Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 65/12 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2011 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe P. Oddział Z. za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 65/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 października 2011 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe P. za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe oddziału Towarzystwa w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. razem z oddziałem Towarzystwa oraz innymi członkami organu zarządzającego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 października 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z oddziałem Towarzystwa i innymi członkami zarządu. Organ wyjaśnił, że uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem skorygował okres odpowiedzialności jednego z członków organu zarządzającego Towarzystwa. Organ ten wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec oddziału Towarzystwa okazało się bezskuteczne. W kwestii przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest pełnienie obowiązków członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu oddziału Towarzystwa w dacie upływów terminów płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Skarżący sprawował tę funkcję od 19 marca 2005 r. do 28 kwietnia 2009 r. Ponadto ani Towarzystwo, ani skarżący ani wierzyciele Towarzystwa nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Tymczasem kondycja finansowa oddziału Towarzystwa była od 2002 r. coraz gorsza. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w momencie objęcia funkcji przez skarżącego miał on możliwość zapoznania się z listą zaległości, ustalenia możliwości ich realizacji. Już od pierwszego dnia pełnienia funkcji członka zarządu należy liczyć 14 dni na złożenie takiego wniosku. Obowiązku tego skarżący nie wykonał, dlatego też nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna. Skarżący nie przedstawił też dowodów na potwierdzenie zaistnienia okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu takiego wniosku.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości oddziału Towarzystwa mimo niespełnienia przesłanek formalnych wynikających z tych przepisów;

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. bezpodstawne przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oddziału Towarzystwa nastąpiło z winy skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania oddziału Towarzystwa mimo wystąpienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność;

- art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe oddziału Towarzystwa, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec oddziału Towarzystwa, zwłaszcza w sytuacji posiadania przez oddział Towarzystwa majątku w postaci nieruchomości położonej we wsi S., oraz faktu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oddziału w okresie powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją, a także okoliczności dotyczących nieważności członkostwa skarżącego w Towarzystwie oraz ewentualnej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd ten wskazał, że organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów skarżącego odnoszących się do tego, że skarżący nie był członkiem Towarzystwa, bowiem nie opłacał składek. Mając na uwadze daleko idące skutki zarzutów skargi dla oceny trafności wydanej w sprawie decyzji, przy jednoczesnym braku odniesienia się do prawdziwości tych twierdzeń przez organ, WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zgromadzić i przeanalizować statut P. (a nie tylko statut oddziału) i wziąć pod uwagę poczynione na tej podstawie ustalenia podczas wydawania ponownej decyzji w sprawie. W tym zakresie konieczne będą przede wszystkim ustalenia co do istnienia członkostwa skarżącego w P., a w razie stwierdzenia, że członkostwo to ustało w okresie wskazanym przez skarżącego (z końcem marca 2007 r.) - konieczne będzie przeanalizowanie konsekwencji tej sytuacji dla członkostwa w zarządzie oddziału Towarzystwa. Skarżący twierdzi, że zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 2 statutu P. na skutek zalegania w opłacaniu składki członkowskiej za okres dłuższy niż 12 miesięcy następuje utrata członkostwa zwyczajnego. Gdyby twierdzenie to okazało się prawdziwe, prawdziwa może się też okazać konkluzja podawana przez skarżącego, że za zobowiązania podatkowe mógłby odpowiadać tylko do końca marca 2007 r.

Za całkowicie niewystarczające WSA uznał twierdzenie organu, że "charakter prawny funkcji członka zarządu wskazuje, że mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji jedynie przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu członka zarządu uchwałą zarządu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca". Skarżący powoływał się na całkowicie odmienne i wynikające ze statutu P. okoliczności ustania członkostwa w P., a w konsekwencji - ustania członkostwa w zarządzie oddziału Towarzystwa. Dopiero po szczegółowej analizie statutu możliwe będzie dokonanie oceny zaistnienia kolejnych przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe oddziału, wskazanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zarówno zawinienia skarżącego polegającego na niezgłoszeniu wniosku o upadłość, czy też ewentualnego istnienia majątku wystarczającego na pokrycie długów.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że brak jest podstaw do obciążania skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, ponieważ nie jest wyjaśnione, czy był członkiem nie tylko zarządu, ale także P.;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa formalnego:

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe, odmienne niż w toku postępowania podatkowego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie przyjęcie, że w sprawie nie zostało wyjaśnione, czy skarżący wskutek niepłacenia składek utracił członkostwo w P., a zatem nie ma podstaw do obciążania skarżącego jako byłego członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia oraz niewskazanie przepisów, które zostały naruszone przez organy podatkowe w toku postępowania;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów;

- art. 134 p.p.s.a., gdyż WSA nie rozpatrzył całej sprawy tj. wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, nie będąc związany granicami skargi, ale również nie ustosunkowując się do wszystkich zarzutów skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ upatruje w odmiennym niż w toku postępowania podatkowego ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że w sprawie nie zostało wyjaśnione, czy skarżący wskutek niepłacenia składek utracił członkowstwo w P. oraz niewskazaniu przepisów, które zostały w toku postępowania przez organy naruszone.

7.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przyczyną uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej decyzji był brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów skarżącego co do utraty członkowstwa w związku z nieopłaceniem przez niego składek. Mimo że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie to przepisy w związku z tym zostały przez organ naruszone, to w sytuacji, gdy Sąd ten przytoczył treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stosuje się (czego wprawdzie nie zauważa Sąd pierwszej instancji) odpowiednio ze względu na treść art. 116a tej ustawy do innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej, to uchybienia Sądu w tym zakresie nie można uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Skoro art. 116a nie określa przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych, odsyłając do odpowiedniego stosowania w stosunku do tych podmiotów art. 116, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tych osób powinny być spełnione przesłanki pozytywne ich odpowiedzialności określone w art. 116 tej ustawy i nie mogą zachodzić przesłanki negatywne określone w art. 116 Ordynacji podatkowej zwalniające członków organów zarządzających tych innych osób prawnych z odpowiedzialności za zaległości tychże osób prawnych.

7.3. Jedną z koniecznych przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających za zaległości podatkowe innych osób prawnych ze względu na treść art. 116a w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest pełnienie przez te osoby w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczą te zaległości, obowiązków członka organów zarządzających. Dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, o której mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej ze względu na treść art. 116 § 2 tej ustawy, istotne znaczenie ma więc to, czy dana osoba pełniła we wskazanym wyżej czasie obowiązki członka zarządu. W sytuacji gdy skarżący wskazywał na utratę członkowstwa ze względu na nieopłacanie składek, to jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, organ powinien zbadać tę okoliczność i odnieść się do niej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wskazywał na to, że jego członkowstwo w P. ustało, gdyż ostatnią składkę opłacił 31 marca 2006 r. Na tę okoliczność skarżący powoływał się także w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Ani na etapie postępowania odwoławczego, ani też sądowego organ nie odniósł się do tego zarzutu. Były więc podstawy do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących zasady prawdy obiektywnej w art. 122 i rozwiniętej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tą zasadą organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Celem postępowania podatkowego jest bowiem poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony tego postępowania mieści się w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sytuacji gdy strona powołuje się na okoliczności, które niwelują czy ograniczają zastosowanie wobec niej norm prawa materialnego podatkowego, organ obowiązany jest dokonać oceny tych okoliczności i ocenę tę wyrazić w uzasadnieniu swojej decyzji. Nieodniesienie się do istotnego zarzutu strony narusza też przepisy określające wymogi formalne decyzji w zakresie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Jednym bowiem z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, co wyraźnie wynika z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ramach uzasadnienia prawnego powinna być zawarta ocena zarzutów zgłoszonych przez stronę szczególnie, jeżeli odnoszą się one do istotnych w sprawie kwestii. W art. 16 statutu P. przewidziano utratę członkowstwa na skutek zalegania w opłacaniu składki członkowskiej. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, organ nie odnosząc się do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji, naruszył wskazane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 1 statutu P. członkowi zwyczajnemu przysługuje bierne prawo wyborcze do władz P. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie wyjaśniając tych kwestii oraz ich konsekwencji dla członkowstwa skarżącego w zarządzie P. Oddział Z., nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

8. Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Przepis ten daje możliwość z urzędu lub na wniosek przeprowadzenia przez sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Celem postępowania dowodowego przed sądem pierwszej instancji nie jest więc ustalenie stanu faktycznego i zastępowanie w tym zakresie organów, lecz ocena, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami określonymi w przepisach dotyczących tego postępowania. W sytuacji gdy mimo zarzutów strony zgłaszanych na etapie postępowania odwoławczego odnoszących się do istotnych dla sprawy okoliczności organ nawet do tych zarzutów się nie ustosunkował, to stawianie w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzutu nieprzeprowadzenia we własnym zakresie dowodów na te okoliczności zmierza w istocie do przerzucenia na sąd obowiązków, które spoczywają na organie, a sprowadzających się do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia z uwzględnieniem przy tym zgłoszonych przez stronę okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy.

9. Wobec tego, że nietrafne okazały się zarzuty wskazane wyżej, nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 p.p.s.a. Wobec niezbadania w pełnym zakresie przez organ podatkowy jednej z podstawowych przesłanek przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że w tej sytuacji ocena legalności zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych przesłanek odpowiedzialności jest przedwczesna.

10. Ze względu na powyższe nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.