I SA/Po 241/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-26	
Data wpływu	2021-03-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1668/22
I FZ 271/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i  ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 108, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 art. 134 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił wobec "A" Sp. z o.o. w K. podatek od towarów i usług za 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił w jakiej części i za jaki okres księgi podatkowe strony prowadzone były w sposób nierzetelny. Dotyczyło to w szczególności rzetelności ksiąg w kontekście ustalonej przez organ pozorności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto nie odmówiono tym księgom mocy dowodowej ani nie wskazano okresu, za który księgi te nie stanowią dowodu w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, że w postępowaniu kontrolnym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W protokole badania ksiąg podatkowych oraz w decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność "A" Sp. z o.o. miała charakter pozorny, gdyż działalność przy ul[...] we [...] faktycznie prowadziła "B" Sp. z o.o. (wcześniej "C" Sp. z o.o., wpis do KRS dotyczący zmiany nazwy z dnia [...] lutego 2012 r.). Natomiast na mocy umowy o współpracy i zarządzaniu koszty wynajmu pomieszczeń od "D" M. J. przerzucano na "A" Sp. z o.o., które regulowane były ze środków pochodzących z pożyczek uzyskanych od "C" Sp. z o.o. Jak wskazał organ pierwszej instancji, taki bieg ustalony został przez M. J. celem "wyprowadzenia" pieniędzy z "C" Sp. z o.o. do jednoosobowej firmy "D" M. J.. W ocenie organu do zawarcia niekorzystnych dla "A" Sp. z o.o. umów doszło z uwagi na występujące powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami. M. J., Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec "A" Sp. z o.o., był równocześnie właścicielem "D" M. J. oraz prokurentem i głównym udziałowcem "C" Sp. z o.o., a jego syn M. M. J. był prezesem C Sp. z o.o. Analiza przedłożonego materiału dowodowego nie wykazała jednak, by w aktach sprawy znajdowały się dokumenty potwierdzające podnoszone przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie istnienia powiązań pomiędzy ww. podmiotami (brak wydruków KRS i wpisów do ewidencji działalności gospodarczej). Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy brak jest również dowodów na twierdzenie zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2017 r., że "wyprowadzane" z C Sp. z o.o. środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży akcji "E" S.A.

W ocenie organu odwoławczego przytoczone okoliczności wskazują, że powołane przez organ pierwszej instancji materiały dowodowe, stanowiące podstawę orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, co wskazuje na uchybienie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p., do którego doszło na skutek niezgromadzenia materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy wskazał również, że przy ponownym rozpatrywaniu materiału dowodowego w sprawie organ pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę dokumenty przedłożone przez stronę wraz z odwołaniem z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, że jedną z osób podpisujących umowę o współpracy i zarządzaniu z [...] maja 2009 r. pomiędzy A Sp. z o.o. a B Sp. z o.o. była S. P. reprezentująca A Sp. z o.o. jako "Manager". W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśnia, jaką funkcję w 2009r. S. P. pełniła w "A" Sp. z o.o. oraz czy w momencie zawierania umowy była upoważniona (a jeśli tak, to na jakiej podstawie) do jej podpisania jako osoba reprezentująca A Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał również na zasadność włączenia do akt sprawy dokumentów z ustaleń poczynionych wobec podmiotów uznanych za podmioty powiązane, w zakresie zdarzeń badanych w niniejszej sprawie, o ile postępowania wobec nich zostały podjęte, oraz rozważenia zasadności wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2018 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania M. J. oraz z dwóch segregatorów dokumentów dotyczących kontroli sanitarnych, badań wody, inspekcji pracy, akt osobowych E. K..

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] maja 2019 r. określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł, za luty 2012 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, za maj 2012 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, za październik 2012 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług: za styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł, za luty 2012 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, za maj 2012 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, za październik 2012 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. spółka przedłożyła do akt sprawy dokument zatytułowany "Memo" z [...] marca 2020 r. opracowany przez dr. M. R. z F Sp. z o.o. Strona wskazała, że stanowi on uzupełnienie odwołania zarówno co do zarzutów, twierdzeń, jak i materiału dowodowego, wniosła o włączenie opinii wraz z dokumentami do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu.

W dniu [...] lipca 2020 r. w Izbie Administracji Skarbowej w [...] stawiła się Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. wraz z pełnomocnikiem celem omówienia i przedłożenia do akt sprawy materiału dowodowego w postaci opinii opracowanej przez dr. M. R. wraz z załącznikami.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. strona przedłożyła do akt sprawy nowy materiał dowodowy w postaci decyzji wydanych wobec B Sp. z o.o.: przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2015 oraz podatku od towarów i usług za lata 2011-2015 i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), uległ zawieszeniu od 27 października 2017 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Spółka została poinformowana o zawieszeniu postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] pismem z [...] grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki 8 grudnia 2017 r.

Odnośnie meritum organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - zarówno przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego - świadczy o pozorności umów zawartych między podmiotami powiązanymi, jak i o pozorności prowadzenia przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej. W tym kontekście organ wskazał powiązania pomiędzy A Sp. z o.o. a C Sp. z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.) i firmą D M. J., a następnie bardzo szczegółowo opisał zawierane między powyższymi podmiotami umowy najmu, współpracy, pożyczek oraz sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W świetle opisanych powyżej okoliczności organ stwierdził, że czynności podejmowane przez podatnika w analizowanym okresie nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej i funkcjonowaniu jako rzetelnego przedsiębiorcy.

W konsekwencji organ stwierdził, że w 2012 r. A Sp. z o.o. nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), a wykazane w rejestrach sprzedaży strony faktury VAT, wystawione z tytułu umowy o współpracy i zarządzaniu, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie wykazane w rejestrach zakupów faktury VAT dokumentujące nabycia oraz podatek naliczony z tytułu umowy najmu lokalu oraz pozostałe zakupy nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do uznania, że faktury VAT, na których A Sp. z o.o. figuruje jako wystawca, miały służyć działalności gospodarczej tego podmiotu. Zatem strona w 2012 r. bezpodstawnie wystawiła faktury VAT, do czego uprawnieni są jedynie podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określana jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży, natomiast wystawiała faktury, w których został wykazany podatek należny. Zatem zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] stwierdził, że w złożonych przez A Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. nastąpiło zawyżenie wartości dostaw towarów i usług oraz podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez stronę. Z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach VAT, bowiem obowiązek ten wynika z samego faktu ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można jednak kwot wykazanych na fakturach traktować jako podatek należny i objąć go systemem rozliczeń dokonywanych w deklaracjach, gdyż w tej sytuacji nie znajdują zastosowania zasady ogólne rozliczania podatku od towarów i usług.

Opisane powyżej nieprawidłowość skutkowały ponadto naruszeniem przez spółkę art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z powyższym, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w prawidłowy sposób uznał prowadzone przez A Sp. z o.o. księgi podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w całości za nierzetelne i odrzucił je jako dowód w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych oraz w treści zaskarżonej decyzji. W podsumowaniu organ stwierdził, że sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. są nieuzasadnione.

W skardze z dnia [...] lutego 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] oraz umorzenie postępowania podatkowego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenia art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej: "u.k.s.") oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. (dalej: "P.w.Kas") - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w szczególności na:

a) błędnym przyjęciu, że skarżąca nie prowadziła działalności lub jej działalność miała charakter pozorny, chociaż organy jednocześnie uznały, że skarżąca udostępniała w sposób ciągły za wynagrodzeniem obiekt położony [...], w którym to B Sp. z o.o. prowadziła działalność i uiszczała skarżącej wynagrodzenie i spółka ta miała tytuł prawny do korzystania z obiektu tylko od skarżącej, czym organy potwierdziły, że A Sp. z o.o. działalność prowadziła i nie miała ona charakteru pozornego;

b) błędnym przyjęciu, że działalność skarżącej nie była działalnością gospodarczą, gdyż nie była nakierowana na zysk, chociaż organy jednocześnie ustaliły, że zostały przeprowadzone operacje restrukturyzacyjne skarżącej mające na celu odzyskanie płynności finansowej;

c) błędnym przyjęciu, że działalność "A" Sp. o.o. nie była nakierowana na zysk, chociaż:

- były przeprowadzane czynności restrukturyzacyjne skarżącej mające na celu odzyskanie płynności finansowej,

- nakierowanie na zysk i okresy jego osiągania są suwerenną decyzją podatnika, chronioną przez konstytucyjną zasadę swobody działalności gospodarczej;

d) błędnym ustaleniu, że czynnością dyssymulowaną w stosunku prawnym skarżąca - B Sp. z o.o. było wyprowadzanie pieniędzy do skarżącej, chociaż organy w żaden sposób nie ustaliły, po co M. J. miałby wyprowadzać pieniądze do zadłużonej spółki, skoro jako udziałowiec obu tych podmiotów mógłby uzyskiwać pieniądze bezpośrednio jako osoba fizyczna, bez ponoszenia kosztów działalności skarżącej;

e) błędnym ustaleniu, że umowa o współpracy i zarządzaniu zawarta pomiędzy B Sp. z o.o. a skarżącą mogła mieć charakter pozorny, chociaż organy stwierdziły faktyczne wykonywanie tej umowy (udostępnienie obiektu, uiszczanie wynagrodzenia, korzystanie z obiektu dla prowadzenia działalności gospodarczej przez B Sp. z o.o., a tytuł prawny B Sp. z o.o. do obiektu mógł wynikać tylko z umowy ze skarżącą);

f) błędnym ustaleniu, że działalność gospodarcza skarżącej była akurat w 2012 r. działalnością pozorną, kiedy organ nie dopatrzył się tej pozorności w pozostałych latach działalności, to jest latach 2007-2011 oraz od 2013 r. do dziś;

- naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 P.w.Kas - poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na niekorzyść skarżącej, w szczególności w zakresie przepływów finansowych pomiędzy skarżącą i B Sp. z o.o. oraz "D" M. J.;

3) naruszenia art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 P.w.Kas - poprzez pominięcie danych zawartych w księgach rachunkowych, na skutek naruszenia:

a) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 P.w.Kas

- poprzez uznanie, że prowadzone księgi są nierzetelne tylko na tej podstawie, że skarżąca nie osiągała dochodów lub że jej działalność nie była rzekomo nakierowana na zysk;

b) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 P.w.Kas

- poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem zarzutu powinna być nierzetelność ksiąg, a nie ich wadliwość, kiedy skarżąca faktycznie prowadziła działalność, którą organy uznawały za pozorowaną;

4) art. 120 oraz art. 199a O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 P.w.Kas - poprzez postawienie skarżącej zarzutu unikania opodatkowania (wyprowadzenie pieniędzy do skarżącej i ze skarżącej), chociaż w 2012 r. brak było ku temu podstawy prawnej;

5) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 P.w.Kas - poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania jego biegu;

6) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że warunkiem uznania za podatnika jest prowadzenie działalności nakierowanej na zysk.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia określonej w zaskarżonej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r., co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skarżąca zarzuciła bowiem, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., a więc postanowieniem wydanym na dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Pomimo faktu, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] lipca 2015 r. i prowadzone było już ponad 26 miesięcy (licząc od daty doręczenia postanowienia), organ uznał, że podstawy wszczęcia postępowania karnego zaistniały akurat tuż przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła ponadto, że w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności, w szczególności nie przedstawiono zarzutów, chociaż w tym zakresie minęło już ponad trzy lata. Wskazuje to jednoznacznie, że wszczęcie postępowania miało zrealizować inne cele, aniżeli wskazane w kodeksie karnym skarbowym. Spółka zakwestionowała także prawidłowość przyjętej kwalifikacji karnej z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zdaniem skarżącej, w świetle wniosków sformułowanych przez organ I instancji, można było wszcząć i prowadzić postępowanie co najwyżej w przedmiocie czynu stypizowanego w art. 271 k.k. W ocenie skarżącej ma to niebagatelne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie można więc mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy organ podatkowy błędnie zakwalifikował czyn, w przedmiocie którego prowadzi postępowanie jako przestępstwo skarbowe, zaś prawidłowa kwalifikacja wskazuje na przestępstwo stypizowane w Kodeksie karnym. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano czyn jako przestępstwo skarbowe nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny, gdyż wynikał z wadliwej kwalifikacji czynu.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnić należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15).

W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c O.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], działając w trybie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez ten organ w dniu [...] października 2017 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (sygn. akt RKS [...]). Ze znajdującego się w aktach administracyjnych kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. [...] akt adm.) wynika, że powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 grudnia 2017 r. Zdaniem Sądu treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z [...] grudnia 2017 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przypomnieć należy, że w dniu [...] grudnia 2017 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu podejrzanemu M. J. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. a art. 6§ 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., a w dniu [...] grudnia 2017 r. przedstawiono podejrzanemu zarzut i go przesłuchano. Z protokołu przesłuchania wynika, że podejrzany oświadczył m.in., iż odmawia składania zeznań do czasu zakończenia kontroli i wydania decyzji przez organ. Z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń wynika także, że w toku postępowania karnoskarbowego włączono do akt postępowania dowody z dokumentów (decyzje organów podatkowych I i II instancji, odwołania podatnika, dokumenty z kontroli), a dalszy tok postępowania uzależniony jest od wyników postępowań podatkowych prowadzonych wobec podatnika. M. J. nie podważył skuteczności wszczęcia w dniu [...] października 2017 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. (zarzuty w tym zakresie po raz pierwszy zostały podniesione w skardze). Dla oceny zasadności powyższego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W powyższej uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK [...]) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie fakt, że organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie dwukrotnie, Sąd zwraca uwagę na wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama okoliczność, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy wcześniej postępowanie podatkowe dotyczące tych zobowiązań było dwukrotnie prowadzone przez organ pierwszej instancji, nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem NSA, świadczy to raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych (co potwierdziły decyzje kasacyjne organu podatkowego drugiej instancji) uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione z uwagi na brak przesądzenia na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości i czy ewentualnie popełnione w tym zakresie nieprawidłowości wypełniają przesłanki umożliwiające na zakwalifikowanie ich jako przestępstw lub wykroczeń skarbowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17).

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W świetle powyższego Sąd zauważa, że prezes zarządu skarżącej M. J. wprost sprzeciwiał się prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, w sytuacji toczącego się równolegle postępowania kontrolnego i niewydania ostatecznej decyzji podatkowej (protokół przesłuchania podejrzanego).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Jednocześnie Sąd uznał, że w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie mieści się ocena zasadności przyjęcia przez organ prowadzący to postępowanie konkretnej kwalifikacji karnej zarzucanego podejrzanemu czynu. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. jest niezasadny.

Przechodząc do oceny zasadności kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd badał prawidłowość kluczowego w sprawie ustalenia, tj. przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2012 r., a w konsekwencji nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a wykazane w rejestrach sprzedaży skarżącej faktury VAT, wystawione z tytułu umowy o współpracy i zarządzaniu, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, według organów, wykazane w rejestrach sprzedaży VAT dwanaście faktur wystawione przez skarżącą (wymienione w tabeli na str. [...] zaskarżonej decyzji) nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Strona skarżąca wskazała, że nie dokonała żadnego nadużycia, aby uznać tę działalność za pozorną oraz że organy nie udowodniły, że w rzeczywistości została wykorzystana do wyprowadzenia pieniędzy z C Sp. z o.o. do M. J..

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem organów podatkowych, rzeczywistym celem istnienia spółki A było "wyprowadzenie" pieniędzy z C Spółka z o.o. (obecnie B spółka z o.o.) i wprowadzenia ich do jednoosobowej firmy D M. J.. Zawarte umowy pożyczki między A Sp. z o.o. a C (obecnie B Sp. z o.o.) miały na celu prawnie usankcjonować niezgodne z prawem wyprowadzenie pieniędzy ze spółki C. Natomiast umowa najmu, w której ustalono płatność czynszu "z góry" zawarta przez A Sp. z o.o. z D M. J., miała usankcjonować prawnie przekazywanie tych pieniędzy do firmy "D" , będącej własnością M. J., jedynego udziałowca w spółce A oraz głównego udziałowca w spółce C.

Ponadto organy zwróciły uwagę, że jedynym źródłem obrotów "A" Sp. z o.o. w 2012 r. była umowa o współpracy i zarządzaniu z [...] maja 2009 r., zawarta z C Sp. z o.o., obecna nazwa B Sp. z o.o.) - podmiotem powiązanym. Przedmiotem umowy było przekazanie "A" Sp. z o.o. w zarząd sprawowany przez C Sp. z o.o. Z tego tytułu A Sp. z o.o. miała otrzymywać stałe miesięczne wynagrodzenie. W związku z umową A Sp. z o.o. wystawiła w 2012 r. na rzecz B Sp. z o.o. [...] faktur VAT z wykazaną co miesiąc kwotą netto [...] zł, podatkiem VAT [...] zł i kwotą brutto [...] zł, które ujęła w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Natomiast w rejestrach zakupu A Sp. z o.o. ujęła faktury wystawione przez "D" M. J. (podmiot powiązany) z tytułu najmu lokalu położonego [...] przy ul[...], w której miała być prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza w zakresie usług odnowy biologicznej, jak również faktury dotyczące pozostałych zakupów, w szczególności nabycia usług prowadzenia ksiąg podatkowych, usług telekomunikacyjnych, usług monitorowania oraz wynagrodzeń autorskich ZAIKS. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu strona rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy przyjął, że bieg spraw narzucony skarżącej spółce przez M. J., w postaci zawartych umów pomiędzy podmiotami powiązanymi ograniczającymi funkcjonowanie spółki, uniemożliwiał osiągnięcie zysku, co jest celem i niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zauważył, że określone w umowie o współpracy i zarządzaniu przychody nie pozwalały "A" Sp. z o.o. na pokrycie kosztów najmu lokalu położonego [...] przy ul[...]. Umowa ta stanowiła jedyne źródło przychodów "A" Sp. z o.o., a kwota przychodów jakie mogła osiągnąć została w niej sztywno określona (w 2012 r. - [...] zł netto miesięcznie). Jednocześnie, zgodnie z treścią umowy najmu powyższego lokalu, podatnik był zobowiązany do ponoszenia stałych kosztów. Jak wskazują powyższe dane, tak zawarte umowy były niekorzystne dla "A" Sp. z o.o., gdyż z samego już założenia nie pozwalały na osiągnięcie dochodu, a tym samym na pokrycie strat z lat ubiegłych, spłatę zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek czy chociażby pokrycie bieżących wydatków.

W ocenie Sądu podstawowe ustalenie organów, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu jest to pogląd zbyt daleko idący i nieuzasadniony w okolicznościach faktycznych tej sprawy, skoro przejawem prowadzenia działalności gospodarczej mogło być oddanie nieruchomości do używania. Ponadto samodzielnym kryterium uznania działalności gospodarczej za pozorną nie może być jedynie fakt braku uzyskania przez skarżącą zysku. Zauważyć także należy, że organy podatkowe nie posługują się pojęciem "pozorności" w rozumieniu wady oświadczenia woli kreującego czynność prawną, skutkującą jej nieważnością (art. 83 k.c.), czy to w odniesieniu do samej okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, czy do konkretnej czynności prawnej. Wydaje się, że organy posługują się tym pojęciem w jego potocznym rozumieniu, tj. że dana działalność nie jest rzeczywiście prowadzona, mimo istnienia jej formalnych przejawów (powołanie podmiotu, jego organów i rejestracja w publicznym rejestrze, zgłoszenie działalności w organach skarbowych, prowadzenie ksiąg rachunkowych, składanie deklaracji podatkowych, podpisywanie umów, wystawianie faktur).

Z uwagi na sposób przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez powyższe podmioty stosunków prawnych (umowa o współpracy, umowa najmu lokalu użytkowego, umowa pożyczki), zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej (co dostrzegła także skarżąca), Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Okoliczności tej sprawy wskazują, że dokonane czynności prawne były elementem z góry założonego schematu (projektu biznesowego), co wynika ze złożonych przez skarżącą dokumentów prywatnych ("Analiza modelu biznesowego Spółki z o.o. A z siedzibą we [...] wraz z opracowaniem założeń do programu restrukturyzacji spółki. Raport z badania", "Aneks do Raportu").

W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 O.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku od towarów i usług.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a O.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. .p.) nie uchylono art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a O.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a O.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a O.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynności w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. 8.,C.H. Beck, W-wa 2019 r., s. 750 - 751).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd uznał, że uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego uzyskania przez skarżącą spółkę przychodu z tytułu świadczenia usług odnowy biologicznej czy handlu detalicznego kosmetykami, powstają w świetle ustaleń organów, z których wynika m.in., że skarżąca spółka nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych przychodów z tytułu usług odnowy biologicznej, nie ewidencjonowała ich przy pomocy kasy rejestrującej, nie wykazywała ich w rejestrach sprzedaży ani też w deklaracjach VAT-7. Spółka nie dokonywała również nabyć jakichkolwiek materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w sprawozdaniu z działalności gospodarczej. Z bilansu sporządzonego na koniec 2012 roku wynika, że spółka na koniec 2011 r. nie posiadała na stanie jakichkolwiek zapasów materiałów. W 2012 r. spółka nie dokonywała nabyć niezbędnych środków, towarów i materiałów do prowadzenia działalności w zakresie odnowy biologicznej i handlu detalicznego. Jak ustaliły organy przychody z tytułu odnowy biologicznej uzyskane z działalności prowadzonej [...] wykazywała spółka B. Spółka ta wykazywała także zakupy materiałów i towarów niezbędnych do wykonywania zabiegów, sprzedaży towarów (kosmetyków, suplementów diety i innych). Organy podatkowe ustaliły ponadto, że wszystkie przychody dotyczące świadczenia usług kosmetycznych oraz sprzedaży produktów rejestrowała w swojej działalności B Sp. z o.o. W związku z tym organ uznał, że jakikolwiek wzrost sprzedaży z tytułu świadczonych usług nie przełożyłby się na wzrost przychodów spółki. Wzrost ten nastąpiłby wyłącznie w B Sp. z o.o. Organ uznał, że jeżeli miałby nastąpić wzrost przychodów spółki, to wyłącznie poprzez podniesienie kwoty wynikającej z umowy o współpracy i zarządzaniu. Organ podkreślił, że powodem występowania strat były działania podejmowane przez M. J., a nie - jak sugerują autorzy raportu - presja konkurencji oraz błędy w pozycjonowaniu oferty.

Jednocześnie organy podatkowe nie zakwestionowały ważności dokonanych czynności prawnych, podważając jednak ich gospodarczy sens.

W takiej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania prawnej skuteczności uzyskania tytułu do nieruchomości przez skarżącą jako podnajemcy, a następnie przekazania posiadania przedmiotowej nieruchomości na podstawie zawartej umowy o współpracy do współkorzystania spółce B. W tych okolicznościach zadaniem organów było dokonanie starannej analizy przede wszystkim umowy o współpracy (w tym wykładni jej postanowień) oraz sposobu jej wykonania.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że powołany już art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej.

W świetle art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast – co już podkreślono wyżej - przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19; i powołane tam orzecznictwo). Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę.

Okoliczność, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Nie ma jednak w judykaturze wątpliwości co do tego, że przepis z art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13). Mając to na uwadze i uwzględniając treść zawartych między podmiotami umów, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że – jak słusznie podkreśla to skarżąca w skardze, stosunki prawne nawiązane zostały między trzema podmiotami (a nie czterema), ponieważ spółka B Sp. z o.o. oraz spółka C Sp. z o.o. to jeden i ten sam podmiot.

Odnośnie do umowy współpracy, skarżąca przyznała w skardze, że nie zawierała odrębnej umowy najmu ze spółką B, ale udostępniła tej spółce nieruchomość [...] w wykonaniu jednego z elementów umowy o współpracy. Według przedłożonej przez skarżącą analizy modelu biznesowego z października 2017 r., charakter umowy o współpracy jest niejednoznaczny, umowa ta nie jest bowiem umową o zarządzanie, gdy wówczas spółka B winna wykonywać czynności w imieniu skarżącej i na jej rzecz, a skarżąca powinna wypłacić spółce B wynagrodzenie. Z drugiej strony umowa ta – zdaniem Autorów analizy (raportu) - ustanawiała relacje zależności skarżącej spółki od spółki B. Autorzy raportu uznali, że umowę tę należy traktować jako umowę podwykonawstwa z bardzo silnym elementem kontroli zleceniodawcy. Jednocześnie stwierdzono, że tego rodzaju umowy występują w obrocie gospodarczym, podkreślając, że ta konkretna umowa była wysoce niedoskonała, pod względem ustalenia w niej precyzyjnych ustaleń w zakresie podziału odpowiedzialności, rozliczeń oraz podziału ryzyka. Za błąd uznano niewłaściwe, zbyt niskie ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego płaconego skarżącej.

Uwzględniając przedstawioną przez skarżącą istotę i charakter tej umowy, zadaniem organów było ustalenie, czy realizacja tej umowy wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Z punktu widzenia zarzutów skargi i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy należy zwrócić uwagę na § 5 umowy o współpracy, zgodnie z którym zlecający zobowiązany jest do przekazania protokołem zdawczo-odbiorczym m.in. sprzętu i pomieszczeń. Z treści załącznika nr 2 do tej umowy wynika, że w ramach kalkulacji miesięcznej wpłaty dla skarżącej w łącznej wysokości [...] zł brutto, uwzględniono m.in. czynsz za loka, koszty eksploatacji (woda, prąd ogrzewanie) i sprzątania. Aneksem z [...] stycznia 2010 r. wysokość miesięcznej kwoty dla skarżącej obniżono do kwoty [...]zł brutto, w związku ze zmniejszeniem wysokości kosztów utrzymania czystości i prania.

Wobec powyższego rację ma skarżąca twierdząc, że spółka B płaciła skarżącej wynagrodzenie także za prawo do korzystania z nieruchomości [...], co wskazuje na rzeczywisty charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, która polegała co najmniej na udostępnianiu nieruchomości za wynagrodzeniem. Ponadto na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą wskazuje okoliczność ponoszenia kosztów związanych z zatrudnieniem terapeuty (D. C.).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p.

W ocenie Sądu brak jest w sprawie uzasadnionych podstaw do twierdzenia o pozornym charakterze zawartej umowy najmu pomiędzy skarżącą a firmą D M. J.. Organy podatkowe skoncentrowały się głównie na kwestii wysokości czynszu oraz ustalonej w umowie zasadzie płatności "z góry", który miała płacić skarżąca, podkreślając jego niewspółmierność w porównaniu z czynszem płaconym wynajmującemu przez firmę D M. J.. Twierdzenie o pozorności umowy najmu organy łączą z zawartymi umowami pożyczek, które zdaniem organów, miały umożliwić skarżącej zapłatę czynszu w wygórowanej wysokości na rzecz D M. J..

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy przyznać rację skarżącej, że organy błędnie uznały, iż przepływ środków między tymi podmiotami, w istocie stanowił czynność dyssymulowaną, której skutkiem miało być "wyprowadzenie" środków pieniężnych do skarżącej. W tym zakresie organy nie przedstawiły przekonującej argumentacji, tj. na czym miałaby polegać korzyść i gospodarczy sens tego rodzaju działań podjętych przez M. J., który jako udziałowiec obu tych podmiotów mógł uzyskiwać środki bezpośrednio jako osoba fizyczna, bez ponoszenia kosztów działalności skarżącej. W tym zakresie Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącej.

Błędne jest stanowisko organów, które jako podstawowe kryterium prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej uznały fakt nieosiągnięcia zysku. Prezentując krytyczną ocenę nawiązanych stosunków prawnych, które miały prowadzić do celowego nieosiągnięcia zysku przez skarżącą, organy przedstawiły przyjęty model biznesowy w sposób zbliżony – co już także podkreślono wyżej – do koncepcji nadużycia prawa. Brak osiągnięcia zysku to także jedna z przesłanek uzasadniających wniosek organów o pozorowaniu przez skarżącą działalności gospodarczej. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p.

Sąd odniósł się do zarzutów skargi i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co podstaw zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 199a § 1 i 2 O.p. Organ oceni ponownie materiał dowodowy przy założeniu, że skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie działalność pozorną. Następnie organ dokona analizy powołanej wyżej umowy o współpracy (jako rodzaju umowy nienazwanej) i ustali, czy wykonując ją skarżąca dokonywała czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).