I SA/Bk 54/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-09-05	
Data wpływu	2012-02-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 1249/12
II FZ 438/12
II FZ 1045/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 23 par. 1-5, art. 23a, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 282c par. 1 pkt 1 lit.b;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 roku, oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2011 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia W. K. (dalej również jako skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowała to podatniczka oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007 r.

Organy ustaliły, że skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży pieczywa, sprzedaży towarów

w punktach stałych i w handlu obwoźnym - zaniżyła w kontrolowanym okresie przychód i koszty jego uzyskania, dokonując części sprzedaży towarów handlowych z pominięciem urządzeń księgowych. Zdaniem organów zakupiony towar skarżąca sprzedawała z co najmniej ośmiu samochodów (tzw. handel obwoźny) oraz w trzech punktach stałych, określanych jako "B", "L" i "T".

Ustaleń tych dokonano m.in. na podstawie kserokopii odręcznie zapisanych kartek formatu A5 (znajdujących się w teczce z opisem "Listy obecności

2006 i 2007"), na których znajdują się tabelaryczne zestawienia utargów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego od stycznia do grudnia 2007 r. Zapisy na tej kartce są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach,

z wyłączeniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Jednocześnie na drugiej stronie niektórych kartek znajdują się odręcznie sporządzone wyliczenia wynagrodzenia kierowców dokonujących sprzedaży

na rzecz skarżącej. Wynagrodzenie tych osób było zależne od uzyskiwanego utargu. Jednym z jego elementów była 3% premia, stanowiąca mnożnik uzyskanego utargu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia potwierdziły zeznania świadków, m. in.: M. K., M. K., J. K., M. G., H. T., R. K., M. M., H. D., którzy

w 2007 r. prowadzili sprzedaż obwoźną towarów należących do skarżącej.

Wymienione dowody wskazują zdaniem organu odwoławczego, że handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znacznie przekraczała wartość wykazaną przez podatniczkę w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwanych utargów

w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza,

iż skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o osiągnięciu przez skarżącą w 2007 r. wyższych przychodów niż deklarowane świadczyć mogą także kwoty umieszczanie przez nią na rachunkach oszczędnościowych nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania elementu podstawy opodatkowania, jakim są koszty uzyskania przychodów. Dokonując ich oszacowania uzasadnił wybór wybranej przez siebie metody, wskazując także nieprzydatność innych metod. Na podstawie wybranych 19 faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz z remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i raportów okresowych sporządzonych na kasach fiskalnych wykorzystywanych w sprzedaży obwoźnej towarów, ustalono ceny zakupu

i sprzedaży netto 7 najczęściej występujących towarów handlowych oraz wyliczono średnią marżę realizowaną przez skarżącą przy sprzedaży tych towarów. Następnie w oparciu o zapisy na kasach fiskalnych wyliczono średnią arytmetyczną procentowego udziału pieczywa w sprzedaży ogółem w 2007 r. Tak ustalony współczynnik odniesiono do ustalonego niezaewidencjonowanego przychodu

ze sprzedaży innych towarów handlowych niż pieczywo. Następnie wyliczono koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu marży ze sprzedaży w 2007 r. innych towarów niż pieczywo, związane z niezaewidencjonowanym przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodu został właściwie przeprowadzony, jednak nie według metody kosztowej, na którą powołał się organ pierwszej instancji. Stwierdził jednocześnie,

iż niezależnie od użytej przez ten organ nazwy zastosowanej przezeń metody, sposób oszacowania został potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zastosował inną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.".)

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułował zarzuty naruszenia:

1. art. 26 ust. 1, art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wysokości dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2007 r., w następstwie wadliwego określenia wysokości podstawy opodatkowania, w tym stanowiących jej element przychodów, które nie zostały pomniejszone o właściwe kwoty należnego podatku od towarów i usług uiszczone przez podatnika;

2. art. 23a w zw. z art. 53a o.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę przy określonej w drodze oszacowania podstawie opodatkowania w inny sposób niż od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy;

3. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w następstwie ograniczenia się przez organ drugiej instancji jedynie do odniesienia się do zarzutów podniesionych

w odwołaniu, podczas gdy analiza całości zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jego fragmentów wykazanych wybiórczo przez organ pierwszej instancji, ewidentnie wskazywała na konieczność jego uzupełnienia

i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4. art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne, podczas gdy w sprawie nie udowodniono, a co najwyżej uprawdopodobniono, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego;

5. art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez przyjęcie nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym tezy, zgodnie

z którą zestawienie zawarte w zabezpieczonych u skarżącej dokumentach

w postaci teczki papierowej, białej z opisem "Listy obecności 2006 i 2007" dotyczyły niezaewidencjonowanych przez nią kwot, podczas gdy z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej wynikało, iż były to zestawienia dotyczące stanu towarów według ich wartości. Ponadto przyjęta przez organ wysokość kwot należnych z tytułu sprzedaży pieczywa jest nierealna i rażąco nieadekwatna do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego to dowodu nie przeprowadzono. Tym samym doszło

do naruszenia art. 197 § 1 o.p., gdyż organ nie posiadając specjalistycznej wiedzy pozwalającej ustalić możliwości produkcyjne skarżącej,

z uwzględnieniem ponoszonych przez nią i udokumentowanych kosztów, wyłącznie na podstawie zapisów z zabezpieczonych dokumentów ustalił rażąco wysoką kwotę należną z tytułu sprzedaży pieczywa;

6. art. 79 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) i art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.)

w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. i art. 120 o.p. w następstwie utrzymania

w obrocie prawnym decyzji, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w następstwie wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c

§ 1 pkt b) o.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu

na wystosowanie takiego żądania, w szczególności nie jest nim postanowienie

o wszczęciu wobec skarżącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe, tj. czyn z art. 60 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy

(Dz. U z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.);

7. art. 23 § 1-5 o.p. w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 o.p., poprzez wskazanie

w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy podjęte przez organ pierwszej instancji czynności stanowiły w istocie oszacowanie, a co za tym idzie organ

ten powinien w pierwszej kolejności wybrać jedną z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. lub użyć innej metody, na co pozwala art. 23 § 4 o.p., lecz co powinien uzasadnić. Tymczasem organów obu instancji nie tylko wskazanych wymogów nie realizują, czym naruszają zasadę przekonywania, która powinna być zrealizowana w uzasadnieniu decyzji, ale przyjęta metoda oszacowania nie prowadzi do celu oszacowania określonego w art. 23 § 5 o.p., to jest nie określa podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej

do rzeczywistości.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej powiązane

z naruszeniem art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Ich uwzględnienie doprowadziłoby bowiem do zakwestionowania skuteczności postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS, a co za tym idzie prawidłowości całego postępowania

i dowodów w nim przeprowadzonych.

Zgodnie z art. 282b § 1 o.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Przepis

art. 282c § 1 o.p. wymienia przypadki, gdy nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jednym z nich jest sytuacja, gdy kontrola ma być wszczęta

na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (pkt 1 lit. b tej regulacji). Po wszczęciu kontroli w tym trybie organ ma jednak obowiązek poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia (art. 282c § 3 o.p.). Zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, przepisy art. 282b i art. 282c o.p. stosuje się odpowiednio do wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor UKS w B., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód z budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2007 r. (k. 2 tom I akt adm.). Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do skarżącej pismo, w którym na podstawie art. 282c § 3 o.p. poinformował, że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W piśmie tym wyjaśniono, że [...] maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem

o przeprowadzenie kontroli (pismo Dyrektora UKS w B. z [...] września 2009 r. - k. 4 tom I akt adm.). Powyższe potwierdza przesłana na żądanie Sądu, kserokopia pisma z [...] czerwca 2010 r., w którym poinformowano Dyrektora UKS o wynikach rutynowych działań pracowników Wydziału Realizacyjnego UKS, w trakcie których ujawniono samochody ciężarowe należące do skarżącej i zebrano dowody wskazujące na nie ujmowanie części sprzedaży obwoźnej w kasie rejestrującej. Efektem tego było wszczęcie [...] maja 2009 r. dochodzenia karno-skarbowego z art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie zwrócono się do Dyrektora UKS z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w związku z tym, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca zaniżała rozmiary swojej działalności gospodarczej i wykazywała przed urzędem skarbowym zaniżone zobowiązanie podatkowe (zob. wniosek o przeprowadzenie kontroli skarbowej - k. 118-119 akt sądowych). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie mógł zostać uwzględniony. Wypełnione, bowiem zostały warunki uprawniające organ do nie zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów wskazać trzeba, że odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, poprzez które pełnomocnik próbuje wykazać brak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym tezy o nieewidencjonowaniu przez skarżącą w oficjalnych urządzeniach księgowych całości przychodu ze sprzedaży towarów.

Z zarzutami tymi nie sposób jednak się zgodzić.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny

a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów

znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach odręcznie zapisanych kartek formatu A5 oraz zeznaniach świadków, przede wszystkim H. T. i M. G.

Zabezpieczone notatki zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zapisy te są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyłączeniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Ponadto na odwrocie niektórych kartek znajdują się odręczne wyliczenia wynagrodzenia kierowców dokonujących sprzedaży obwoźnej wskazujące, że jednym z elementów wynagrodzenia była premia

w wysokości 3% od tychże właśnie uzyskiwanych utargów. Wyliczenia

te uwzględniały liczbę dni pracy i sumę utargu ujętą w zestawieniu tabelarycznym

z pierwszej strony kartki.

Zeznania świadków przekonują przy tym, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik skarżącej, dziennych stanów magazynowych na poszczególnych punktach sprzedaży i że były sporządzane jedynie dla potrzeb zaopatrzenia stałych i obwoźnych punktów sprzedaży. Pracujący u skarżącej jako kierowcy M. G. i H. T., przesłuchani w toku postępowania karnego-skarbowego zeznali, że na kartach z tabelkami wpisywali dzienne utargi, które potem były przekazywane podatniczce. M. G. opisał ponadto zasady wynagradzania kierowców skarżącej i ich premiowania za zwiększoną sprzedaż. Organy zasadnie przy tym oceniły jako niewiarygodne zeznania tych osób złożone [...] kwietnia 2010 r. i [...] czerwca 2010 r. M. G. wskazywał w nich, że w 2007 r. pracował u skarżącej jedynie jako piekarz. Świadek nie potrafił jednak określić, czym dokładnie zajmował się w piekarni, nie znał osób tam pracujących, a we wcześniejszych zeznaniach precyzyjnie opisywał szczegóły handlu obwoźnego. Ponadto nie odnaleziono na listach obecności prowadzonych przez skarżącą imienia i nazwiska świadka ani jego podpisów. Dodać trzeba, że z zeznań H. D. wynika, że M. G. pracował u skarżącej jako kierowca. Swoich wcześniejszych zeznań nie potwierdziła również H. T. Nie potrafiła jednak wyjaśnić wątpliwości, co do różnic

w składanych zeznaniach, co podważa wiarygodność odwołania zeznań pierwotnie złożonych [...] maja 2009 r. W związku z powyższym logiczne i uzasadnione

są twierdzenia o uznaniu za wiarygodne zeznań M. G. i H. T. złożonych [...] maja 2009 r. w trakcie postępowania karnego-skarbowego.

Ustalenia organów potwierdzają również zeznania skarżącej złożone

w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym w dniu [...] maja 2009 r. W. K. zeznała wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego, całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów

są wnioski wypływające z analizy ewidencji środków trwałych prowadzonej

za 2007 r., z której wynika, że skarżąca wykorzystywała 11 samochodów przystosowanych do handlu obwoźnego. Także ilość kierowców, których imiona figurowały na zabezpieczonych kartach z utargami, świadczą o rozmiarze prowadzonej działalności. Dlatego też przyjąć należało, że organy słusznie odmówiły wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom skarżącej, jakoby nie osiągała niezaewidencjonowanych przychodów z handlu obwoźnego oraz, że cała sprzedaż była ujęta w księgach podatkowych a dokonywana była na podstawie wystawianych faktur VAT.

Organy trafnie oceniły za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej

o ewidencjonowaniu w zeszytach dziennego stanu magazynowego. Trudno jest logicznie uzasadnić z ekonomicznego punktu widzenia praktykę zapisywania dziennego stanu towarów wraz z oferowaną ceną. To, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły dziennego utargu skarżącej, a nie stanu towarów oferowanych do sprzedaży potwierdziły inne dowody zebrane w sprawie (głównie wskazane wyżej zeznania świadków).

Za przekonujący dowód nie mogą być natomiast uznane ujawnione przez organy fakty znaczących operacji finansowych dokonywanych przez skarżącą. Organ nie powiązał bowiem tych operacji z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, samo zaś dysponowanie środkami pieniężnymi nie oznacza,

że stanowiły one przychód z tej działalności. Niemniej jednak argument ten był podnoszony przez organy tylko dodatkowo i wobec innych dowodów, jego niezasadność nie podważa podjętych ustaleń.

Zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski

na przedmiotowych kartkach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody. Ocena wiarygodności świadków znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Organy nie uchybiły zatem zasadom wyartykułowanym

w art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p. W tym miejscu zauważenia wymaga,

że jakkolwiek nieprawidłową jest praktyka odwoływania się przez organ drugiej instancji do uzasadnienia organu pierwszej instancji, bez przedstawienia własnej oceny, to nie ma podstaw na tle rozpatrywanej sprawy do uznania, że uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) tylko takie stwierdzenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej niewątpliwie wskazał i ocenił dowody, które stanowiły podstawę podjętych w sprawie ustaleń, odniósł się również

do zarzutów odwołania. Odwołanie się w innych kwestiach do uzasadnienia organu

pierwszej instancji niewątpliwie stanowiło o tym, że organ odwoławczy stanowisko

te w pełni podziela. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia zarzutu prowadzenia postępowania z naruszeniem wynikającej z art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

Organy nie naruszyły również art. 197 § 1 o.p. Kwestionując wysokość ustalonego przez organy przychodu z tytułu sprzedaży pieczywa, pełnomocnik zaakcentował jej nierealność i rażącą nieadekwatność do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, co miałoby zostać potwierdzone dowodem z opinii biegłego. Z treści art. 197 § 1 o.p. wynika, że organ może powołać biegłego

w sprawie, gdy są wymagane wiadomości specjalne, a z pewnością za takie nie mogą być uznane dane dotyczące wielkości obrotu związanego ze sprzedażą pieczywa, w szczególności, iż w trakcie postępowania zostały zabezpieczone dowody, wskazujące na wielkość obrotu. Przyjęta przez organy kwota należna

z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanego pieczywa, w świetle rozmiarów prowadzonej działalności (stała sprzedaż obwoźna z co najmniej ośmiu samochodów i na terenie kilku gmin) jest wartością realną.

Kolejna grupa zarzutów skargi ogniskuje się wokół naruszenia przepisów

art. 23 § 1 - 5 o.p., art. 193 § 1, 2 i 4 o.p.

Rozpatrując je wskazać przede wszystkim trzeba, że konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 o.p. stwierdzenie, iż prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie wielkości przychodów

za kontrolowany okres jest nierzetelna, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom skargi przeprowadzone postępowanie wykazało, że księga podatkowa była nierzetelna,

o czym przekonują omówione wyżej dowody i ich ocena zaakceptowana przez Sąd.

Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 o.p. wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 o.p.). Ustawodawca upoważnił jednak organy podatkowe do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie (zob. art. 23 § 2 o.p.).

Z decyzji organów skarbowych wynika, że właśnie na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia wielkości przychodów, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski, zeznania świadków) pozwoliły zdaniem organów na określenie wielkości przychodu. Lektura decyzji pierwszoinstancyjnej wskazuje jednocześnie, że określając wartość sprzedaży netto dokonanej poza ewidencją oraz wysokość należnego podatku VAT organ określił strukturę sprzedaży brutto w poszczególnych stawkach podatkowych VAT. W tym celu wziął pod uwagę raporty okresowe z kas fiskalnych zainstalowanych do sprzedaży obwoźnej i wykazanych w urządzeniach księgowych bądź, gdy w niektórych miesiącach 2007 r. skarżąca nie wykazywała w ogóle sprzedaży obwoźnej w raportach okresowych - kwoty sprzedaży wykazane w stałych punktach sprzedaży. Tak obliczoną proporcję dla poszczególnych stawek VAT odniesiono do stwierdzonej wartości sprzedaży brutto w poszczególnych miesiącach 2007 r.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji dokonał oszacowania stwierdzając, że w prowadzonych przez skarżącą księgach brak było zapisów pozwalających na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. Organ ten zastosował metodę kosztową szacunku (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.) wskazując jednocześnie na niemożliwość zastosowania pozostałych metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Organ odwoławczy zweryfikował jednak to stanowisko uznając, iż metoda zastosowana przez Dyrektora UKS, pomimo nazwania jej metodą kosztową, taką w istocie nie była. Jego zdaniem organ ten zastosował w istocie inną, wypracowaną przez siebie metodę szacowania, do czego uprawnia go art. 23 § 4 o.p.

Odnosząc się do tych ustaleń Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącej, że opisany sposób określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu strony posiada cechy szacowania podstawy opodatkowania, rozumianej jako dochód, który w przypadku skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji

w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków (zob. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu sposób ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży determinowany był powinnością uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług przy ustalaniu przychodu

z tego tytułu (zob. art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych). To z kolei nakazuje odwołać się do charakteru podatku od towarów i usług i jego konstrukcji, czego odbiciem było prowadzenie przez skarżącą sprzedaży w różnych stawkach tego podatku. Opisana metoda ustalenia przychodu ze sprzedaży była więc jedynym racjonalnym i uzasadnionym sposobem rozliczenia stronie podatku dochodowego w realiach rozpatrywanej sprawy. Braki

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji nie mogą wpłynąć na ocenę legalności podjętych rozstrzygnięć, zwłaszcza że strona nie wykazała skutecznie, aby mogły one mieć wpływ na wynik tej sprawy. Tym bardziej, że w zakresie oszacowania kosztów uzyskania przychodów decyzja organu odwoławczego zawiera już wszystkie elementy, które potwierdzają konieczność takiego sposobu ustalenia tego składnika podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej jest przekonująca. Przyjęta i opisana metoda szacunku (tzw. metodą wypracowaną przez organ) pozwoliła, w oparciu

o dowody zgromadzone w sprawie, na określenie podstawy opodatkowania

w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom autora skargi średnia marża przy sprzedaży towarów ustalona przez organy nie jest zawyżona. Obliczono ją na podstawie listy 7 towarów handlowych - innych niż pieczywo - najczęściej występujących na wybranych 22 fakturach dokumentujących zakup towarów handlowych przez skarżącą w hurtowni (do analizy zastosowano

po dwie faktury z każdego miesiąca - oprócz grudnia 2007 r.). Wybrany przez organ asortyment jest zatem reprezentatywny dla zaewidencjonowanej sprzedaży. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Wymienione wyżej powody skłaniają do uznania, że stwierdzone braki w uzasadnieniu zastosowanej metody oszacowania przychodu nie wpływają na wynik sprawy. Zdaniem Sądu podstawa opodatkowania została w całości oszacowana w duchu art. 23 § 5 o.p. Rezultaty tego szacunku uwzględniają optymalną w warunkach tej sprawy metodę i znajdują logiczne uzasadnienie.

Na poprawność dokonanych rozliczeń nie mogą wpłynąć rozważania zawarte w przedłożonej przez stronę i wydanej na jej zlecenie opinii biegłego rewidenta

z [...] sierpnia 2012 r. Wskazać przede wszystkim należy, że ekspertyza ta dotyczy

i ocenia postępowania prowadzone wobec skarżącej w 2006 r. Wymienione w niej uchybienia natury rachunkowej nie mogą mieć prostego przełożenia na ustalenia podjęte podczas kontroli przeprowadzonej za 2007 r., a przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola nie wykazała, aby wystąpiły tego typu błędy. Odnośnie oceny ustalenia wielkości sprzedaży i podatku VAT należnego Sąd wypowiedział się wyżej. W przedłożonej opinii zawarte są również analizy rozliczeń w punktach stałych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Przedmiotem szczegółowych ustaleń organów były zaś w tej sprawie wielkości obrotów z handlu obwoźnego nie uwzględnione w oficjalnych ewidencjach księgowych skarżącej.

Sąd zauważa, że przedłożone przez skarżącą rozliczenie technologiczne zużycia surowców w piekarni za 2007 r. nie daje odpowiedzi, na jakich danych zostało oparte. Odwołuje się ono do fachowych publikacji, zawierających receptury piekarnicze, co wskazuje, że ma charakter jedynie teoretyczny. Powyższe sprawia,

iż nie da się ocenić jego wpływu na poprawność ustaleń organów, które nie miały możliwości odniesienia się do tego dokumentu. Jak już wyżej zauważono, zebrane

w sprawie dowody potwierdzają natomiast trafność ustaleń o sprzedaży towarów poza oficjalną ewidencją podatkową.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 23a w zw. z art. 53a o.p. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, przepis art. 23a o.p. nie miał w sprawie zastosowania, albowiem dotyczy on innego stanu faktycznego, niż zaistniały w niniejszej sprawie. Przepis ten ma zastosowanie przy określaniu wysokości zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a nie jak w niniejszej sprawie, przy wyliczaniu odsetek za zwłokę od zaliczek za 2007 r. Z upływem roku podatkowego, organ podatkowy nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek, lecz samego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Reasumując, Sąd nie dostrzegł, aby organy orzekające w tej sprawie naruszyły prawo w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Podjęto starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Zebrane dowody oceniono z uwzględnieniem dyrektyw swobodnej oceny. Stwierdzenie, że skarżąca nie ewidencjonowała całości sprzedaży uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia weryfikującego wysokość podatku dochodowego w kontrolowanym okresie. Prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji

na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.