III SA/Wa 2256/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-11	
Data wpływu	2024-10-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Sułkowska.
Andrzej Cichoń /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I FSK 580/25	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 12 ust. 1 pkt 8d; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 nr 0 poz 18; art. 515; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.192.2024.5.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej przywoływany jako: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ") z 14 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.192.2024.5JF (dalej: "interpretacja") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy przed rozpoczęciem połączenia, będzie I. AG z siedzibą w R., w Szwajcarii, będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wspólnik"). Wspólnik posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym spółek:

I. sp. z o. o.,

I. sp. z o. o.,

F. sp. z o. o. oraz

F. sp. z o. o.,

mających siedzibę w W. i będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie: "Spółki Przejmowane"). Spółki Przejmowane będą zatem spółkami-siostrami w stosunku do Spółki Przejmującej. Rozważana jest reorganizacja, polegająca na połączeniu Wnioskodawcy jako spółki przejmującej przez przejęcie Spółek Przejmowanych (dalej: "Połączenie"). W świetle ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: "k.s.h."), do Połączenia miałoby dojść w trybie określonym w art. 515(1) § 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika. Ponieważ Wspólnik na dzień Połączenia posiada lub będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółek Przejmowanych, w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy i nie zostaną wydane nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz jego udziałowca. Zwiększanie zaangażowania w jednoosobowej spółce, jaką z perspektywy Wspólnika będzie Wnioskodawca, nie będzie miało uzasadnienia. Istotne jest również oszczędność czasu i zasobów wynikające z uproszczonego (bezemisyjnego) połączenia. W momencie Połączenia, Wnioskodawca jest i będzie polskim rezydentem podatkowym, tj. będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca posiada i będzie posiadać w dniu Połączenia siedzibę na terytorium Polski. W wyniku Połączenia, Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i utracą podmiotowość prawną. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i w tym też dniu Spółki Przejmowane zostaną z niego wykreślone. Wnioskodawca będzie jedynym następcą prawnym Spółek Przejmowanych. Po Połączeniu Wnioskodawca zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę oraz pozostanie polskim rezydentem podatkowym.

W kontekście powyższego zadano następujące pytanie: Czy w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

We własnym stanowisku Skarżąca stwierdziła, że w wyniku dokonania Połączenia, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Przychód taki powstałby jedynie w sytuacji, w której doszłoby do przydzielenia udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych o wartości emisyjnej niższej, niż wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, co - z uwagi na brak emisji jakichkolwiek nowych udziałów Wnioskodawcy - nie ma w niniejszej sprawie miejsca.

Interpretacją indywidualną z 14 sierpnia 2024 r., Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że jeżeli w wyniku połączenia nie dochodzi do przydzielenia Wspólnikowi Spółek Przejmowanych nowych udziałów, to przychodem Spółki Przejmującej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych, która to wartość w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła interpretację w całości , wniosła o jej uchylenie w całości oraz zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że na skutek połączenia dokonanego w trybie określonym w art. 5151 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych po stronie Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy w wyniku połączenia dochodzi do przydzielenia udziałów udziałowcom spółek łączonych oraz

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia Interpretacji, poprzez brak odniesienia się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji w zakresie braku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w przypadku tzw. bezemisyjnego połączenia dokonanego w trybie art. 5151 ksh oraz poprzez brak odniesienia się do przedstawionych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, co prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w świetle połączenia spółek opisanego w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po stronie skarżącej spółki (jako przejmującej) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W ocenie skarżącej spółki nie powstanie po jej stronie przychód na podstawie wskazanej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Skarżąca podkreśliła, że w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie będzie dochodziło do emisji nowych akcji w spółce przejmującej. Dlatego też nie powstanie po jej stronie "część przewyższająca wartość emisyjną przydzielonych akcji". Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca powołała interpretacje indywidualne, w których przedstawiono analogiczne stanowisko.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, ponieważ spółka przejmująca nie przydzieli udziałowcowi spółek łączonych udziałów w związku z planowanym połączeniem, to wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej będzie stanowić nadwyżkę, o której mowa w spornym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zdaniem sądu racje w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do powyższego był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2024 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 947/24. Argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu sąd posłuży się – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

Przypominając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W sprawie istotny jest przepis art. 515(1) § 1 kodeksu spółek handlowych, dotyczący tzw. bezemisyjnego połączenia spółek. Zgodnie z jego treścią, połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

W ocenie sądu, brak jest argumentów interpretacyjnych przemawiających za stanowiskiem przedstawionym w interpretacji przez Dyrektora KIS. Zarówno bowiem językowe odczytanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jak i jego lektura w optyce systematycznej, funkcjonalnej, a wreszcie historycznej wyklucza poprawność twierdzenia organu. Innymi słowy, zastosowanie wszystkich kanonów interpretacyjnych tak łącznie, jak i z osobna, potwierdza wadliwość poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Po pierwsze, już tylko z brzmienia ww. unormowania wynika, że stanowisko organu przełamuje owo literalne odczytanie. W analizowanym przypadku nie dochodzi do emisji i odpowiednio przydzielenia żadnemu wspólnikowi udziałów (akcji). Twierdzenie organu, że wówczas "cała wartość przejętego majątku stanowi przychód" bezpośrednio pomija treść ww. przepisu in fine: "w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej". Organ zakłada bowiem, że wyrażenie to obejmuje również sytuację braku emisji udziałów (akcji), podczas gdy takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść. Przeciwnie, jeżeli prawodawca wskazał na wartość emisyjną niższą, aniżeli "wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego", to przesłankę entymematyczną hipotezy stanowi okoliczność wyemitowania udziałów (akcji). To rozumowanie wspiera pominięta przez organ interpretacyjny, a powołana przez skarżącą spółkę treść art. 4a pkt 16a ustawy o CIT (argument systematyczny). Przepis ten definiuje pojęcie wartości emisyjnej udziałów (akcji) jako "cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)". Przepis ten zakłada zatem istnienie wartości (ceny) emitowanych udziałów (akcji), toteż nie można w przedstawionym przez organ (po)równaniu przyjmować, że wartość ta nie występuje (wynosi "0").

Spółka zasadnie ponadto wskazuje, że celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły udziały "przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych". Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Tymczasem w przypadku połączenia prostego w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, taka nadwyżka nie występuje, bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela wszystkich spółek "siostrzanych" nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po połączeniu, spółka matka będzie posiadała 100% udziałów, tj. całość majątku spółek córek, jak i po połączeniu całość majątku spółki przejmującej będzie należała do I. AG z siedzibą w R., w Szwajcarii. W przedstawionych we wniosku okolicznościach połączenia skarżącej i spółek I. sp. z o. o., I. sp. z o. o., F. sp. z o. o. oraz F. sp. z o. o. nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki łączone, tzn. będzie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki – przyrostu wartości rynkowej względem emisyjnej udziałów. W przedstawionym stanie rzeczy przyjęcie, że wartość rynkowa spółki przejmowanej stanowi przychód podatkowy byłaby więc niezgodna nie tylko ze wskazaną funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1211/13).

Wreszcie przeciwko trafności stanowiska organu interpretacyjnego przemawia argument historyczny. Zauważyć bowiem należy, że art. 515(1) Kodeksu spółek handlowych wprowadzono na mocy noweli z 16 sierpnia 2023 r. (przepis ten obowiązuje od 15 września 2023 r.). Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 8d został dodany przez art. 2 pkt 27 lit. a noweli do ustawy o CIT z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 roku. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Kodeks spółek handlowych zauważono, że "wskutek zmian wynikających z dodanego w art. 515 Kodeksu spółek handlowych § 1 [1] konieczne jest odpowiednie doprecyzowanie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT regulujących skutki po stronie spółki przejmującej oraz jej wspólników" (druk sejmowy nr IX.3191). Zarówno więc wskazana wypowiedź projektodawcy, jak i chronologia zmian legislacyjnych wskazują, że prawodawca nie przewidział w ramach treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powstania przychodu podatkowego w rozpatrywanej sytuacji.

Sąd tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca 2024 roku w sprawie I SA/Wr 104/24, tożsamego ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W powołanym orzeczeniu sąd pominął specyfikę i konsekwencje połączenia spółek dokonanego na podstawie art. 515(1)§ 1 kodeksu spółek handlowych. Jak bowiem wyżej powiedziano: nie zmienia się wówczas proporcja uczestnictwa jedynego właściciela w łączonych spółkach – siostrach. Nadto sąd pominął definicję wartości emisyjnej z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w pełni zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu bezpośredniej dyskryminacji podatkowej połączeń podmiotów krajowych względem połączeń transgranicznych w UE, które są neutralne podatkowo. Przypomnieć należy, że zasada niedyskryminacji zakłada nie tylko skutek w postaci uchylenia sprzecznych z nią norm krajowych, ale również bezpośredni skutek substytucyjny, co oznacza, że należy zapewnić jej pełną skuteczność w praktyce. To oznacza, że odnosić ją należy w pierwszym rzędzie do poziomu normatywnego (regulacji). Co więcej, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, może być ona brana pod uwagę, jeżeli prawodawca krajowy przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy postanowi, że będzie w ten sam sposób traktował sytuacje regulowane dyrektywą i sytuacje o charakterze wyłącznie wewnętrznym (por. wyrok w sprawie C-318/22 GE Infrastructure Hungary Holding Kft.). W przedmiotowym przypadku rozwiązanie wewnętrzne odpowiada wprawdzie temu, które wynika z dyrektywy 2019/2021, bowiem jak wskazano w ww. uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, wprowadzenie możliwości "łączenia bez przyznania udziałów lub akcji spółki w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały lub akcje łączących się spółek albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach, również w wymiarze krajowym, pozwoli na uniknięcie zjawiska odwrotnej dyskryminacji polskich podmiotów uczestniczących w procesach transformacji spółek w wymiarze krajowym względem podmiotów uczestniczących w tych procesach w wymiarze transgranicznym." Skoro jednak w krajowym przypadku połączenia prostego nie uregulowano jego skutku podatkowego (nie objęto treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT), to nie można twierdzić, że regulacje krajowe są dla strony mniej korzystne aniżeli unijne. Jakkolwiek oczywiście mogłyby takie okazać się w praktyce, przy przyjęciu stanowiska organu.

W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym sąd orzekł w punkcie 1. sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, odnoszącą się do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl