Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.412.2021.HSO UNP: 2401-21-256554 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. A. S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z 30 listopada 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.412.2021.HSO UNP:2401-21-256554 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i października 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 30 lipca 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał w stosunku do skarżącego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ww. decyzja, zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania przesłana została na adres Kancelarii pełnomocnika strony E. D., tj. ul. [...] [...], [...] M., podany w pełnomocnictwie ogólnym OPO-1 i pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 i doręczona w tzw. trybie zastępczym, określonym w art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.) w dniu 18 sierpnia 2021 r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 26 stycznia 2017 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa ogólnego E. D., w którym, jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju podano: ul. [...] [...], [...] M., nie podając przy tym adresu elektronicznego na portalu podatkowym, a jedynie adres poczty elektronicznej e-mail: [...].

W związku z powyższym, pismem z dnia 2 lutego 2017 r., organ pierwszej instancji wezwał pełnomocnika skarżącego o podanie adresu elektronicznego na portalu podatkowym. Powyższe wezwanie zostało doręczone w dniu 14 lutego 2017 r, jednakże pełnomocnik nie odpowiedział na powyższe wezwanie i nie podał adresu elektronicznego na portalu podatkowym.

Ponadto w dniu 18 lipca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone w dniu 5 lipca 2017 r. E. D. przez skarżącego do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2014 r. do 31 października 2014 r. W pełnomocnictwie tym nie podano adresu elektronicznego E. D. na portalu podatkowym, podając jedynie adres e-mail: [...] oraz adres do doręczeń w kraju: ul. [...] [...], [...] M..

W dniu 8 kwietnia 2019 r. E. D. złożył zawiadomienie o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego OPO-1, w którym podał następujący adres elektroniczny: [...], adres do doręczeń w kraju: ul. [...] [...], [...] M. oraz adres poczty elektronicznej e-mail: [...].

Pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. ww. organ podatkowy poinformował E. D., że podany w powyższym zawiadomieniu o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego OPO-1, adres elektroniczny [...] jest błędny, ponieważ próba wysłania korespondencji na ten adres zakończyła się niepowodzeniem (podany adres skrytki nie istnieje). Powyższe pismo doręczone zostało w dniu 11 lipca 2019 r.

Pomimo przesłanej informacji o błędnym adresie elektronicznym, doradca podatkowy, aż do dnia 30 września 2021 r. nie podał prawidłowego adresu elektronicznego. Dopiero w dniu 30 września 2021 r. złożył kolejne zawiadomienie o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego OPO-1, w którym podał następujący adres elektroniczny: [...] oraz adres do doręczeń w kraju: ul. [...] [...], [...] M. oraz adres poczty elektronicznej e-mail: [...].

W związku z tym, organ pierwszej instancji przesłał decyzję na podany zarówno w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1, jak i w pełnomocnictwie ogólnym OPO-1 adres do doręczeń w kraju tj. ul. [...] [....], [...] M..

Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 o.p. przesyłka w dniu 4 sierpnia 2021 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy M. [...] o czym, stosownie do art. 150 § 2 o.p., zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 12 sierpnia 2021 r. W dniu 19 sierpnia 2021 r. przesyłka, jako niepodjęta w terminie została zwrócona do organu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 150 § 4 o.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Przepis art. 12 § 1 o.p. stanowi natomiast, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Skoro zatem pierwsze awizo ww. przesyłki miało miejsce w dniu 4 sierpnia 2021 r., to czternastodniowy termin, o którym stanowi art. 150 § 1 i § 4 o.p. upłynął w dniu 18 sierpnia 2020 r. i ten dzień należy uznać za datę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję ww. organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2021 r.

2.2. W dniu 30 września 2021 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącego o wydanie ww. decyzji, w którym wskazał, że jest on jednocześnie wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

W dniu 17 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił powyższy wniosek przesyłając do organu odwołanie z dnia 16 listopada 2021 r.

Pełnomocnik podniósł, że w preambule decyzji w ogóle nie został wskazany adres pełnomocnika, natomiast na końcowej stronie został podany adres: Kancelaria [...], ul. [...] [...], [...] M.. Tymczasem w dacie wydania przedmiotowej decyzji w rejestrze przedsiębiorców widniał i widnieje adres Kancelarii: [...] M., ul. [...] [...].

Ponadto zarzucił, że przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu, ponieważ ani Prokurator Okręgowy w G., ani [...] Urząd Celno-Skarbowy nie prowadzą postępowań czy też śledztw przeciwko skarżącemu. Zarzucił także, iż, pomimo próśb, nie uzyskali informacji, kiedy zostało wszczęte postępowanie przez [...] Urząd Celno-Skarbowy i kiedy zostało przekazane do Prokuratury Okręgowej, która wszczęła śledztwo w dniu 24 października 2016 r. o przestępstwa skarbowe, gdzie oba postępowania zostały połączone i obecnie prowadzone są pod sygn. akt [...].

2.3. W dniu 30 listopada 2021 r. organ drugiej instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2014 r., przed podjęciem rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności poddał ocenie możliwość orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ powołując się na okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie wskazał, że zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. nie uległy przedawnieniu.

Dalej podano, że stosownie do art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 o.p.).

W myśl art. 162 § 3 o.p. przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (art. 162 § 4 o.p.).

Termin do wniesienia odwołania określony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 o.p. (czyli 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie) jest terminem procesowym, albowiem określa on termin do dokonania przez stronę postępowania czynności procesowej (wniesienia odwołania). Upływ terminu procesowego powoduje bezskuteczność czynności procesowej, która prowadzić może do zamknięcia drogi postępowania podatkowego.

Przepisy przewidują jednak instytucję, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminowi do dokonania czynności procesowej, tzw. instytucję przywrócenia terminu, którą reguluje powołany powyżej art. 162 o.p. dopuszczający przywrócenie terminu procesowego na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do § 2 powołanego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika zatem, iż zostały ustanowione przesłanki przywrócenia terminu, które wystąpić muszą kumulatywnie, aby wniosek mógł zostać uwzględniony, t.j.:

1) uchybienie terminowi do dokonania określonej czynności,

2) wniesienie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 1),

3) dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 §2),

4) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu (art. 162 § 1),

5) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był określony termin, tj. w przedmiotowej sprawie złożenie odwołania (art. 162 § 2).

Wskazano, iż zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie, zgodnie przyjmuje się, że kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku w terminie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, przeszkody tej usunąć, a przy tym przeszkoda ta powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała przez cały jego okres.

W niniejszej sprawie żądanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oparto na twierdzeniu, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło nie z winy strony lecz z winy organu podatkowego pierwszej instancji, który w sposób nieprawidłowy doręczył decyzję z dnia 30 lipca 2021 r.

Jednakże zarzut pełnomocnika nie zmoże zasługiwać na uwzględnienie. Adres pełnomocnika E. D., do doręczeń, podany w pełnomocnictwie ogólnym oraz w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1, przy nie wskazaniu przez pełnomocnika prawidłowego adresu elektronicznego do doręczeń na portalu podatkowym był dla organu wiążący przy doręczaniu korespondencji w postępowaniu podatkowym. Inne adresy podane przez pełnomocnika w jakichkolwiek instytucjach czy rejestrach nie ma mają żadnego znaczenia, przy podaniu adresu do doręczeń w pełnomocnictwie, który jest dokumentem wiążącym zarówno dla pełnomocnika, jak i organu podatkowego, w zakresie podanych w tym pełnomocnictwie informacji.

Pomimo nie podania adresu elektronicznego w pełnomocnictwie ogólnym złożonym w dniu 26 stycznia 2017 r, a następnie wskazania błędnego adresu elektronicznego w złożonym w dniu 8 kwietnia 2019 r. zawiadomieniu o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego OPO-1 i piśmie organu pierwszej instancji z dnia 26 czerwca 2019 r. informującym o tym, że podany adres elektroniczny jest błędny i próby wysłania korespondencji na ten adres są bezskuteczne, do czasu wydania i doręczenia decyzji organu z dnia 30 lipca 2021 r., nie dokonał w tym zakresie zmiany. Dopiero w dniu 30 września 2021 r. złożył kolejne zawiadomienie o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego OPO-1, w którym podał następujący adres elektroniczny: [...] oraz adres do doręczeń w kraju: ul. [...] [...] [...] M. oraz adres poczty elektronicznej e-mail: [...].

Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji prawidłowo wysłał i doręczył ww. decyzję z dnia 30 lipca 2021 r., na podany przez pełnomocnika adres: ul. [...] [...], [...] M..

A zatem nawet gdyby przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona złożyła w terminie 7-dni, od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, za którą należy uznać powzięcie wiedzy o wydaniu ww. decyzji, to nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku, ponieważ strona nie uprawdopodobniła, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy.

Wręcz przeciwnie, mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, stwierdzić należy, iż do uchybienia terminu doszło wskutek niedbałego prowadzenia spraw skarżącego przez reprezentującego go pełnomocnika, który nie zaktualizował adresu do doręczeń, podanego w pełnomocnictwie ogólnym i szczególnym i nie odebrał ww. decyzji osobiście lub przez upoważnione osoby i tym samym ponosi winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co w konsekwencji uniemożliwia pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organ nie wziął pod uwagę, iż z dniem 30 października 2018 r. doradca podatkowy E. D. przeniósł siedzibę Kancelarii na ul. [...] [...] w M., że adres elektroniczny pełnomocnika uległ zmianie [...], został ponownie wygenerowany przez operatora i aktualnie brzmi [...].

Przeniesienie siedziby Kancelarii pełnomocnika znalazło odbicie w stosownym rejestrze przedsiębiorców, do którego także mają dostęp organy.

Zajęcie takiego, a nie innego stanowiska przez organy w kwestii tzw. doręczenia i odmowa przewrócenia terminu do złożenia odwołania budzi tym większe zdziwienie, gdy to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prowadziły w sposób ciągły korespondencję z pełnomocnikiem strony skarżącej, nawet w tej szczególnej sprawie pod adresem [...] M. ul. [...] [...].

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie nie jest zgodne z prawem.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 30 lipca 2021 r.

Istotna w sprawie jest jednakże okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tego samego dnia, tj. 30 listopada 2021 r. dwóch postanowień - stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji (zaskarżonego skargą rozpoznaną w sprawie I SA/Gl 135/22) oraz odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania (zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie). Nadto na rozprawie w dniu 5 lipca 2022 r. tut. Sąd po rozpoznaniu sprawy I SA/Gl 135/22 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, stwierdzając że nie została ona skutecznie doręczona.

5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Jednocześnie o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 o.p., organ odwoławczy rozstrzyga mocą odrębnego postanowienia.

Zatem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i przywrócenie uchybionego terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym to dwa odrębne zagadnienia, odrębnie rozstrzygane, ale niewątpliwie powiązane ze sobą w tym znaczeniu, że nie można przywrócić terminu, któremu strona postępowania podatkowego nie uchybiła.

W postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji, albowiem wniosek o przywrócenie terminu można uzasadniać jedynie brakiem zawinienia w jego dochowaniu przy jednoczesnym skutecznym doręczeniu tej decyzji. Stwierdzenie, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji oznacza, że nie rozpoczął bieg termin do wniesienia od niej odwołania, a zatem nie można było terminowi temu uchybić. W takiej sytuacji wniosek o przywrócenie terminu jest wnioskiem bezprzedmiotowym.

W rozpoznawanej sprawie zarówno zarzuty skargi, jak i jej uzasadnienie w głównej mierze powołują się na okoliczność braku prawidłowego, a tym samym skutecznego, doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji z 30 lipca 2021 r. Na te same okoliczności powoływała się strona w skardze na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, rozpoznanej w sprawie I SA/Gl 135/22. Zatem, skoro skarżąca kwestionując odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podnosi zarzuty kwestionujące skuteczność doręczenia zaskarżonej odwołaniem decyzji, argumenty skargi rozpoznawanej w niniejszej sprawie należy uznać za bezzasadne. Tym bardziej, że w skardze trudno doszukać się zarzutu naruszenia art. 162 o.p., a to właśnie ten przepis legł u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia.

Zatem wobec uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 30 lipca 2021 r., z uwagi na brak skutecznego doręczenia tej decyzji, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie nie może się ostać, ponieważ wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bezprzedmiotowy. W tym stanie rzeczy jego rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszyło przepisy art. 162 o.p.

Sąd w składzie orzekającym aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko prawne wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego nieskuteczne doręczenie decyzji powoduje, że postępowanie wpadkowe zainicjowane wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania staje się bezprzedmiotowe na zasadzie art. 208 § 1 w związku z art. 219 o.p. Nie można bowiem przywrócić terminu, który nie rozpoczął swojego biegu. Taka prawna możliwość otwiera się przed stroną postępowania podatkowego dopiero po wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego, a więc po jej prawidłowym doręczeniu (por. np. wyroki NSA w sprawach o sygn.: II FSK 2431/14, I FSK 949/17, II FSK 1696/17, I FSK 1773/17).

Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji będzie zobowiązany uwzględnić wskazane wyżej okoliczności (po wcześniejszym uwzględnieniu orzeczenia wydanego w sprawie I SA/Gl 135/22) i wydać stosowne do nich rozstrzygnięcie.

6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – p.p.s.a.).

7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.