkreśla, że wyrok z dnia wyrok z 11 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 461/22 jest prawomocny. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu oznacza, że przesądzona we wcześniejszym wyroku kwestia o charakterze prejudycjalnym nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym. Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98; z 9 czerwca 2006 r., I OSK 1268/05).

Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454).

Z kolei zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 461/22, którym organy administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 55/13, obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom, stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA: z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12).

W konsekwencji takiej regulacji prawnej Sąd, rozpoznający skargę wniesioną w niniejszej sprawie, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia. Jest związany oceną prawną i wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 11 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 461/22, które wyznaczyły kierunek postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia z 11 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 461/22 DIAS stwierdził, że sprawa prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przez B S. L. wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS kierując się oceną wyrażoną w ww. prawomocnym uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, w toku ponownie rozpatrywania sprawy, wydał w dniu z 6 listopada 2023 roku decyzję, którą określił spadkobiercom S. L. (J. L., J. L. oraz L. L.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku w wysokości 2.753 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – kwoty podatku w wysokości 148.350,00 zł, wynikającej z faktury VAT z [...] roku nr [...] Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2024 r. DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 6 listopada 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. ulegnie przedawnieniu w dniu 28 sierpnia 2025 r. W rozpoznawanej sprawie trzykrotnie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, śmierć zobowiązanego S. L. oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego). W konsekwencji nie uległo ono przedawnieniu, a zatem nie wygasło uprawnienie organu podatkowego do orzekania w sprawie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 13 grudnia 2018 roku do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (czyli w tym przypadku do dnia śmierci -podatnika - S. L.), tj. 21 maja 2021 roku - zatem na 891 dni. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2016 roku uległ zawieszeniu od dnia śmierci podatnika, tj. 21 maja 2021 roku do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 2 grudnia 2021 roku - zatem na 196 dni. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ kolejnemu zawieszeniu od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj. od 19 maja 2022 roku do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. 23 stycznia 2023 roku - zatem na 250 dni.

Powyższa kwestia nie była sporna w rozpoznawanej spawie, ale na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Wskazany przepis przewiduje, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Oznacza to, że organ odwoławczy uprawniony jest do skorzystania z ww. przepisu jedynie, gdy luki w materiale dowodowym są na tyle znaczące, że nie pozwalają organowi na ustalenie całokształtu stanu faktycznego, co za tym wykluczają prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. A jednocześnie uzupełnienie tych luk w materiale dowodnym jest tak szerokie, że nie jest możliwe jego uzupełnienie w trybie art. 229 O.p. Nie jest zatem wystarczające przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Pomimo podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach pewnych czynności, organ ten nie zastosował się, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do prawnie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 października 2022 roku sygn. akt I SA/Łd 461/22, a następnie w decyzji DIAS z 23 marca 2023 r. Sąd podkreśla, że niedopuszczalna jest polemika z prawnie wiążącą oceną zaprezentowaną w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 11 października 2022 r. Zasadnie zatem DIAS w zaskarżonej decyzji uznał, że kwestia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przez B S. L. wymaga ponownie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W decyzji Naczelnika Urzędu w Pabianicach z 6 listopada 2023 roku brak jest ustaleń dotyczących możliwości produkcyjnych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji oraz możliwości wcześniejszego przygotowania spornych towarów zgodnie z ustaleniami dokonanymi jeszcze z J. L., wykorzystania zakupionej od B2 deski tarasowej do realizacji innych dostaw niż na rzecz C oraz efektu badań prowadzonych przez podmiot C, który odpowiadałby ocenie prawnej i zaleceniom zawartym w wyroku tutejszego Sądu z 11 października 2022 roku sygn. akt I SA/Łd 461/22.

NUS wskazał, że towar opisany na fakturze B2 nie był tym samym towarem, który następnie odsprzedany został C. Jednakże w ocenie WSA w Łodzi, materiał dowodowy, który w tym zakresie został zebrany (czynności sprawdzające przeprowadzone w B2) nie był wystarczający do wyciągnięcia tak daleko idącego wniosku. Sąd podniósł, że deska tarasowa, to może być ten towar, który w spornej fakturze został nazwany deską podłogową kompozytową rowkowaną: ,,deska podłogowa kompozytowa jest przecież deską tarasową, takie jest przecież jej przeznaczenie''. Zdaniem Sądu stwierdzenie zawarte w uprzednio wydanej decyzji o wykorzystaniu pokrycia podłogowego zakupionego od B2 takie jak: "do wytworzenia innych dostaw" nie znajduje potwierdzenia ani w treści zaskarżonej decyzji, ani też w decyzji organu pierwszej instancji.

Rację ma zatem DIAS, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji nie dowiódł, a jedynie podjął próbę powtórzenia ustaleń, skutkujących wciąż nieuzasadnioną tezą, że deski tarasowe (kompozytowe/rowkowane) nie były (nie mogły być) przedmiotem dalszej odsprzedaży przez B S. L. do C.

Odnośnie transakcji z T .M. tutejszy Sąd wskazał, że organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę winny dowieść: "twierdzenia K. P. i zgodne z nimi twierdzenia T. M. nie polegają na prawdzie (co do wykonania płyt betonowych pod zamówienie B S. L.)" oraz "w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że T. M. nie miał fizycznych możliwości wykonania i magazynowania wykonanych przez siebie płytek", czego organ I instancji nie wykonał.

Z powyższych względów Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym koniecznym było uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy nią objętej do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Sąd stwierdza, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego.

Sąd zauważa, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r., III FSK 1006/22). Jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień (por. wyrok NSA wyrok z dnia 5 lipca 2024 r., III FSK 906/23).

Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy, uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie może zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy.

Sąd podkreśla, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego.

Dlatego niezasadny okazał się zarzut skargi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd odnosząc się do zarzutów Stron dotyczących nowych dowodów oraz rzetelności spornych transakcji dodatkowo wskazuje, że M. L. została skazana wyrokiem z [...] (sygn. akt [...]) przez Sąd Rejonowy w P. o to, że w okresie od lipca do sierpnia 2016 roku, w P., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, zajmując się sprawami gospodarczymi w szczególności finansowymi firmy B S. L., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, doprowadziła do podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc lipiec 2016 roku, złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, w szczególności w pozycjach odnoszących się do nabyć towarów i usług oraz wartości podatku naliczonego, poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 136.770,00 zł wynikającego z 5 nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz B S. L. przez firmę U o nr [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...] roku, w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten co prawda jest nieprawomocny, jednakże nie można wykluczyć, że na dzień ponownego rozpatrywania sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach orzeczenie to się uprawomocni. Może mieć to wpływ na wynik kontrolowanej sprawy bowiem zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd stwierdza, że adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania prawomocnym wyrokiem skazującym są także pośrednio organy administracji publicznej (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Gl 25/24). Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (por. np. wyrok NSA dnia 13 sierpnia 2024 r, sygn. akt II GSK 2324/23 oraz wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13).

Sąd zauważa, że za koniecznością wydania w rozpoznawanej sprawie przez DIAS decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. przemawia również konieczność przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wymogów dotyczących zastosowania przepisów art. 97 i art. 100 O.p. a także ponownego przeanalizowania przez organ I instancji uwag sformułowanych w decyzji DIAS z 11 października 2022 roku.

Sąd stwierdza, że o ile zasada odpowiedzialności następców prawnych spadkodawcy w znaczeniu procesowym w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, to nieprawidłowe jest określenie w decyzji organu I instancji wyłącznie względem (wobec) Spadkobierców kwoty w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku wynikającej z faktury VAT z [...] 2016 roku. Nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie oraz w konsekwencji nieorzeczenie o odpowiedzialności Skarżących, i jej zakresie w rozpoznawanej sprawie narusza art. 100 § 2 O.p.

Sąd wyjaśnia, że nie można wydać decyzji wymiarowej, bez określenia zakresu praw i obowiązków spadkobierców, gdyż takie działanie narusza art. 98 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzucenia spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza konieczność i zarazem obowiązek organów określania w decyzjach zakresu odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców, zależnie od form nabycia spadku, z respektowaniem ograniczenia tej odpowiedzialności wyznaczanym przez wartość czynną spadku.

DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie zwrócił uwagę na nowelizację art. 102 O.p. wprowadzonej ustawą z 10 września 2015 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), polegającą na skreśleniu § 1 w art. 102 O.p. Nowelizacja usuwająca § 1 w art. 102 O.p. wyraźnie wskazuje, że z przepisów O.p. wynika obowiązek określania po tej nowelizacji przez organy podatkowe, nie tylko prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawców, lecz również obowiązek orzekania w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Oznacza to, że wydana na podstawie art. 102 § 2 O.p. decyzja której adresatami są spadkobiercy podatnika, który do chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 O.p. powinna zawierać również wskazanie zakresu odpowiedzialności tych spadkobierców.

W konsekwencji DIAS w zaskarżonej decyzji zadanie uznał, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego oraz w konsekwencji uchybił przepisom prawa materialnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji m.in. na podstawie art. 102 § 2 O.p. oraz braku zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 100 § 2 O.p.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia (w tym o przeniesienie odpowiedzialności), ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa Stron do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 O.p.).

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił zatem ustalenia organu II instancji oraz jego argumentację, co do celowości wydania decyzji kasacyjnej. Działania organu II instancji mieściły się w ramach określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja wypełnia normy prawne określone w art. art. 120, 121, 122, 124, 125, 127, 180, 187 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 z zw. § 4 O.p., a ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.