Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 148/13 w sprawie ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 148/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi C. Spółki z o.o. z siedzibą w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że nabyte przez Spółkę od firm polskich i zagranicznych towary były w całości przedmiotem dostaw rozliczonych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Organ ustalił, że w poszczególnych transakcjach uczestniczyło trzech podatników zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, przy czym transport towarów odbywał się bezpośrednio od dostawcy do nabywcy z pominięciem terytorium kraju. Ponieważ Spółka nie prowadziła rejestrów dla rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych metodą uproszczoną i nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia ich transportu, w oparciu o regulacje art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) organ pierwszej instancji uznał nabycie tych towarów za podlegające opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie organ stwierdził, że w sytuacji opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, tj. w kraju identyfikacji podatkowej drugiego w kolejności podatnika, który nie jest państwem zakończenia transportu, nabycie to nie będzie bezpośrednio służyło wykonaniu czynności opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium kraju. W wyniku dostaw towarów na rzecz ww. firm towary nie zostały wwiezione na terytorium Polski, a tym samym nie nastąpił wywóz tych towarów z kraju, co wykluczało uznanie zawartych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W konsekwencji organ uznał, że nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający do odliczenia podatku VAT stanowiącego podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2 ww. ustawy, od wskazanych kontrahentów.

W przypadku dostaw na rzecz "K." i "C." organ pierwszej instancji stwierdził niezasadne rozliczenie tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowanie ich stawką 0% w oparciu o przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalił, że towary (będące uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy "A.") nie opuściły terytorium kraju. Zdaniem organu, towar, którego nabywcą według okazanych faktur miał być "K." został dostarczony - zgodnie z życzeniem klienta - do firmy "L." z L., a Prezes Zarządu przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 marca 2011 r. zeznał, że nie posiada dokumentów potwierdzających dostawę. Z kolei odbiorcą towaru przeznaczonego dla "C.l" była faktycznie firma "R." z L., co potwierdzają dokumenty przewozowe otrzymane od firmy transportowej "P." oraz zeznania C.M. z dnia 21 marca 2011 r. Wobec powyższego organ nie dał wiary dokumentom CRM przedłożonym przez pełnomocnika Strony, z których miało wynikać, że towar trafił do firmy "C." i uznał, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi zarówno na rzecz "C." jak i "K." podlegają rozliczeniu jako dostawy dokonane na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT według stawki podstawowej 22% (maszynki do golenia). Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw został określony w myśl regulacji art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, natomiast kwotę podatku należnego obliczono rachunkiem "w stu".

W przypadku dostaw na rzecz "B." organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, stwierdził, że strona nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów (etykiet, kartonów) do odbiorcy. Zarówno Prezes Zarządu, jak i wskazana jako przewoźnik firma "P." nie przedstawili faktur VAT świadczących o transporcie towarów do "B.". Okazanych przez Stronę dokumentów CRM organ nie dopuścił jako dowodów w sprawie podważając ich wiarygodność i autentyczność. Analogicznie jak w przypadku dostaw na rzecz "K." i "C." organ uznał, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz "B." winny być rozliczone jako dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu według stawki 22%.

Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2009 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 22 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. W związku z powyższym stanowiskiem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a także art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 135-138 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę w części za zasadną.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności, odwołując się do art. 135 ust. 1 pkt 2, pkt 4 ustawy o VAT wyjaśnił, że ustawa o VAT przewiduje, w ślad za regulacją zawartą w art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE, procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Przepisy polskiej ustawy określają przy tym obowiązki, których muszą dopełnić podmioty uczestniczące w transakcjach trójstronnych (art. 136 - 137 ustawy o VAT). Oprócz obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów, ze stosowaniem procedury uproszczonej związane są obowiązki w zakresie ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie.

Według Sądu wskazane w przywołanych regulacjach zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, jeśli podatnik nie umieścił informacji o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej, to nie spełnił nałożonego prawem obowiązku, od wypełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z procedury uproszczonej. To samo dotyczy obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów a także ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie.

Podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących.

Zdaniem Sądu z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że strona nie wypełniła ciążących na niej obowiązków. Dokumenty będące przedmiotem analizy nie spełniały powyżej wskazanych wymogów, gdyż nie zawierały informacji, o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Z tych też względów zarzut zgłoszony w tym zakresie, Sąd uznał za bezzasadny, przyjmując, że organ dokonał właściwej oceny ustalonego stanu faktycznego. Tym bardziej, że według Sądu spór w tym zakresie nie dotyczył ustaleń faktycznych, lecz oceny charakteru czynności jakich winien dopełnić podatnik i ich wagi.

3.3. Sąd pierwszej instancji w następnej kolejności odniósł się do zarzucanej spółce kwestii zaniżenia podatku należnego. Sąd przypomniał tutaj, że Spółka rozpoznała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz "B. (Szwecja) i opodatkowała ją stawką 0%. Natomiast w ocenie organów podatkowych nie miała do tego prawa, gdyż - ich zdaniem - towary będące przedmiotem tych dostaw nigdy nie opuściły terytorium kraju. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie dysponuje dokumentami CMR potwierdzającymi wywóz towaru poza granice RP i na tej podstawie odmówiły Spółce prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0%.

Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajdował się wniosek organu pierwszej instancji z dnia 1 września 2010 r. do szwedzkich władz podatkowych w zakresie wymiany informacji transakcji przeprowadzonych Spółki "C." z firmą "B.". Z przesłanych przez szwedzkie władze podatkowe informacji wynikało, że zamówienia w imieniu "B. składał C.M.; nie było możliwe potwierdzenie, że firma "B." rzeczywiście otrzymała towary, firma ta zadeklarowała WNT. W imieniu firmy "B." C.M. poinformował szwedzkie władze podatkowe, że towary zakupione z firmy "C." to materiał do pakowania towarów własnych firmy "B.". Biorąc to pod uwagę, organ uznał, że okoliczność, że "B." zadeklarowało WNT, nie może zmienić obiektywnego faktu braku w przedmiotowych dostawach wszystkich cech dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nadto za niezrozumiały uznał wniosek o "zwrócenie się do nabywców przedmiotowych towarów, aby potwierdzili fakt otrzymania dostaw".

Ustalenia poczynione w tym zakresie, zdaniem Sądu, nie były precyzyjne i wyczerpujące. W ocenie Sądu, skoro organ przyjął wniosek, to tym samym przejął na siebie ciężar wyjaśnienia okoliczności zakreślonych przez Spółkę w tezie dowodowej zgłoszonego wniosku. Jeżeli ustalenia były niepełne i niejednoznaczne należało podjąć dalsze działania celem wyjaśnienia określonych okoliczności. Organ natomiast nie uczynił tego w sposób kompleksowy i jednoznaczny. W tym zakresie zarzut dotyczący naruszenia regulacji z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał za uzasadniony.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję określił zobowiązania podatkowe wyłącznie w oparciu o domniemanie, że brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skutkuje rozpoznaniem dostawy krajowej. Ustalając stan faktyczny w sposób nie wyczerpujący, doprowadził do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającego na przyjęciu, że towary, które według dokumentacji Spółki zostały wywiezione z Polski do Szwecji, nie opuściły terytorium kraju. Brak było jednak w tym względzie jednoznacznych dowodów.

3.4. Sąd co do zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki 0% w stosunku do dostaw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz "B., przypomniał, że organy podatkowe, powołując się na przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, stwierdziły, że skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów (etykiet, kartonów) do odbiorcy.

W tym zakresie Sąd wskazał, że Spółka nabywała towary od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej (Szwecja, Holandia, Irlandia), a następnie towar ten sprzedała kontrahentom z innych krajów Unii (Włochy, Wielka Brytania), przy czym towar ten był transportowany bezpośrednio od dostawcy z Holandii, Szwecji czy Irlandii do odbiorcy w Wielkiej Brytanii lub we Włoszech. Jednocześnie wszystkie podmioty występujące w tych transakcjach były zarejestrowane na potrzeby rozliczania transakcji unijnych. W rozważaniach organu, stanowiących uzasadnienie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, organ nie odniósł się jednak do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT zawierającego definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, która wskazuje na czynność, której miejscem świadczenia nie musi być terytorium kraju (tj. Polski). Według Sądu kwestia ta mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Sąd porównując dokumenty CMR przedstawione przez skarżącą i przez przewoźnika zauważył, że obok kilku podobieństw zawierały wiele różnic, jednak w toku postępowania nie zbadano dokładnie czy dotyczyły one tej samej czy różnych dostaw. Nie przesłuchano, w celu wyeliminowania wszystkich wątpliwości, E.K., której nazwisko zostało wpisane na dokumencie CRM przedstawionym przez przewoźnika. Organ poprzestał bowiem na ustaleniach, że osoby które pytał o to kim jest E.K. odpowiadały, że nie znają takiej osoby. Nie był to wystarczający powód, aby odstąpić od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która złożyła podpis na dokumentach mających znaczenie w niniejszej sprawie.

3.5. Sąd za chybione uznał także stanowisko organu dotyczące okresu obowiązywania art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazał, że został on dodany ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 9.01.2013 r., poz. 35). Zgodnie z art. 15 niniejszej ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. Wśród wyjątków, tj. regulacji prawnych, które miałyby inną datę obowiązywania ustawodawca nie wymienił wspomnianego art. 88 ust. 6. Zatem wbrew twierdzeniom organu przepis niniejszy nie miał zastosowania do stanów faktycznych sprzed 1 kwietnia 2013 r.

3.6. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny. Nie pozwalało to na ustalenie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, stanu faktycznego, który następnie byłby podstawą wydania prawidłowej decyzji. Niewątpliwie uchybienia opisane w niniejszej sprawie miały wpływ na ostateczny wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 86 ust.1 i art. 42 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, odmiennie niż to wynika z akt administracyjnych sprawy. Powyższe spowodowało, że Sąd pierwszej instancji zalecił organom zbadanie i dokonanie ustaleń na okoliczność istnienia lub nie przesłanek, warunków z ww. art. 42 do zastosowania przez skarżącą Spółkę stawki VAT "0", w sytuacji, gdy z przepisów tych wynika, że w tym przedmiocie ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który obowiązany jest na żądanie organu wykazać, że spełnia warunki do zastosowania tej stawki. Powyższe nieuprawnione zalecenie wynika z błędnej, wcześniejszej konkluzji Sądu, że skoro organ, mimo braku obowiązku sam podjął próbę dokonania ustaleń w przedmiotowym zakresie, to obowiązek ten, wbrew przepisom przeszedł na organ, a strona skarżąca jest zwolniona z tego obowiązku.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w tym stanie rzeczy zaburzone zostały jasno określone przez ustawodawcę obowiązki dowodowe podatnika i organów podatkowych, co przy prawidłowym zastosowaniu reguł dowodowych, w tym ciężaru dowodu i bierności skarżącego, skutkowałoby oddaleniem skargi.

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy, oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie w tym zalecenia "do badania" sprawy i udowodnienia istnienia lub nie przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, w sytuacji gdy nie uczynił tego zobowiązany do tego podatnik i w tym zakresie uznanie skargi podatnika za zasadną, mimo, że zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ww. ustawy, bowiem organy nie naruszyły jak stwierdził błędnie Sąd przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 121, art. 122, art.187, art.188, art. 191 O.p.;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust.1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1,2, ust. 3,4,7,11,12,13 ustawy o VAT, w związku z art. 145 § 1 pkt lit.a u.p.p.s.a., poprzez ich nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, mimo, że przepisy te obowiązują i wprost dotyczą tego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 86 ust.1 ustawy o VAT w związku z art. 145 § pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., polegające na uznaniu za przedwczesne przesądzenie przez organy, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przez organy podatkowe, w zakresie spoczywającym na nim obowiązku – "ciężaru dowodu" uzasadniał taką konstatację i rozstrzygnięcie jednoznacznie tej kwestii w wyroku.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.; ewentualnie: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

5.3. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję określił zobowiązania podatkowe wyłącznie w oparciu o domniemanie, że brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skutkuje rozpoznaniem dostawy krajowej. Organ podatkowy ustalając stan faktyczny w sposób niewyczerpujący, doprowadził do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającego na przyjęciu, że towary, które według dokumentacji Spółki zostały wywiezione z Polski do Szwecji, nie opuściły terytorium kraju. Brak było jednak, według Sądu pierwszej instancji, w tym względzie jednoznacznych dowodów.

Ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku nie zgadza się autor skargi kasacyjnej. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, tj.: art. 133 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 86 ust.1 i art. 42 ustawy o VAT oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a., art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., art. 42 ust. 1 pkt 1-2, ust. 3,4,7,11,12,13 ustawy o VAT. W ramach powołanych regulacji podnosi, że Sąd pierwszej instancji zlecając dokonanie ustaleń na okoliczność istnienia lub nie przesłanek do zastosowania przepisu art. 42 ustawy o VAT niezasadnie przerzucił w tym względzie ciężar dowodu na organy podatkowe. Skarżąca nie wykazała zaś, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym podniesione w tym względzie zarzuty skargi kasacyjnej uznaje za bezzasadne.

W sprawie organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie dysponuje dokumentami CMR potwierdzającymi wywóz towaru poza granice RP i na tej podstawie odmówiły Spółce prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0%, o której to mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, (dostępne w bazie internetowej CBOIS). Sąd ten uwzględniając kompleksową wykładnie art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Orzeczeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądził w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Uwzględniając art. 269 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane poglądy w cytowanej uchwale. Przyznaje przy tym rację autorowi skargi kasacyjnej, że z przepisu art. 42 ustawy o VAT nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunku jakie to musi spełnić podatnik aby móc zastosować stawkę podatku 0%. Zresztą Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w tym zakresie podobnie. Ciężar dowodu odnośnie przysługiwania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (vide str. 24 -25 zaskarżonego uzasadnienia). Jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonywały pewnych ustaleń, z których wynikało, że w sprawie mogła mieć miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak to przyjął Sąd pierwszej instancji z przesłanych przez szwedzkie władze podatkowe informacji wynikało, że " zamówienia w imieniu B. składał C.M. i nie było możliwe potwierdzenie, że firma B. rzeczywiście otrzymała towary, firma ta zadeklarowała WNT. W imieniu firmy B. – C.M. poinformował szwedzkie władze podatkowe, że towary zakupione z firmy C. to materiał do pakowania towarów własnych firmy B. Firma B. nie posiada magazynu poza Szwecją, czasami towary może przechowywać firma transportowa w jej magazynach." Ustalenia poczynione w tym zakresie były nieprecyzyjne dlatego należało podjąć dalsze działania celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Poprzestanie w niniejszej sprawie na niejasnych okolicznościach naruszało art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytoryczne poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W świetle przywołanej regulacji intencją organów podatkowych powinno być zatem w sprawie przeprowadzenie postępowania, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w wymienionej wyżej uchwale. Wobec pozostałych niejasności odnotowanych przez Sąd pierwszej instancji (występujących różnic na dokumentach CMR przedstawionych przez skarżącą i przez przewoźnika; nie przesłuchania E.K.; braku odniesienia się do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez organ podatkowy) prawidłowe było w tym względzie nakazanie przez tenże Sąd uzupełnienia stanu faktycznego. Nie przesądzając rozstrzygnięcia dopiero dokładne ustalenie podatkoprawnego stanu faktycznego pozwoli stwierdzić, czy w sprawie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i czy stronie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

5.4. Niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust.1 ustawy o VAT w związku z art. 145 § pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że w sprawie podstawę prawną pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. Jednak z uwagi na poczynioną przez organ podatkowy argumentacje (pismo procesowe z dnia 13 maja 2013 r.) dotyczącą art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na kwestię okresu obowiązywania tego przepisu. Przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT został dodany ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 9.01.2013 r., poz. 35). Zgodnie z art. 15 niniejszej ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. Wśród wyjątków, tj. regulacji prawnych, które miałyby inną datę obowiązywania ustawodawca nie wymienił wspomnianego art. 88 ust. 6. A zatem przepis ten nie miał zastosowania do stanów faktycznych sprzed 1 kwietnia 2013 r. Z kolei przedwczesne byłoby stwierdzenie, w świetle niedokładnie ustalonego podatkoprawnego stanu faktycznego (co opisano wyżej), że przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT miał w sprawie zastosowanie.

5.5. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.