Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/15 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., III SA/Wa 2466/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.M. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 lipca 2014r., wystawionego w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 24.750.216 zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonych należności wskazano orzeczenie z dnia 31 stycznia 2014 r.

W dniu 9 lipca 2014r., wykonując zarządzenie zabezpieczające, organ egzekucyjny zawiadomieniami z tego samego dnia, działając na podstawie art. 80 § 1 w związku z art. 164 § 4 oraz art. 96j § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.; - zwanej dalej: u.p.e.a.) dokonał zajęcia zabezpieczającego m.in. rachunku bankowego.

3. Skarżący pismem z dnia 30 lipca 2014 r. wniósł zarzuty, podnosząc bezpośrednie doręczenie mu zarządzenia zabezpieczenia. Zarzucił naruszenie art. 33 ustawy z dnia 14 czerwca 1966r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - zwanej dalej: k.p.a.) w związku z art. 40 § 2 k.p.a. poprzez zignorowanie faktu, że organ I instancji posiadał wiedzę, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. Zdaniem skarżącego zarządzenie zabezpieczenia nie weszło do obrotu prawnego wobec wady jego doręczenia. Skarżący wniósł o uchylenie wszelkich dokonanych na podstawie przedmiotowego zarządzenia zajęć.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r., odmówił uwzględnienia zarzutów złożonych pismem z dnia 30 lipca 2014 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że zarzuty dotyczące wadliwości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 lipca 2014 r. oraz stanowiącej jego podstawę decyzji z dnia 31 stycznia 2014

r. o dokonaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, nie odpowiadają żadnej z okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a., nie mogą być więc przedmiotem rozpatrzenia w trybie przewidzianym w art. 34 § 1 ww. ustawy.

4. Skarżący pismem z dnia 18 marca 2015 r. złożył zażalenie, w którym zarzucił pominięcie wszelkich nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, które winne być organowi znane z urzędu, a tym samym naruszenie art. 7 k.p.a.

Skarżący wskazał na toczące się postępowanie w sprawie decyzji wymiarowej

w zryczałtowanym podatku dochodowym. Na skutek złożonego przez niego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2012 r.

w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 31 maja 2013 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Strona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w części, w jakiej uchylając decyzję wymiarową organ II instancji nie orzekł o nieważności postępowania, względnie nie orzekł o umorzeniu postępowania wobec upływu terminu przedawnienia. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13, wyrokiem z dnia 24 października 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz zakazał jej wykonania. Skarżący podkreślił, że sąd administracyjny w wydanym orzeczeniu podzielił zarzuty skarżącego związane

z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem treść ww. wyroku powinna być znana organowi I instancji, bowiem został on wraz z uzasadnieniem przekazany organowi odwoławczemu, z uwagi na fakt, że wstrzymuje on wykonanie zaskarżonej decyzji.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 25 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu skarżącego zawartego w zażaleniu z dnia 18 marca 2015 r., dotyczącego nieuwzględnienia z urzędu przez organ I instancji okoliczności wskazujących na przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku i rozpatrzenie sprawy dotyczącej zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, bez zbadania możliwości zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie miał obowiązku z urzędu zbadać zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zarzut tego rodzaju nie został bowiem zgłoszony przez stronę w siedmiodniowym terminie przewidzianym do jego wniesienia, zaś zgłoszenie zarzutu tego typu w zażaleniu z dnia 18 marca 2015 r. jest bezskuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezskuteczności zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 lipca 2014r., na skutek wadliwości jego doręczenia, poprzez jego przesłanie bezpośrednio do strony, a nie do ustanowionego pełnomocnika wyjaśnił, że kwestia prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, to jest tego czy zostało ono właściwie doręczone zobowiązanemu zamiast pełnomocnikowi, nie mieści się w podstawach do zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a.

6. W skardze skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie naruszył:

1) art. 6 k.p.a. w związku z art. 7 k.p.a., poprzez faktyczne zaniechanie podjęcia

w sprawie czynności wyjaśniających - w szczególności zaś całkowite pominięcie istnienia w sprawie łącznie pięciu orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w sprawach III SA/Wa 1119/13, III SA/Wa 1120/13, III SA/Wa 1934/13, III SA/Wa 1377/14 oraz III SA/Wa 1378/14) potwierdzających brak istnienia zabezpieczanego zobowiązania, czym w konsekwencji naruszył:

2) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b) u.p.e.a. - poprzez jego niezasadne niezastosowanie w sprawie i odmowę uwzględnienia żądań strony.

Wniósł także o dołączenie do niniejszej sprawy akt zakończonych prawomocnie spraw o sygn. akt III SA/Wa 1119/13, III SA/ Wa 1120/13, III SA/Wa 1934/13, III SA/Wa 1377/14 oraz III SA/Wa 1378/14 rozpatrzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i przeprowadzenie dowodu z akt tychże spraw, na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi z dnia 4 sierpnia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że utrwalony jest w orzecznictwie i doktrynie pogląd, według którego na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji (w tym przypadku również postępowania zabezpieczającego) wykluczone jest w późniejszym czasie uzupełnianie zarzutów wniesionych w terminie. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów

w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też

w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z tym podstawą oceny w niniejszej sprawie może być jedynie zarzut bezskuteczności zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 lipca 2014r. na skutek wadliwości jego doręczenia, poprzez bezpośrednie przesłanie do strony, a nie do ustanowionego pełnomocnika, ponieważ ten zarzut został przez skarżącego podniesiony w przewidzianym terminie. Zarzut ten sąd uznał za niezasadny.

8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 6 k.p.a. w związku z art. 7 k.p.a. - poprzez faktyczne zaniechanie podjęcia w sprawie czynności wyjaśniających - w szczególności zaś całkowite pominięcie istnienia w sprawie łącznie pięciu orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w sprawach III SA/Wa 1119/13, III SA/Wa 1120/13, III SA/Wa 1934/13, III SA/Wa 1377/14 oraz III SA/Wa 1378/14) potwierdzających brak istnienia zabezpieczanego zobowiązania

a w konsekwencji

2) naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b) u.p.e.a. przez jego niezasadne niezastosowanie w sprawie i odmowę uwzględnienia żądań strony;

3) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej: ord. pod.) przez brak uwzględnienia okoliczności, że zabezpieczeniu może podlegać wyłącznie zobowiązanie realnie istniejące, możliwe do zaspokojenia w drodze postępowania egzekucyjnego — które to,

w świetle przywołanych wyżej orzeczeń WSA, w sprawie nie istnieje.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uwzględnienie skargi i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Z treści przepisu art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wynika możliwość kwestionowania istnienia podstawy wszczętego postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), ale przez podstawę rozumie się wydane przez uprawniony organ administracji publicznej, zarządzenie zabezpieczenia. Jest to dokument urzędowy, stwierdzający istnienie i wymagalność obowiązku, wydany po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Wszelkie okoliczności faktyczne i prawne, które mogą być podniesione przeciwko jego wydaniu muszą być wskazane przez zainteresowanego przed tym organem w terminie 7 dniu od doręczenia. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-6 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela. Jeżeli wierzyciel odpowie na zapytanie organu egzekucyjnego, że obowiązek podatkowy istnieje, tak jak w tej sprawie, to do organu egzekucyjnego należy prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Organ ten nie może podważyć wypowiedzi wierzyciela, gdyż wówczas musiałby przeprowadzić pełną kontrolę istniejących decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego żadnym przepisem organ egzekucyjny nie jest uprawniony (por. podobnie wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2001 r., I SA/Gd 2167/00). Wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, czy braku wymagalności obowiązku wymaga zbadania sprawy. Jednakże gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1998 r., SA/Sz 1802/97). Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku zarządzeniem zabezpieczenia oznacza, że zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu, iż obowiązek nie istnieje (art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b/ u.p.e.a.), nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel w wypowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdzi tego zarzutu, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutu

z urzędu np. przedawnienia obowiązku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 1998 r., SA/Sz 1122/97 w przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wymienia się jako podstawę zarzutu "nieistnienie obowiązku", jednak tak sformułowanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od treści pozostałych przepisów. Skoro zatem, zgodnie z przepisem art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zarządzeniem zabezpieczenia), a zarzut jest formułowany jako skierowany na badanie zasadności okoliczności, będących podstawą zarządzenia zabezpieczenia, odmowa uznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny badając legalność wydanych postanowień stwierdza, że nie zawierają błędów proceduralnych oraz nie naruszają przepisów prawa materialnego. Zarządzenie zabezpieczenia nie budzi zastrzeżeń tak jak zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Podanie jako podstawy zarzutu zabezpieczenia wad dotyczących jego doręczenia poprzez przesłanie go bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi - jak trafnie podniosły organy administracyjne i sąd pierwszej instancji – nie mieści się w postawach wskazanych w art. 33§ 1 u.p.e.a.,a to oznacza, że organ egzekucyjny nie mógł go merytorycznie badać. Wskazane w tym przepisie zarzuty są objęte katalogiem zamkniętym (wyrok WSAn w Poznaniu z dnia 8 listopada 2018 r., I SA/Po 600/18, Lex nr 2582866;wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2018 r., II SA/Gd 586/18, Lex nr 2583789; wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., II FSK 1469/10, Lex nr 1113607; wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., II FSK 141/18, Lex nr 2570210), a to oznacza, że organ egzekucyjny nie może badać innych zarzutów, także i tych, które w tym przepisie nie zostały wskazane.

10. Zauważyć też trzeba, że zagadnienie prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi było przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne, a więc było rozpoznane jako sprawa odrębna.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.