Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.J., P.K. sp. j. w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 82/16 w sprawie ze skargi R.J., P.K. sp. j. w X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.J., P.K. sp. j. w X. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. R.J., P.K. spółka jawna w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 82/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2009 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 4 listopada 2014 r., którą dokonano rozliczenia podatku VAT inaczej niż deklarowała Spółka oraz określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Według ustaleń organów Spółka w 2009 r. nie dokonała rzeczywistych dostaw towarów, a mianowicie:

1) zbóż na rzecz: sp. z o.o. A. (dalej: A.), sp. z o.o. M. (dalej: M.), sp. z o.o. T. (dalej: T., sp. j. A.B. (dalej: X.), C.C. (...), P.C. (....), J.M. (...) i W.M. (....) - w części, w której firmy te zakupione towary dalej miały rzekomo odsprzedać do sp. z o.o. P.;

2) zbóż i maszyn rolniczych bezpośrednio na rzecz sp. z o.o. P.

Z tych względów ewidencjonując w rejestrach sprzedaży za 2009 r. faktury wystawione na rzecz wymienionych podmiotów i rozliczając je w deklaracjach VAT-7 Spółka zawyżyła wartość netto sprzedaży i podatek należny. Mając zaś na uwadze, że faktury te wprowadzone zostały do obrotu prawnego, określono Spółce podatek do zapłaty na podstawie ww. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto według ustaleń organów Spółka bezpodstawnie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 wystawione na jej rzecz przez spółkę P. faktury dokumentujące zakup zboża i maszyn rolniczych. Faktury te również nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogły - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ostateczne ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił w konsekwencji zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa.

1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), art. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy: - odwróciły procesowe zasady rozkładu ciężaru dowodu; - dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, którą oparły na wybiórczej analizie; - nie wykorzystały występujących w sprawie możliwości dowodowych; - obaliły domniemanie prawdziwości ksiąg rachunkowych bez przedstawienia twardych dowodów;

2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i kwestii podnoszonych w skardze, tj. transakcji maszyn rolniczych, którymi Spółka obracała i ostatecznie doszło do ich eksportu poza granicę kraju, co miało miejsce pod kontrolą administracji celnej i zostało stwierdzone dokumentami urzędowymi;

3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. przez:

a) wyrażenie - mimo iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także mimo jednoznacznego i potwierdzonego przez Sąd stanowiska, że księgi rachunkowe podatnika korzystają z ustawowych domniemań jako podstawa ustaleń faktycznych - sprzecznego z tymi zasadami poglądu, że niewystarczające jest dla realizacji prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane (przez podatnika zapewne), że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru, choć w innym miejscu słusznie z kolei Sąd stwierdził, że wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje w wyniku skutecznego zakwestionowanie ich niewadliwości lub rzetelności przez organy;

b) przyjęcie, że Spółka nie współdziałała w postępowaniu przed organami;

c) wadliwe uznanie, że organy w ramach oceny zeznań świadków nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, chociaż w innym miejscu Sąd wskazał, że W.M. zeznał, iż dopiero od początku 2010 r. do jego firmy żadne dostawy zboża ze Spółki nie dotarły, a w innym jeszcze miejscu, że świadkowie nie byli w stanie przyporządkować ewentualnych dostaw zboża do konkretnej faktury;

d) błędne ustalenie, że kontrahenci Spółki byli w jakiś sposób od niej zależni i nie mogli wybrać dowolnego odbiorcy towaru, gdyż nie mieli własnych środków finansowych, ryzykując brak ewentualnej zapłaty, choć w innym miejscu Sąd słusznie potwierdził normalność biznesowego ukształtowania relacji handlowych, stwierdzając że dzięki tym transakcjom mogli uzyskać łatwy przychód z tytułu prowizji, także bez angażowania własnych środków finansowych, którymi nie dysponowali i to w sytuacji, w której nie musieli szukać kontrahentów;

e) błędne ustalenie, że w factoringu (...) Spółka mogła zgłosić do finansowania te same transakcje w ramach kilku umów i uzyskać w ten sposób dodatkowe środki finansowe, co nigdy nie miało miejsca i na co nie ma żadnych dowodów;

f) wyrażenie błędnego poglądu, że księgi rachunkowe Spółki zostały wzruszone, chociaż w innym miejscu Sąd stwierdził jedynie, że wystąpiły w tej kwestii istotne wątpliwości, co oznacza, że ich skutecznie nie podważono;

g) wyrażenie błędnego poglądu, że ustalenie odpowiedzialności karnej wspólników Spółki nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, choć prawomocnie skazano ich za oszustwo polegające na tym, iż nie informowali oni kontrahentów factoringowych o tym, że do factoringu nie zawsze (a więc jedynie niektóre, czyli nie wszystkie objęte factoringiem, jak się to przyjmuje w toku kontroli skarbowej) przekazywane były transakcje odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (po 2009 r.) oraz "nie stwierdzający" (wbrew powyższemu ustaleniu WSA), iż te same faktury przedstawiono do wykupu kilku faktorom, co sprawia, że wyrok sądu karnego ma znaczenie dla sprawy, gdyż prawidłowe stosowanie zasady, iż to organy prokuratorsko-skarbowe winny wykazać prawdziwość swych twierdzeń, wyklucza możliwość jednoznacznego podważenia wszystkich faktur objętych factoringiem w 2009 r.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów.

2.3. Bezpodstawnie Skarżąca zarzucała Sądowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Sam ten przepis jako naruszony mógłby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). W niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w wystarczającym stopniu zrealizowane w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz jakie temu towarzyszyły sądowe oceny prawne.

I tak, organy zakwestionowały wykazany przez Spółkę obrót towarami, tj. zbożem i maszynami rolniczymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił jednoznaczne stanowisko odnośnie do przyjętego przy wyrokowaniu stanu faktycznego sprawy. Mianowicie w części relacyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 13) podał wyraźnie, że: "Zgromadzone w sprawie dowody uznano również za wystarczające do uznania, że skarżąca nie dokonała faktycznego nabycia i sprzedaży zbóż i maszyn rolniczych na rzecz P. sp. z o.o." Z kolei w części rozważań własnych wypowiedział się na temat ustaleń organu co do rzekomego obrotu towarem, o czym przykładowo świadczy stwierdzenie: "Ustalenia organów podatkowych co [do] istnienia fikcyjnego obrotu dotyczyły także transakcji zakupu towarów przez spółkę P. bezpośrednio od skarżącej spółki oraz transakcji zbycia towarów przez spółkę P. skarżącej spółce." (str. 38 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Oznacza to, że wypowiedzi Sądu pierwszej instancji obejmowały także maszyny rolnicze, albowiem mieściły się one w pojęciu towarów, które fakturowo wykazywane były jako mające stanowić przedmiot obrotu w relacji Skarżąca - spółka P. i odwrotnie.

2.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej również okazały się niezasadne.

2.4.1. Z ustaleń poczynionych przez organy, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji w ramach wyrokowania, wynikało, że wykazane przez Spółkę transakcje - sprzedaży zbóż na rzecz czterech spółek (A., M., T., X.) i czterech osób fizycznych (C. C., P.C., J.M., W.M.) oraz sprzedaży zbóż i maszyn rolniczych na rzecz spółki P., jak i zakupu od niej zboża i maszyn rolniczych przez Skarżącą - w rzeczywistości nie miały miejsca (nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu podatku VAT). Organy obu instancji, w wydanych decyzjach zoobrazowały schemat działania Skarżącej wraz z tymi podmiotami w stosunku do zafakturowanych operacji handlowych, które nie wyrażały żadnego sensu gospodarczego.

Przeciw ocenom organów, wywiedzionym z powołaniem się na zgromadzone w sprawie dowody, Skarżąca nie przedstawiła skutecznej argumentacji. W skardze kasacyjnej wprawdzie postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w powiązaniu z przepisem procedury sądowoadministracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a), jednak bez przekonującego wykazania ich naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako sposób wyrokowania Sądu pierwszej instancji. Tego zaś wymaga art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Motywy skargi kasacyjnej w odniesieniu do czynności organów i zgromadzonego przez nie materiału dowodowego zasadniczo rozmijały się z tym co w sprawie podatkowej i w oparciu o co ustalano. W gruncie rzeczy Skarżąca uważała bowiem, że towarzyszące transakcjom okoliczności podnoszone przez organy i artykułowane przez Sąd pierwszej instancji, w tym te dotyczące: powiązań osobistych i kapitałowych między podmiotami wykazanych fakturowo transakcji; braku oglądania przez kupujących towaru; braku możliwości transportowych i magazynowych; zapłaty przez kupujących za towar dopiero po uzyskaniu środków z jego sprzedaży kolejnemu podmiotowi - były dla sprawy zupełnie obojętne lub miały dla niej znaczenie marginalne (str. 16 skargi kasacyjnej).

Tego rodzaju założenie nie było prawidłowe i najprawdopodobniej zasadzało się na błędnym rozumieniu przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, które przecież wyznaczają kierunek postępowania dowodowego organów i na podstawie których, przy ustalonym już stanie faktycznym, dochodzi do ich zastosowania. To mylne rozumienie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2a pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., choć nie wyrażone ekspressis verbis w skardze kasacyjnej, zidentyfikować można poprzez te motywy, w których Skarżąca upatruje wewnętrznej sprzeczności w wypowiedziach Sądu pierwszej instancji oraz nadaje prymat fakturom i księgom podatkowym przed całą resztą możliwych dowodów i ustaleń z nich wyprowadzonych.

Według Skarżącej sprzeczny z twierdzeniem Sądu o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz domniemania rzetelności ksiąg podatnika był pogląd, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Wyjaśnienia zatem wymagało, że na gruncie podatku VAT zasadniczo nie sama faktura daje prawo do odliczenia, lecz zgodność rzeczywistości (materialna) z jej zapisami. W przypadku wystąpienia u organów wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają realny przebieg danej transakcji i nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawy towarów - w rozumieniu podatku VAT - faktycznie miały miejsce. Nie chodzi tu jednak o jakiekolwiek dostawy towarów, ale te ujęte na zakwestionowanych fakturach, jako będące źródłem wystawienia tych dokumentów i zarazem przedmiotem zainteresowania organów z uwagi na upatrywane w nich przez podatnika (lub jego kontrahenta, w sytuacji wystawienia ich na jego rzecz) prawa do odliczenia w ramach podatku naliczonego. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 514/14, podnieść należało, że jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane, a obrót istnieje tylko na fakturze: zob. np. wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 [...], ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 [...], ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 [...], ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu właściwie zatem przyjął, że w kontrolowanej sprawie podatkowej organy nie mogły oprzeć się jedynie na treści ksiąg podatkowych i fakturach, jako jedynych i wyłącznych dowodach, które ma obowiązek okazać podatnik. Należało mieć bowiem na uwadze akcentowaną przez Skarżącą specyfikę handlu zbożem, którego charakterystyczną, typową cechą jest: sprzedaż towaru bez jego fizycznego przemieszczenia, istnienie szeregu pośredników i odbiorcy końcowego (ostatecznego), do którego trafia towar z magazynu tzw. pierwotnego dostawcy. W realiach sprawy postępowanie organów ukierunkowane było zatem na sprawdzenie rzetelności faktur; wobec tego, w obrębie transakcji Skarżącej z podmiotami wykazanymi na fakturach, zobligowane były przeprowadzić czynności mające na celu dojście do prawdy materialnej.

Sąd pierwszej instancji również właściwie wyjaśnił znaczenie domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych (zob. str. 42 i 43 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zawarte w księgach rachunkowych zapisy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ale jednie do momentu, gdy zostanie stwierdzona ich nierzetelność lub wadliwość. Tym samym bezzasadnie autor skargi kasacyjnej zwracał uwagę na kluczowe znaczenie ksiąg rachunkowych, przy jednoczesnym pozostawieniu zupełnie z boku dowodów, które pozwalały - według organów - obalić domniemanie wiarygodności tychże ksiąg.

Ponadto niezrozumiale z punktu widzenia specyfiki i reguł postępowania podatkowego w skardze kasacyjnej wielokrotnie zarzucano, że organy nie dysponowały twardymi (str. 2 i 16), niezbitymi (str. 16), żelaznymi (str. 17) dowodami. Ustawa - Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia twardego/niezbitego/żelaznego dowodu, zaś jej art. 181 O.p. wymienia co w szczególności może być dowodem. Z akt podatkowych, lektury zaskarżonej decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej wchodziły w szczególności: protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów Skarżącej; protokoły zeznań świadków, przedstawicieli Skarżącej i spółki P. w postępowaniu karnym, zarówno na etapie postępowania przygotowawczego, jak i w postępowaniu sądowym; protokoły z przesłuchań świadków i przedstawicieli Spółki w toku postępowania kontrolnego; uwierzytelniona kserokopia decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2014 r. wydana wobec P. sp. z o.o. w przedmiocie podatku VAT za 2009 r.; protokół z dnia 3 lipca 2015 r. przesłuchania w charakterze strony postępowania R.J. oraz protokół przesłuchania w charakterze strony R.J. z dnia 2 lipca 2015 r. sporządzony w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec spółki P. To zatem analiza tego całego materiału dowodowego, przyjętych na jego podstawie okoliczności i wyprowadzonych ocen doprowadziła do finalnego stanowiska o fikcyjnym charakterze wykazanych przez Skarżącą transakcji. Z kolei część z tych dokumentów, co ma potwierdzenie w protokole badania ksiąg podatkowych (karta 395 - 417 tom I akt podatkowych) posłużyła do uznania ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży i zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.) Skarżącej za nierzetelne.

Z powyższego wynika, odmiennie niż podnoszono w skardze kasacyjnej (str. 16), że materiał sprawy podatkowej obejmował nie tylko protokoły z przesłuchań karnych. Odnotować należało, że: 1) postanowieniem z dnia 7 lipca 2014 r. Dyrektor UKS włączył materiał dowodowy zgromadzony przed Sądem Okręgowym w P. w sprawie o sygn. akt [...], obejmujący między innymi odpisy i wyciągi protokołów rozpraw z dnia: 27 listopada 2012 r. - dotyczący W.K., J.M., W.M.; 7 lutego 2013 r. - dotyczący C.C., P.C.; 11 kwietnia 2013 r. - dotyczący P.C., H.S., B.J.; 11 czerwca 2013 r. - dotyczący R.T.; 27 listopada 2013 r. - dotyczący J.B.; 2) część z pozyskanych dowodów była przedmiotem analizy Dyrektora UKS (zob. część relacyjna decyzji Dyrektora IS); 3) Dyrektor IS uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w L. stanowił podstawę dla ustalenia istotnych faktów stanu faktycznego i był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (str. 48 zaskarżonej decyzji z dnia 12 listopada 2015 r.)

Zarzucając, że z protokołów zeznań świadków przed Sądem Okręgowym (karnym) wynikało, iż zakwestionowane w sprawie transakcje miały miejsce, co organy pominęły, Skarżąca nie rozwinęła tego zastrzeżenia. Nie podała jakich konkretnie osób i w jakiej części zeznania organ pominął, w zestawieniu z tym co określone osoby zeznały w toku postępowania przygotowawczego oraz przed organem kontroli skarbowej, a dalej z jakich względów treści tych zeznań, w relacji do całokształtu materiału dowodowego, mogły inaczej ukształtować ustalenia faktyczne.

Ponadto Skarżąca nie dostrzegła, że twierdzenia świadka o istnieniu transakcji jako takiej, podlegają regule swobodnej oceny dowodów. Nie jest bowiem tak, że dla ustalenia stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej (w niniejszej sprawie: wystąpienia dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. między podmiotami wpisanymi do faktur) wystarczające jest oparcie się na twierdzeniu osoby o zaistnieniu danego stanu faktycznego. Stan taki, do którego stosowane są lub nie znajdują zastosowania przepisy prawa materialnego, ustalany jest w oparciu o szereg okoliczności faktycznych wywodzonych na podstawie zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 191 O.p. stanowi wyraźnie, że organ podatkowy (analogicznie organ kontroli skarbowej, bo taki występował w pierwszej instancji) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że wymieniony organ według swojej wiedzy, doświadczenia, zasad logiki i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ustalenia dowodowe muszą zmierzać do realizacji prawdy materialnej. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje w ramach zgromadzonego materiału całym spektrum dowodów (przykładowo: dokumentami, informacjami zebranymi w wyniku oględzin, zeznaniami świadków), dopiero w ramach oceny tego kompleksowego materiału ustala okoliczności i przyjmuje je do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazuje zaś na fakty, które zostały uznane przez niego za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Treści o których zeznaje (co do których składa wyjaśnienia) określona osoba nie stanowią więc i nie mogą stanowić w postępowaniu podatkowym od razu okoliczności nadającej się do automatycznego i koniecznego zarazem przyjęcia przez organ jako finalny stan faktyczny danej sprawy. Tak pozyskiwane oraz wyrażane procesowo wypowiedzi i twierdzenia podlegają ocenie jak każdy inny dowód; dopiero zaś po jej przeprowadzeniu mogą zostać uznane za wiarygodne albo niewiarygodne (w całości albo częściowo). Tylko w takim kontekście oddziaływują one więc na kształt finalnie ustalonego stanu faktycznego.

Właściwie zatem Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do motywów Skarżącej o stwierdzeniach świadków, że zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce - ocenił, że: "Ustaleń [...] nie może zmienić wyraźna zmiana stanowiska części świadków, zeznających przed sądem i organem I instancji, albowiem wyrażenie przez świadków subiektywnej oceny (przekonania), że transakcja miała miejsce, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, albowiem pozostaje ona jedynie twierdzeniem, nie znajdującym uzasadnienia w pozostałych dowodach. Świadkowie nie byli w stanie przyporządkować ewentualnych dostaw zboża do konkretnej faktury, nawet jeśli widzieli zboże (także w magazynie w K.), nie byli w stanie wskazać, czy towar ten był przedmiotem obrotu na zakwestionowanych fakturach". (str. 35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

Skarżąca, skoro uważała, że doszło do dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w jej sprawie podatkowej, to powinna wykazać taki stan rzeczy argumentacją nawiązującą do zgromadzonych dowodów oraz przyjętych na ich tle ocen. Sąd pierwszej instancji weryfikując legalność zaskarżonej decyzji odwołał się do treści zeznań świadków (H.S., P.K., W.K., C.C., P.C., W.M., J.M., R.T., W.M.). W oparciu o ich zeznania przyjął, że "[...] istotne w sprawie są powiązania osobowe w spółce P. i skarżącej spółce. R.J., działając w badanym okresie jako pełnomocnik spółki P., jednocześnie jako jeden ze wspólników reprezentował skarżącą spółkę. Miał on bezpośredni wpływ na to jakie transakcje i z kim zawierają te spółki. W ten sposób mógł organizować łańcuch transakcji według schematu: pierwotny dostawca - skarżąca spółka - kontrahent (pośrednik) - spółka P. (pośrednik) - skarżąca spółka. R.J. samodzielnie decydował o wszystkich istotnych elementach kwestionowanych transakcji, decydował, kiedy transakcja ma zostać zawarta, wskazywał podmiot, cenę towaru i ewentualną prowizję. Kontrahenci nie mieli własnych środków na kupno od skarżącej spółki towaru, działali w uzgodnieniu z R.J., że skarżącej spółce zapłacą dopiero po zapłacie za towar przez spółkę P.. Proponowane przez R.J. tym podmiotom (dłużnikom) transakcje miały umożliwić spłatę zadłużenia wobec skarżącej spółki. R.J. uzyskał upoważnienie od części kontrahentów do zarządzania specjalnie otwartym do obsługi części transakcji rachunkiem bankowym. Transakcje dokonywane przy wykorzystaniu rachunków, miały związek z zawartymi przez skarżącą spółkę umowami factoringu. Z tych rachunków płacone były należności na rzecz banków (faktorów)" (str. 32/33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do treści zeznań tych wszystkich świadków, w sposób, który wykazałby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Jedynie polemiczny charakter miało twierdzenie, że W.M. i inni potwierdzają, że wątpliwy obrót towarem miał miejsce dopiero od 2010 r. (str. 6 skargi kasacyjnej), co w zamyśle Skarżącej miałoby dowodzić realność wykazanych na fakturach transakcji. Nadto, W.M. zeznał, jak podał Sąd pierwszej instancji, że od początku 2010 r. do jego firmy ze Spółki żadne dostawy zboża nie dotarły. Nie wykluczało to jednak, wobec ujawnienia w jego dokumentacji faktur wykazujących sprzedaż zbóż na rzecz spółki P. za lata 2008-2010, że faktyczna sprzedaż (w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) towaru nie miała miejsca także w 2009 r. - co zresztą organ wywiódł w oparciu o całokształt ujawnionych w toku postępowania okoliczności. Z kolei przykładowo W.K., przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, zeznał, że "[...] w 2009 r. głównym dostawcą zboża do spółki X. była Spółka O, chociaż zakupu zbóż w 2009 r. dokonywał także od innych podmiotów i od rolników indywidualnych. Cały zakupiony od Spółki O. towar był odsprzedany do spółki P. Przesłuchany zeznał, że nie ponosił kosztów transportu, towar kupował razem z transportem. Koszty transportu towaru do spółki P., jak zeznał przesłuchany, ponosiła strona kupująca. Świadek zeznał też, że nie zajmował się organizacją transportów związanych z odsprzedażą towarów do spółki P. Nie potrafił wyjaśnić dlaczego całość zakupionego towaru od Spółki O. odsprzedawał spółce P. Ponadto, przesłuchany zeznał, że warunki sprzedaży towarów do spółki P. uzgadniał z Panem R.J. (str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji Dyrektora IS). W konsekwencji i te okoliczności nie potwierdzają, aby rzeczywisty obrót towarem miał miejsce w 2009 r. między Skarżącą a X., w sytuacji gdy rzekomo cały zakupiony towar był odsprzedawany spółce P., a wszystkim zajmował się R.J. (wspólnik Skarżącej i zarazem pełnomocnik spółki P.).

2.4.2. Gołosłownie Spółka zarzucała także, że jej kontrahenci nie byli od niej zależni. Zeznania świadków wskazywały na inny stan rzeczy.

Ponadto w sposób nieprzystający do tej sprawy podatkowej i nie wymagający szerszego komentarza, Skarżąca przedstawiła wywody typu: - przed WSA za 2010 r. złożyła niepodważalną dokumentację źródłową pochodzącą od różnych przedsiębiorstw, świadczącą o tym, że transakcje kwestionowane przez organy kontroli skarbowej rzeczywiście miały miejsce i dotyczyły realnego obroty; - podważane transakcje nie były zawieszone w gospodarczej próżni; - wnioskowanie i oceny organów prowadzą do następstw niemożliwych do pogodzenia z logiką; - w przypadku zaś, jeśli przyjąć, że Skarżąca w rzeczywistości nie sprzedała zboża, a jedynie wystawiła puste faktury, to oznaczać by to musiało, że jej stany magazynowe puchną do granic absurdu, a ponadto ostateczni odbiorcy nie otrzymali tego towaru i nie mogli go przeznaczyć ani na pasze, ani na inne wyroby (np. mąkę), zaś zwierzęta nie miałyby co jeść, a z mąki nie wyprodukowanoby żadnych wyrobów (str. 8 i 9 skargi kasacyjnej).

Wspomnieć jedynie można, że kwestia dokumentów złożonych do sprawy za 2010 r. nie miała znaczenia dla tej sprawy, która dotyczyła 2009 r. Z kolei wykazywanie faktycznego obrotu gospodarczego między podmiotami widniejącymi na fakturach samym faktem istnienia zboża jako takiego było oczywistym nieporozumieniem.

2.4.3. Bezzasadne jawiły się również motywy Spółki, że prawomocny wyrok sądu karnego, którym jej wspólników prawomocnie skazano za oszustwo miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, albowiem prawidłowe stosowanie zasady, iż to organy prokuratorsko-skarbowe mają wykazać prawdziwość swych twierdzeń, wyklucza możliwość jednoznacznego podważenia wszystkich faktur objętych factoringiem w 2009 r. Organy, ani Sąd nie były związane ustaleniami czynionymi w toku postępowania karnego (przygotowawczego i sądowego). Niezależnie więc nawet od nieudowodnienia w takim postępowaniu, że określona faktura z 2009 r. była wykorzystana w ramach umowy factoringu, to i tak obowiązkiem organów było w tej sprawie podatkowej ustalenie stanu faktycznego adekwatnego z punktu widzenia norm prawa materialnego. Organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji uprawnione i zarazem obowiązane są do dokonywania takich ustaleń. Czyniąc to w obrębie podatku VAT mają możliwość kwalifikowania sprzecznych z normami ustawy o podatku od towarów i usług zachowań podatnika, niezależnie od ustaleń sądu karnego. Tak przykładowo może to mieć miejsce, gdy w świetle ustalonego stanu faktycznego (niepodważonego skutecznie) podatnik podaje w deklaracji podatkowej nieprawdę, czy wystawia faktury dokumentujące czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług) niewystępujące w rzeczywistości.

2.4.4. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych prowadził zatem do konkluzji, że zakwestionowane w sprawie podatkowej faktury były fikcyjne (tzw. puste, gdy nie towarzyszył im obrót towarowy w rozumieniu podatku VAT). Wobec czego w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej nie mogło dojść do podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.

2.5. Wspomnieć można było, częściowo za Sądem pierwszej instancji, że sporne transakcje rzekomo dokonywane w 2009 r. przez Spółkę z wymienianymi wyżej podmiotami były już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Po 85/16, w relacji ze spółką P. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki P. na decyzję Dyrektora IS z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia tej spółce podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Skargę kasacyjną od rzeczonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 53/17.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem w stosunku do skargi kasacyjnej Skarżącej jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

2.7. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu organu stawił się jeszcze inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł (100% z 10.800 zł).