Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/17 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.034 zł (słownie: trzy tysiące trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. W. (dalej skarżący, podatnik strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 4.285 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 25 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 3 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

W powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w związku ze stwierdzoną nierzetelnością ewidencji sprzedaży za okres objęty postępowaniem podatkowym, organ pierwszej instancji zobligowany był zastosować przy określaniu podstawy opodatkowania przepisy dotyczące szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Organ pierwszej instancji ustalił średnią wysokość narzutu stosowanego przez skarżącego na dwóch grupach towarów opodatkowanych stawką 23%. tj. wyrobów tytoniowych i doładowań/zestawów startowych do telefonów komórkowych. W tym celu zostały wybrane faktury zakupowe dotyczące ww. towarów z co drugiego miesiąca 2014 r., tj. za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień. Na podstawie tak zebranych danych ustalono cenę zakupu netto. W związku z tym, że w przypadku wyrobów tytoniowych maksymalną ceną sprzedaży jest cena widniejąca na opakowaniu skarżący nie mógł sprzedawać wyrobów tytoniowych po cenach niższych, ani wyższych. Zatem ceny sprzedaży netto obliczono na podstawie cen brutto widniejących na opakowaniach. W ten sposób ustalono wysokość narzutów występujących przy sprzedaży wyrobów tytoniowych w miesiącach luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2014 r. i w wyniku wyliczenia średniej wartości tych narzutów ustalono średni narzut dotyczący 2014 r. w wysokości - 6,16%.

W analogiczny sposób ustalono średni narzut dotyczący sprzedaży doładowań/zestawów startowych do telefonów komórkowych, który wyniósł - 5.18%. W odniesieniu do pozostałych towarów opodatkowanych stawką 23%, jako wartość narzutu przyjęto średnią z wartości wyliczonych dla wyrobów tytoniowych oraz zestawów startowych/doładowań do telefonów komórkowych, tj. 5.67%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że dostawa towarów opodatkowana stawką 23% łącznie wyniosła 248.292,44 zł, a wartość sprzedaży wg cen sprzedaży netto towarów w stawce 23% - 347.944,43 zł. W związku z tym, stwierdzono, że kwota zaniżenia obrotu wynosi 99.652,00 zł, zaś zaniżenie podatku należnego - 22.920,00 zł. Z uwagi na fakt, że skarżący po zakończonej kontroli podatkowej złożył korekty deklaracji VAT-7 z których wynika, że łącznie podwyższono podstawę opodatkowania z tytułu dostaw opodatkowanych stawką 23% o kwotę 3.300,00 zł, ustalono, że zaniżenie podstawy opodatkowania netto z tytułu dostaw towarów opodatkowanych stawką 23% wyniosło 96.352,00 zł. W celu wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w rozbiciu na poszczególne miesiące 2014 r. ustalono udział procentowy sprzedaży miesięcznej do sprzedaży ogółem.

W ocenie organu drugiej instancji obrana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania pozwoliła na uzyskanie wyniku najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego.

2.2. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wobec braków w księgach podatkowych, które zostały uzupełnione w toku kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że oszacowanie oparte zostało wyłącznie na danych posiadanych przez skarżącego.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego w aspekcie możliwości szacowania podstawy opodatkowania oraz podania w sposób wyczerpujący podstawy prawnej szacowania podstawy opodatkowania.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 193 § 4 i 6 o.p. z uwagi na błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej Sądu z uwagi na uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania przez organ w drodze oszacowania nie miało uzasadnionych podstaw (tj. brak zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 o.p. i błędne uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 § 2 pkt 1 i 2 o.p.) oraz uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania nie zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej z uwagi na ustalenie średniej marży w oparciu o dwa niereprezentatywne produkty, pomimo braku naruszenia przez organy art. 23 § 3 i 5 o.p.

- w sytuacji uznania ksiąg za nierzetelne w zakresie dostaw towarów do których zastosowanie miała stawka 23%;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. z uwagi na uznanie, że organ odwoławczy nie podał w sposób wyczerpujący podstawy prawnej szacowania wskazując w tym zakresie wyłącznie art. 23 o.p., mimo że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności za pomocą sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustalenie podstawy opodatkowania przez organ w drodze oszacowania nie miało uzasadnionych podstaw (tj. brak zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 o.p. i błędne uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 § 2 pkt 1 i 2 o.p.) oraz uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania nie zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej z uwagi na ustalenie średniej marży w oparciu o dwa niereprezentatywne produkty, pomimo braku naruszenia przez organy art. 23 § 3 i 5 o.p.

Co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero, w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna, czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania.

Przepis art. 23 § 1-5 o.p. jest instytucją, która znajduje w polskim porządku prawnym zastosowanie do wszystkich podatków z mocy art. 2 § 1 pkt 1 o.p. Przepisy dotyczące podatków znajdują się zaś w ustawach podatkowych, do których z mocy art. 3 pkt 1 o.p. zalicza się także ustawę o VAT. W art. 23 § 3 o.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 o.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Szacowanie obrotu jest bowiem swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 o.p., nie daje ono bowiem rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych - o czym mowa w art. 23 § 5 zd. pierwsze o.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który jak w niniejszej sprawie nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

4.2. Zarzutami skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 2 pkt 1 i 2 o.p. ustalenie podstawy opodatkowania skarżącego w drodze szacowania nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wskazując bowiem jako przyczynę z powodu której zastosowano art. 23 o.p. na braki w księgach podatkowych, które zostały jednak uzupełnione w toku kontroli podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji pomija stanowisko organów podatkowych, że ewidencje w rozpatrywanej sprawie zostały uznane za nierzetelne nie tylko ze względu na to, że nie wykazano w ewidencjach całości dostaw udokumentowanych pięcioma fakturami VAT, które nie zostały ujęte w księgach, ale również ze względu na niewskazanie w ewidencjach sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. całości dokonanych dostaw, do których zastosowanie miała stawka 23%.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2014 r. strona zaniżyła obrót w stawce 23% o kwotę 101.651,99 zł netto, zaś podatek należny o kwotę 23.379,95 zł.

Kontrolujący ustalili, że w przypadku towarów opodatkowanych stawkami 5% i 8% w każdym miesiącu występowała nadwyżka w wartości sprzedaży nad wartością nabyć. Natomiast w przypadku towarów opodatkowanych stawką 23% w każdym miesiącu nabycia towarów były wyższe od wartości sprzedanych towarów, co wskazywało na występowanie ujemnej marży.

Wobec powyższego kontrolujący ustalili średnią wysokość narzutu na dwóch grupach towarów opodatkowanych stawką 23% - wyrobów tytoniowych i doładowań/zestawów startowych do telefonów komórkowych. W tym celu wybrano faktury zakupowe dotyczące ww. towarów z co drugiego miesiąca 2014 r. (tj. luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień). W wyniku dokonanych obliczeń ustalono, że średni narzut w 2014 r. przy sprzedaży zestawów startowych i doładowań wyniósł 5,18%, a w przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych - 6,16%. Natomiast dla pozostałych towarów opodatkowanych stawką 23% przyjęto średnią z wartości wyliczonych dla wyrobów tytoniowych oraz zestawów startowych/doładowań do telefonów komórkowych, tj. (5,18%+6,16%)/2=5,67%.

Ponadto w toku kontroli, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, oraz informacji udzielonych przez kontrahentów ustalono, że w dokumentacji kontrolowanego nie zostały uwzględnione następujące faktury VAT:

- nr [...], [...], [...] wystawione na rzecz R.,

- nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawione na rzecz Urzędu Gminy w C.,

- nr [...], [...], [...], [...], [...] wystawione na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w C.,

- nr [...] na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C.,

- nr [...] na rzecz Zespołu Szkół w C..

Istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, że pomimo, że strona nie negowała faktu zaniżenia sprzedaży ze stawką VAT 23%, nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających ustalić prawidłową wysokość obrotów opodatkowanych tą stawką. Mimo, że zdaniem strony zaniżenie opodatkowania powstało na skutek prawdopodobnie nieprawidłowo zdefiniowanej sprzedaży towarów w kasie fiskalnej, gdzie cześć towarów zakupionych w stawce 23% była sprzedawana w stawkach obniżonych, podatnik nie przedłożył dowodów, choćby wydruków z kasy fiskalnej potwierdzających, że w badanym okresie błędnie ewidencjonował artykuły opodatkowane stawką VAT 23%. NIie wskazał również jakie produkty, omyłkowo jego zdaniem, objęte zostały sprzedażą ze stawką 5 i 8%, mimo że podlegały opodatkowaniu w wyższej stawce. Dlatego też organy obu instancji prawidłowo uznały, że strona nie ewidencjonowała sprzedaży ze stawką VAT 23% w pełnym wymiarze. Jednocześnie organ nie miał możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży w grupie produktów sprzedawanych ze stawką 23%. Skarżący, jak wyżej wskazano, nie negował faktu zaniżenia sprzedaży towarów ze stawką 23%. Kwestionował natomiast przyjętą średnią marżę prowadzącą do zawyżenia obrotów nierealnych, zdaniem strony, w stosunku do faktycznie osiąganych w sklepie wiejskim. Ponadto zdaniem skarżacego ustalenie podstawy opodatkowania winno było nastąpić nie na podstawie szacunku a w oparciu o udział procentowy poszczególnych stawek VAT po stronie zakupu i wyliczenie według tej samej proporcji udziału tych stawek po stronie sprzedaży.

Nie dysponując dowodami, które mogłyby uzupełnić ewidencję w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organy podatkowe nie mogły zastosować art. 23 § 2 pkt 2 o.p. i odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ nie można uznać, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skarżacy nie przedstawił żadnych, poza swoimi twierdzeniami, dowodów potwierdzających słuszność swoich argumentów. Nie może ujść również uwadze, że w w uzasadnieniu zaskarżaonej decyzji organ uzasadnił niezasadność stanowiska strony domagającej się ustalenia podstawy opodatkowania nie na podstawie szacunku a w oparciu o udział procentowy poszczególnych stawek VAT po stronie zakupu i wyliczenie według tej samej proporcji udziału tych stawek po stronie sprzedaży w sytuacji gdy organy nie stwierdziły nieprawidłowości przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami 5 i 8% , a kwestionowały wysokość marży przy sprzedaży towarów ze stawką 23%.

Zatem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było jedynym sposobem ustalenia podstawy obliczenia podatku przy sprzedaży towarów ze stawką 23% i nie zachodziła przesłanka do odstąpienia od szacowania na podstawie art.23 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu co do braku podstaw do ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Potwierdziły się zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 1 i 2 o.p.

4.3. Zarzutami skargi kasacyjnej strona kwestionuje również stanowisko Sądu, który uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 23 § 3 i 5 o.p. Dopatrując się naruszenia tych przepisów Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalając średni narzut organ pierwszej instancji oparł się na dwóch produktach tj. wyrobach tytoniowych oraz zestawach startowych do telefonów komórkowych. Jak zauważył Sąd w zakresie powyższych produktów skarżący nie miał swobody kształtowania marży zatem "przenoszenie" uśrednionej marży wyliczonej w oparciu o marżę "sztywną" realizowaną na ww. produktach nie odzwierciedla w żaden sposób marż stosowanych przez skarżącego.

Z takim stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić. W sprawie organ zastosował metodę, która polegała na szacowaniu podstawy opodatkowania w inny sposób niż wymieniony w art. 23 § 3 o.p., zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej tj. w ten sposób, że wartość zaniżonych obrotów oszacowano przy zastosowaniu średniej marży stosowanej przez podatnika na dwóch grupach towarów opodatkowanych stawką 23% tj. wyrobów tytoniowych i zestawów startowych/doładowań do telefonów komórkowych, przy uwzględnieniu wartości netto zakupionych towarów i stanów remanentowych na początek i koniec 2014 r. Przy czym jako wartość narzutu (marży) do pozostałych towarów opodatkowanych stawką 23% przyjęto średnią marżę w wysokości 5,67% z wartości wyliczonych dla wyrobów tytoniowych oraz zestawów startowych/doładowań.

Akcentując w zaskarżonym wyroku, że w odniesieniu do dwóch produktów skarżący nie miał swobody kształtowania marży i uznając, że "przenoszenie" uśrednionej marży wyliczonej w oparciu o marżę "sztywną" nie odzwierciedla marż stosowanych przez skarżącego, Sąd pominął istotną okoliczność, że organy podatkowe spotkały się z brakiem współdziałania strony przy ustalaniu prawidłowej marży oraz podstawy opodatkowania. Tymczasem wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów i wiarygodnych wyjaśnień dotyczących przyjętej przez skarżacego marży na dane produkty. Natomiast to strona, jako przedsiębiorca prowadzący sklep posiadała najlepszą wiedzę o zasadach ustalania marży w prowadzonej działalności. W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, które organ w tej sprawie był zobowiązany przeprowadzić zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., występuje pewne ryzyko, że ostateczne ustalenie organu co do wysokości podstawy nie będzie tożsame z rzeczywistością. Jednakże w art. 23 § 5 o.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że działanie organu ma "zmierzać" do rezultatu możliwie zbliżonego do rzeczywistości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych, że wybór dwóch grup towarów opodatkowanych VAT 23%, w przypadku których możliwe było ustalenie rzeczywistej ceny sprzedaży netto, umożliwił ustalenie realnej marży stosowanej przy sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT 23%. W konsekwencji przy braku współpracy ze strony podatnika przyjęta przez organy podatkowe marża była najbardziej optymalna. Podkreślić należy, że dostawa niektórych towarów ewidencjonowana było grupowo, co nie pozwalało na wyodrębnienie konkretnych produktów opodatkowanych stawką VAT 23%. Wyliczenie średniego narzutu zostało zatem dokonane w oparciu o 2 asortymenty towaru, w przypadku których możliwe było jego ustalenie, w związku z tym, że organ podatkowy był w posiadaniu cen zakupów i narzuconych cen sprzedaży, które uniemożliwiały ich obniżenie czy podwyższenie.

4.4. Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. z uwagi na uznanie, że organ odwoławczy nie podał w sposób wyczerpujący podstawy prawnej szacowania wskazując w tym zakresie wyłącznie art. 23 o.p., mimo że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. bowiem organ odwoławczy nie podał w sposób wyczerpujący podstawy prawnej szacowania podstawy opodatkowania wskazując w tym zakresie wyłącznie art. 23 o.p. bez podania dalszych jednostek redakcyjnych.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że stwierdzone przez Sąd uchybienie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. polegające na tym, że organ odwoławczy nie podał w sposób wyczerpujący podstawy prawnej szacowania wskazując w tym zakresie wyłącznie art. 23 o.p., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W sprawie zaistniały przesłanki do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 o.p. a przyjęta inna metoda oszacowania zbliżona była jak najbardziej do rzeczywistej, zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 23 § 5 ww. przepisu co wykazano w punkcie pierwszym uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tym samym istniała podstawa prawna do dokonania oszacowania na podstawie art. 23 § 3 o.p., a nie wskazanie szczegółowo poszczególnych jednostek redakcyjnych przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podstawa taka była możliwa do wyinterpretowania z zaskarżonej decyzji oraz wynikała bezpośrednio z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji organ po przytoczeniu brzmienia art.23 § 1 o.p. wyraźnie wskazał, że w omawianym przypadku wystąpiła druga z wymienionych w art. 23 § 1 o.p. przesłanek, która zobowiązywała organ do posłużenia się szacunkiem przy określeniu podstawy opodatkowania, czyli zaistniała przesłanka z pkt 2 ww. przepisu. Organ pierwszej instancji wykazał też, że dla osiągnięcia rezultatu szacowania jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistego zasadnym było przyjęcie innej metody szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a także wytyczne ustawodawcy zawarte w art. 23 § 5 o.p., wskazując na przyjętą metodę (str. 20 decyzji organu pierwszej instancji) i sposób obliczenia wartości zaniżonych obrotów przy dostawie towarów opodatkowanych stawką 23%.

5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka - Medek Roman Wiatrowski