I SA/Sz 824/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-05-18	
Data wpływu	2025-10-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Alicja Polańska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FZ 17/26	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 29 kwietnia 2025 r. nr [...] wydaną wobec E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2020 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za ww. okresy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 zez zm.); dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2020 r., którą zakończył doręczeniem spółce 15 grudnia 2023 r. wyniku kontroli, w którym przedstawił stwierdzone nieprawidłowości oraz poinformował o prawie do złożenia korekty deklaracji za badany okres, natomiast postanowieniem z dnia 16 maja 2024 r. organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.

Organ I instancji ustalił, że w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach nabyć za kontrolowany okres spółka ujęła faktury zakupu VAT wystawione przez następujące podmioty:

• W. F. sp. z o.o. NIP [...],

• J. sp. z o.o. NIP [...],

• S. sp. z o.o. NIP [...],

• O. P. sp. z o.o. NIP [...],

• Z. sp. z o.o., NIP [...],

• T. sp. z o.o. NIP [...],

• B. sp. z o.o. NIP [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ ten uznał, że spółka - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wykazanego w fakturach wystawionych przez te podmioty, dlatego też - wymienioną na wstępie decyzję z dnia 29 kwietnia 2025 r. - określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:

- styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2020 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2020 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2020 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2020 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2020 r. wysokości [...] zł,

a nadto ustalił kwotę dodatkowych zobowiązań podatkowych - na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - za ww. okresy w łącznej wysokości [...] zł.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną jest prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktur VAT, które - w ocenie organu I instancji - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje spółki ze spółkami z o.o.: J., S., O. P., Z., T., B., W. F. miały fikcyjny charakter, gdyż faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto były one elementem oszustwa podatkowego, o czym spółka miała wiedzę, a poprzez ich wykazanie dla rozliczeń podatku od towarów i usług spółka zwiększyła nienależnie podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego należnego Skarbowi Państwa za te okresy.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, gdyż nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tych faktur, bowiem sprzedaż towaru pomiędzy ww. podmiotami, a spółką faktycznie nie miała miejsca, czego spółka była świadoma. Świadczą o tym, we wzajemnym powiązaniu, następujące okoliczności sprawy:

1. Przeprowadzenie spornych transakcji przez te podmioty z zamiarem oszustwa podatkowego, gdyż nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej; nie posiadały zasobów osobowych i technicznych do realizacji dostaw na rzecz spółki.

2. Brak innej niż faktury dokumentacji potwierdzającej złożenie zamówienia, zakupu i dokonania dostawy towarów przez ich wystawcę (m.in. brak zamówień, zleceń, korespondencji, gwarancji).

3. Ograniczona wiedza spółki o tych kontrahentach i brak ich weryfikacji podczas współpracy.

4. Brak umów na dostawy towarów (brak określenia zasad współpracy, płatności, zasad gwarancji czy ubezpieczenia).

5. Dokonywanie płatności przelewem za kwestionowane faktury jedynie w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji.

6. Z akt sprawy (m.in. zeznań świadków, danych z JPK, danych KRS) wynika, że podmioty te:

• nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie otrzymywały, wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych;

• w złożonych plikach JPK_VAT wykazały zerową sprzedaż (Z. , T.)

• aktualnie są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT;

• nie składały sprawozdań finansowych, (J. , S., Z., T., B., W. F.)

• tożsamość bezpośrednich dostawców J., S., O. P. i B. (również wykreślonych z rejestru podatników VAT), tj.:

- E. E. sp. z o.o.,

- G. sp. z o.o.,

- G. sp. z o.o.,

- A. sp. z o.o.,

- L. sp. z o.o.,

- V. sp. z o.o.,

• nierealna w normalnych warunkach rynkowych i gospodarczych sytuacja, w której 4 niezależne i niepowiązane ze sobą w jakikolwiek sposób podmioty dokonują nabyć wyłącznie u tych samych 6 kontrahentów; taka okoliczność nie ma miejsca w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach gospodarczych, a ma miejsce w tej sprawie;

• podmioty te (spółki z o.o.) posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", co oznacza, że nie posiadały zaplecza technicznego, magazynów do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego towarami wyszczególnionymi na wystawionych fakturach,

• aktualnie jako siedziba podmiotu widnieje w KRS wyłącznie nazwa miasta (bez dokładnego adresu), co oznacza, że podmiot nie posiada adresu siedziby - Z. (zgodnie z wpisem KRS od 5 maja 2025 r.), T. (zgodnie z wpisem KRS od 16 marca 2022 r.), J. (zgodnie z wpisem KRS od 18 stycznia 2023 r.), S. (zgodnie z wpisem KRS od 1 września 2022r.), B. (zgodnie z wpisem KRS od 26 sierpnia 2022 r.), O. P. (zgodnie z wpisem KRS od 1 czerwca 2023 r.), L. (zgodnie z wpisem KRS od 3 października 2023 r.), V. (zgodnie z wpisem KRS od 25 października 2022 r.), C. (zgodnie z wpisem KRS od 26 kwietnia 2024 r.), A. C. (zgodnie z wpisem KRS od 12 marca 2024 r.), M. (zgodnie z wpisem KRS od 30 grudnia 2022 r.), W. (zgodnie z wpisem KRS od 11 października 2022 r.),

• brak zatrudnienia pracowników, pomimo milionowych obrotów,

• niejednokrotnie były to podmioty krótko funkcjonujące na rynku, bez żadnej historii i renomy,

• podmioty te dysponowały kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami o wysokim wolumenie pieniężnym,

• ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki (Z. - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, W. F. - fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, T. - działalność związana z oprogramowaniem, J., S., O. P., B. - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania); przedmiotem rzekomej sprzedaży przez B. na rzecz spółki były organizery do butów i lampki czołowe, podczas gdy spółka w KRS wskazała główny przedmiot działalności: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; również na stronie [...] jest zawarta informacja, że firma B. sp. z o.o. prowadzi działania z zakresu doradztwa biznesowego, to znaczy wprowadza działania mające na celu poprawę płynności finansowej i pozycji na rynku swoich klientów; wśród tych czynności należy wymienić między innymi rozwój sprzedaży,

• przedmiotem transakcji wskazanym przez W. F. w fakturach były m.in. pokrowce na motor, maty silikonowe, kijki trekkingowe, śrubokręty, ładowarki, termosy, puzzle, kamizelki, breloki itp., natomiast przedmiot przeważającej działalności zgłoszony do KRS, to fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

• brak kontaktu z podmiotami, zarówno w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, jak i w sprawach prowadzonych przez inne organy administracji podatkowej,

• prezesami zarządu byli obcokrajowcy (J. , S., O. P., B., W. F.),

• prezesi zarządu nie figurowali w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, co świadczy o tym, że w ogóle nie przebywali w Polsce i nie mogli uczestniczyć w transakcjach dokonywanych przez te spółki (J. , S.).

7. Występujące powiązania osobowe pomiędzy podmiotami (bezpośrednio i pośrednio) uczestniczącymi w kwestionowanych transakcjach, tj.:

• K. M. była prezesem zarządu w Z. (zgodnie z wpisem KRS do 5 marca 2020 r.), T. (zgodnie z wpisem KRS do 30 kwietnia 2020 r.),

• F. W. był prezesem zarządu w J. (zgodnie z wpisem KRS do 29 lipca 2019 r.), S. (zgodnie z wpisem KRS do 9 sierpnia 2019 r.), A. (zgodnie z wpisem KRS do 21.10.2019 r.), G. (zgodnie z wpisem KRS do 30.08.2019 r.), G. (zgodnie z wpisem KRS do 23.09.2019 r.), W. (zgodnie z wpisem KRS do 11.02.2020 r.),

• F. D. był prezesem zarządu w C. (zgodnie z wpisem KRS do 25.11.2019 r.), M. (zgodnie z wpisem KRS do 21.08.2019 r.),

• H. K. była prezesem zarządu w B. (zgodnie z wpisem KRS do 30.04.2019 r.), V. (zgodnie z wpisem KRS do 16.01.2019 r.),

• H. B. był członkiem zarządu w L. (zgodnie z wpisem KRS do 10.12.2018 r.),

• osoba o nazwisku N. była prezesem zarządu w J. (N. V. S. zgodnie z wpisem KRS od 29.07.2019 r.), L. (N. B. V. zgodnie z wpisem KRS od 27.01.2020 r.),

• - osoba o nazwisku T. była prezesem zarządu w S. (T. V. N. zgodnie z wpisem KRS od 9.08.2019 r.), D. (T. B. D. zgodnie z wpisem KRS od 26.03.2024 r.),

• L. M. B. była prezesem zarządu w O. P. (zgodnie z wpisem KRS do 6.08.2019 r.), E. E. (zgodnie z wpisem KRS do 25.10.2019 r.),

• osoba o nazwisku T. była prezesem zarządu w O. P. (T. L. X. zgodnie z wpisem KRS od 6.08.2019 r. do 1.06.2023 r.), E. E. (T. P. D. zgodnie z wpisem KRS od 25.10.2019 r.), A. C. (T. D. S. zgodnie z wpisem KRS do 28.08.2020 r.),

• osoba o nazwisku D. była prezesem zarządu w A. (D. T. V. zgodnie z wpisem KRS od 21.10.2019 r.), V. (D. N. V. zgodnie z wpisem KRS od 16.01.2019 r.),

• osoba o nazwisku L. była prezesem zarządu w G. (L. D. C. zgodnie z wpisem KRS od 30.08.2019 r.), V. A. (L. B. D. zgodnie z wpisem KRS do 4.11.2015 r.), W. (L. V. H. zgodnie z wpisem KRS od 11.02.2020 r.),

• osoba o nazwisku N. była prezesem zarządu w G. (N. T. N. zgodnie z wpisem KRS od 23.09.2019 r.), G. (N. T. D. zgodnie z wpisem KRS od 17.11.2018 r.), C. (N. V. P. zgodnie z wpisem KRS do 17.01.2020 r.), A. C. (N. L. V. zgodnie z wpisem KRS do 6.02.2019 r.), M. (N. B. Q. zgodnie z wpisem KRS od 21.08.2019 r.), P. B. R. (zgodnie z wpisem KRS od 4.12.2008 r.),

• B. P. był członkiem zarządu w G. (zgodnie z wpisem KRS do 17.11.2018 r.), D. (zgodnie z wpisem KRS do 21.05.2019 r.),

• osoba o nazwisku L. była prezesem zarządu w C. (L. H. H. zgodnie z wpisem KRS do 24.11.2020 r.), V. A. (L. H. H. zgodnie z wpisem KRS do 30.04.2021 r.),

• K. P. był prezesem zarządu w A. C. (zgodnie z wpisem KRS do 26.10.2016 r.), L. (zgodnie z wpisem KRS do 13.08.2019 r.), M. (zgodnie z wpisem KRS do 10.09.2019 r.).

8. Tożsamość udziałowców:

• S. W. sp. z o.o. sp. k. była udziałowcem w Z. (zgodnie z wpisem KRS do 5.03.2020 r.), T. (zgodnie z wpisem KRS do 30.04.2020 r.), G. (zgodnie z wpisem KRS do 17.11.2018 r.), D. (zgodnie z wpisem KRS do 21.05.2019 r.),

• O. była udziałowcem w J. (zgodnie z wpisem KRS do 29.07.2019r.), S. (zgodnie z wpisem KRS do 9.08.2019 r.), A. (zgodnie z wpisem KRS do 21.10.2019 r.), G. (zgodnie z wpisem KRS do 30.08.2019 r.), G. (zgodnie z wpisem KRS do 23.09.2019 r.), C. (zgodnie z wpisem KRS do 25.11.2019 r.), M. (zgodnie z wpisem KRS do 21.08.2019 r.), W. (zgodnie z wpisem KRS do 11.02.2020 r.),

• osoba o nazwisku N. była udziałowcem w J. (N. V. S. zgodnie z wpisem KRS od 29.07.2019 r.), B. (N. C. C. zgodnie z wpisem KRS od 30.04.2019 r.), L. (N. B. V. zgodnie z wpisem KRS od 27.01.2020 r.),

• ten sam udziałowiec - osoba o nazwisku T. - była udziałowcem w S. (T. V. N. zgodnie z wpisem KRS od 09.08.2019 r.), D. (T. B. D. zgodnie z wpisem KRS od 26.03.2024 r.),

• H. K. była udziałowcem w B. (zgodnie z wpisem KRS do 30.04.2019 r.), V. (zgodnie z wpisem KRS do 16.01.2019 r.),

• B. S. była udziałowcem w O. P. (zgodnie z wpisem KRS do 6.08.2019 r.), E. E. (zgodnie z wpisem KRS do 25.10.2019 r.),

• osoba o nazwisku T. była udziałowcem w O. P. (T. L. X. zgodnie z wpisem KRS od 6.08.2019 r. do 1.06.2023 r.), E. E. (T. P. D. zgodnie z wpisem KRS od 25.10.2019 r.), C. (T. T. A. zgodnie z wpisem KRS od 24.11.2020 r.), A. C. (T. D. S. zgodnie z wpisem KRS do 28.08.2020 r.),

• osoba o nazwisku D. była udziałowcem w A. (D. T. V. zgodnie z wpisem KRS od 21.10.2019 r.), V. (D. N. V. zgodnie z wpisem KRS od 16.01.2019 r.),

• osoba o nazwisku L. była udziałowcem w G. (L. D. [...] zgodnie z wpisem KRS od 30.08.2019 r., V. A. (L. B. D. zgodnie z wpisem KRS do 4.11.2015r.), W. (L. V. H. zgodnie z wpisem KRS od 11.02.2020 r.),

• osoba o nazwisku N. była udziałowcem w G. (N. T. N. zgodnie z wpisem KRS od 23.09.2019 r.), G. (N. T. D. zgodnie z wpisem KRS od 17.11.2018 r.), C. (N. V. P. zgodnie z wpisem KRS do 17.01.2020 r.), A. C. (N. L. V. zgodnie z wpisem KRS do 6.02.2019r.), M. (N. B. Q. zgodnie z wpisem KRS od 21.08.2019 r.), P. B. R. (zgodnie z wpisem KRS od 4.12.2008 r.),

• osoba o nazwisku L. była udziałowcem w C. (L. H. H. zgodnie z wpisem KRS do 24.11.2020 r.), V. A. (L. H. H. zgodnie z wpisem KRS do 30.04.2021 r.),

• A. była udziałowcem w A. C. (zgodnie z wpisem KRS do 26.10.2016 r.), L. (zgodnie z wpisem KRS do 13.08.2019 r.), M. (zgodnie z wpisem KRS do 10.09.2019 r.).

9. Tożsamość miejsca zgłoszonej siedziby:

• W. ul. [...] [...] nr [...] była adresem siedziby Z. (zgodnie z wpisem KRS do 05.05.2025 r.), T. (zgodnie z wpisem KRS do 30.04.2020 r.), G. (zgodnie z wpisem KRS do 14.03.2019 r., D. (zgodnie z wpisem KRS do 21.05.2019 r.), G. P. P. sp. z o.o. sp. k. (zgodnie z wpisem KRS do 21.11.2022 r.),

• W. ul. [...] nr [...] była adresem siedziby J. (zgodnie z wpisem KRS do 29.07.2019 r. i od 22.02.2021 r. do 18.01.2023 r.), S. (zgodnie z wpisem KRS do 01.09.2022 r.), A. (zgodnie z wpisem KRS do 21.10.2019 r., G. (zgodnie z wpisem KRS do 30.08.2019 r.), G. (zgodnie z wpisem KRS do 23.09.2019 r.), C. (zgodnie z wpisem KRS do 24.11.2020 r.),

• W. ul. [...] nr [...] była adresem siedziby S. (zgodnie z wpisem KRS do 26.04.2021 r.), M. (zgodnie z wpisem KRS do 30.12.2022 r.), W. (zgodnie z wpisem KRS do 11.10.2022 r.),

• W. ul. [...] nr [...] była adresem siedziby B. (zgodnie z wpisem KRS do 30.04.2019 r., L. (zgodnie z wpisem KRS do 3.10.2023 r.), V. (zgodnie z wpisem KRS do 25.10.2022 r.),

• W. ul. [...] nr [...] była adresem siedziby A. (zgodnie z wpisem KRS do 21.10.2019 r.), E. E. (zgodnie z wpisem KRS od 25.10.2019 r.), Biuro Księgowe [...] sp. z o.o. (zgodnie z wpisem KRS od 2.09.2016 r.),

• W. ul. [...] nr [...] lok. [...] była adresem siedziby G. (zgodnie z wpisem KRS od 30.08.2019 r.), G. (zgodnie z wpisem KRS od 23.09.2019 r.),

• W. ul. [...] nr [...] lok.[...] była adresem siedziby A. C. (zgodnie z wpisem KRS do 26.10.2016 r.), L. (zgodnie z wpisem KRS od 30.11.2018 r.), M. sp. z o.o. (zgodnie z wpisem KRS od 29.11.2018 r.).

10. Z. A. R., osoby faktycznie zarządzającej T., któremu Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów wystawienia co najmniej 395 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na rzecz co najmniej 55 kontrahentów, z których suma kwot podatku VAT wynosi co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. A. R. przyznał się do zarzucanego mu czynu i zeznał, że działalność polegającą na obrocie fikcyjnymi fakturami prowadził od co najmniej 2015 r. W działalności tej wykorzystywał nie tylko podmiot T., ale łącznie ponad 20 spółek prawa handlowego. Zeznał ponadto, że wszystkie faktury wystawione przez firmę T. są fakturami pustymi oraz, że wszystkie zostały wystawione przez niego. N. K. S. (prezes T.) był jedynie "słupem", który za otrzymaną zapłatę zgodził się pełnić funkcję, jednakże nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością spółki, co potwierdzają jego zeznania.

11. Z. D. [...] i Ł. F., które potwierdzają, że od firm Z. i T. za odpowiednią opłatą dokonywano zakupu pustych faktur.

12. Lakoniczne zeznania M. B. i pracowników spółki odnośnie do współpracy i transakcji przeprowadzonych w ww. spółkami potwierdzają, że sprzedaż towarów między tymi firmami a spółką faktycznie nie miała miejsca i spółka była tego świadoma.

W złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach nie przedstawiono żadnych informacji czy dowodów, które mogłyby uwiarygodnić przeprowadzone transakcje pomiędzy J., S., O. P., Z., T., B., W. F. a spółką. Jakkolwiek spółka potwierdza wykonanie dostaw towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez te podmioty, a ilość wykazanych otrzymanych od nich faktur sugeruje o intensywności współpracy (164 w okresie I-VI 2020 r.), to M. B. (osoba zarządzająca spółką) dysponuje bardzo ograniczoną wiedzą o tych spółkach. M. B. pamięta tylko imiona osób, z którymi zawierał rzekome transakcje z poszczególnych firm, nie pamięta jednak kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał z nimi współpracę. Imiona te wskazują w większości przypadków na prezesów tych spółek, przy czym z zebranego materiału dowodowego wynika, że osoby te nie przebywały w tym czasie na terytorium kraju (J. , S.) bądź jak K. S. - formalnie prezes T., w rzeczywistości pełnił w tym podmiocie jedynie rolę "słupa". Co istotne, w marcu 2020 r., kiedy rzekomo spółka nabywała towary od tej spółki K. S. nie był wpisany w KRS, jako osoba zarządzająca spółką. Tym samym, w żaden sposób nie weryfikowano, czy osoba z którą spółka dokonuje rzekomych transakcji jest osobą umocowaną do reprezentowania danego podmiotu. Dodatkowo, M. B. nie posiadał informacji o działalności tych spółek, nie wiedział gdzie znajdowały się ich siedziby ani czy zatrudniały pracowników, pomimo że - zgodnie fakturami - w okresie I-VI 2020 r., spółka miała zakupić od tych podmiotów towar za ponad 2 mln zł brutto.

Według organu również zeznania pracowników spółki są ogólnikowe i niekonkretne, a odpowiedzi są takie same, bez względu której ze spółek dotyczyło pytanie. W trakcie przesłuchań wskazali oni, że kojarzą te firmy, ale zazwyczaj z faktur. Nie potrafili jednak wskazać żadnej osoby z tych firm, nikogo nie pamiętali, albo nawet wskazali, że nie rozmawiali nigdy z tymi osobami, natomiast M. P. - osoba zajmująca się w spółce zakupami, wyszukiwaniem towarów pod zamówienie, pełniąca stanowisko kierownika sprzedaży - zeznał, że nie przypomina sobie tych podmiotów.

Odnośnie do transportu towarów, M. B. zeznał, że każda z tych firm dostarczała towar busem, ale nie pamięta jakim; nie był w stanie podać żadnych innych szczegółów. Z kolei pracownicy spółki wskazali, że towar był przywożony busami, ale nie pamiętają, jak one wyglądały, natomiast gdy sami jechali po towar, to nie pamiętali dokąd.

C. W. - kierowca i magazynier w spółce - zeznał, że jeździł po towar, ale nie pamiętał jak często ani dokąd (nie znał dokładnych adresów), nie znał kierowców. Nie potrafił również podać żadnych informacji odnośnie do samochodów, z których towar był przeładowywany.

Z kolei M. S. wskazał, że towar dostarczany był dostawczymi busami, albo ciężarówkami, tirami, nie pamiętał jednak, czy samochody miały jakieś oznaczenia.

Pracownicy spółki, pomimo że rzekomo przywożony przez ww. spółki towar przyjmowali do magazynu, to nie byli w stanie podać żadnych nazwisk kierowców czy osób, które przekazywały towar.

Dodatkowo, świadkowie zeznawali, że kartony z towarami zakupionymi od rzekomych podmiotów były oznaczone nazwami firm. Jednak już na pytanie, co było na tych oznaczeniach zeznali, że nie pamiętają. Nadto pracownicy organu I instancji, którzy 7 marca 2023 r. byli w magazynach spółki, nie zauważyli, aby na kartonach były widoczne nazwy jakichkolwiek firm.

Według organu, jeżeli rzekomi kontrahenci posiadaliby towar, to musieliby mieć magazyny do ich przechowywania. Zwłaszcza biorąc pod uwagę zróżnicowanie asortymentowe i ilości rzekomo nabywanego towaru od tych spółek. Ustalono, jednak że podmioty te nie miały magazynów, a wynajmowane w niektórych przypadkach kontenery nie pomieściłyby takiej ilości towaru, jaki spółka miałaby nabywać od nich. Nadto świadkowie pytani, czy oprócz firm, o które pytał pełnomocnik strony, kojarzą innych kontrahentów, od których nabywano towar, odpowiadali, że nie pamiętają.

W ocenie organu znikoma wiedza na temat kwestionowanych transakcji nie może być tłumaczona niepamięcią związaną z upływem czasu, bowiem tak samo lakoniczne wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie składano już w 2020 r. i 2021 r. w odpowiedziach na wezwania organów podatkowych prowadzących postępowania wobec ww. spółek.

13. Spółka nie przedłożyła żadnych ofert, cenników. Nie zawarła również umów handlowych z ww. podmiotami regulujących zasady współpracy. Nie można więc uznać takie zachowanie za profesjonalne w obrocie gospodarczym, zwłaszcza że faktury były przez te spółki cyklicznie wystawiane, a ich łączna wartość wynosi ponad 2 mln zł. Tymczasem, umowy takie gwarantują wzajemne prawa i obowiązki; stanowią zabezpieczenie w kwestii prawidłowości i terminowości dostawy, płatności czy odszkodowania za uszkodzony towar; chronią na wypadek nierzetelności kontrahenta. A - z reguły - rozsądny przedsiębiorca zabezpiecza swoje prawa i należności stosownymi zapisami umowy handlowej, czego brak jest w tej sprawie, zarówno po stronie spółki jak i po stronie wystawców kwestionowanych faktur. Dla ważności samej czynności prawnej forma pisemna takiej umowy nie jest wymagana, jednak jej brak w tej sprawie, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w decyzji, dowodzi o fikcyjności transakcji ze spółkami J., S., O. P., Z., T., B., W. F. i o świadomym zaangażowaniu w nich spółki.

14. Pomimo że spółka nie zawierała z ww. kontrahentami żadnych umów pisemnych, nie znała się z tymi kontrahentami, to już od początku współpracy otrzymała odroczone 2-3 miesięczne terminy płatności za faktury, co jest niespotykane w normalnych realiach gospodarczych. Taka sytuacja odbiega od standardowych praktyk przedsiębiorców prowadzących działalność, o czym mając 11. letnie doświadczenie w obrocie gospodarczym i prawnym spółka wiedziała.

15. Zeznania M. B. (osoby zarządzającej spółką) są niespójne z wyjaśnieniami spółki bądź jego wcześniejszymi zeznaniami, bowiem 26 sierpnia 2020 r. w wyjaśnieniach złożonych przed Naczelnikiem M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie transakcji z T., spółka wskazała, że w kontaktach z tą spółką reprezentowali ją R. B. oraz K. N. (osoby, które upoważnione zostały przez prezesa spółki K. S.). Natomiast, w zeznaniach z 23 czerwca 2023 r. i 21 listopada 2024 r. M. B. wskazał, że był to sam prezes zarządu spółki T. - K. S.. Tym samym, M. B. zmieniał zdanie co do osób z którymi małby się kontaktować się w związku z transakcjami; raz wskazywał, że kontaktował się z R. B. i K. N., innym razem, że był to sam prezes zarządu spółki T. - K. S.. I, co istotne, transakcje z ww. podmiotem spółka zawarła w marcu 2020 r., natomiast wpis w KRS odnośnie do pełnienia funkcji prezesa zarządu przez K. S. nastąpił dopiero 30 kwietnia 2020 r. Jak wskazał M. B., w związku z zawartymi transakcjami weryfikował tą spółkę poprzez KRS i dowód osobisty K. S., dlatego nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie spółki o rzekomo dokonywanej weryfikacji kontrahentów, również z tego powodu, że w okresie, w którym spółka zawarła transakcje z T., K. S. nie był ujawniony w oficjalnych rejestrach jako osoba umocowana do działania w imieniu tej spółki ani do udzielania upoważnienia innym osobom.

Dodatkowo, jak wynika z zeznań K. S., wprawdzie był on osobą formalnie reprezentującą spółkę, ale pełnił wyłącznie rolę "słupa", czyli osoby podstawionej, która nie sprawowała rzeczywistego nadzoru nad działalnością spółki, nie dokonywał on żadnych transakcji, nie dokonywał również żadnych płatności w imieniu spółki, nie wystawiał faktur i dokumentów ani nie uczestniczył w jej bieżących działaniach. Z kolei, z zeznań A. R. (osoby faktycznie zarządzającej spółką T.) wynika, że działalność polegającą na obrocie fikcyjnymi fakturami prowadził od co najmniej 2015 r.; wszystkie faktury wystawione przez T. są tzw. "fakturami pustymi" oraz, że wszystkie zostały wystawione przez niego. N. K. S. (prezes zarządu spółki T.) był jedynie "słupem", który za otrzymaną zapłatę zgodził się pełnić tą funkcję. Jednakże nie dokonywał on żadnych czynności związanych z działalnością spółki.

Nadto M. B. w trakcie przesłuchania 23 czerwca 2023 r. zeznał, że to on osobiście reprezentował spółkę w kontaktach z kontrahentami, od których nabywane były towary, nie wspominał o żadnych pracownikach, którzy mieliby w tych rozmowach uczestniczyć, podczas gdy już w przesłuchaniu z 21 listopada 2024 r. wskazał, że w rozmowach uczestniczył z M. P. - kierownikiem sprzedaży, który pomagał wybrać towary które będą zakupione, jednak M. P. w swoich zeznaniach wskazał, że z ww. spółek kojarzy jedynie T., B. i W. F., ale nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących tych podmiotów.

Również z zestawienia ilościowego zakupu i sprzedaży (przedłożonego przez spółkę 22 sierpnia 2024 r. organowi I instancji) oraz z wyjaśnień z 22 lipca 2021 r. skierowanych do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wynika, że w 2021 r. spółka nie była w stanie przyporządkować zakupów z 2020 r. do sprzedaży, co oznacza, że spółka nie prowadziła takiej ewidencji, która mogłaby automatycznie wygenerować zestawienie zakupu i sprzedaży towarów, a jakie spółka przedłożyła obecnie przed organem I instancji.

Nadto z przedłożonych przez spółkę Naczelnikowi L. Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wyjaśnień z 22 lipca 2021 r. w zakresie transakcji ze S. sp. z o.o., spółka wskazała, że dalszymi odbiorcami towarów zakupionych od tej firmy byli klienci hurtowi oraz detaliczni spółki. Spółka wystawia miesięcznie około 900 faktur, jednak nie jest w stanie podać nazw firm, adresów i NIP odbiorców tych konkretnych towarów.

16. Kolejną przesłanką świadczącą o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji jest brak dokumentacji (innej niż tylko faktury i przelewy), potwierdzającej ich faktyczne dokonanie. Analiza rachunków bankowych spółki wskazuje, iż spółka dokonała zapłaty za sporne faktury, jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że dokonywane płatności przelewem miały charakter pozorny, mający na celu jedynie uwiarygodnienie tych transakcji, a przez to ukrycie ich nierzetelności i umożliwienie spółce dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji potwierdzają również ostateczne decyzje właściwych, dla podmiotów uczestniczących w tych transakcjach, organów, tj.:

- Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. z 17 marca 2021 r. wydanej wobec S. w zakresie podatku od towarów i usług za V-XII 2020 r.,

- Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 15 czerwca 2022 r. wydanej wobec T. w zakresie podatku od towarów i usług za II-IV 2020 r.,

- Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 31 sierpnia 2022 r. wydanej wobec Z. w zakresie podatku od towarów i usług za I-VI 2020 r.,

- Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z 10 sierpnia 2022 r. wydanej wobec B. w zakresie podatku od towarów i usług za IV-V 2019 r.,

- Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lipca 2023 r. wydanej wobec J. w zakresie podatku od towarów i usług za V-XII 2020 r.

Według organu odwoławczego dowody zgromadzone w sprawie, ocenione odrębnie i we wzajemnej korelacji, potwierdzają, że mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Sporne transakcje ze spółkami J., S., O. P., Z., T., B., W. F. nie miały miejsca, a faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W takim przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

Organ odwoławczy nie kwestionował, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, dysponowała towarem i go odsprzedawała, jednak nie nabyła towaru udokumentowanego fakturami, w których jako wystawcę wskazano spółki J., S., O. P., Z., T., B., W. F.. Zgromadzony materiał dowodowy podważa prawdziwość tych dokumentów i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji, bowiem wynika z niego, że transakcje z tymi podmiotami miały fikcyjny charakter, a faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Były natomiast one elementem oszustwa podatkowego, o czym spółka miała wiedzę, bowiem nie była w stanie wskazać żadnych wiarygodnych okoliczności i dowodów zawarcia transakcji. Posiadana zaś przez spółkę dokumentacja (faktury i przelewy) miała na celu wyłącznie stworzenie pozorów faktycznej realizacji dostawy towarów z tych faktur. Również sprawdzenie tych spółek na "białej liście" i w KRS nie zmienia stanowiska w tej sprawie.

Organ odwoławczy nie dał wiary, że spółka weryfikowała swoich kontrahentów. Jedynie gromadzono dokumenty, które taką weryfikację miały potwierdzać. Przedłożone dokumenty weryfikacyjne dotyczyły wyłącznie zakwestionowanych dostawców. Z dokumentacji wynika, że nie w każdym przypadku przed zawarciem transakcji sprawdzano kwestionowane podmioty w rejestrze podatników VAT. Dodatkowo, wydruki z KRS sporządzono 6 marca 2023 r., a więc w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej. Nadto, spółka wymagała deklaracji [...] tylko od podmiotów, które je faktycznie złożyły. Ustalono, że spółki Z. i T. w czasie, kiedy rzekomo zawierały ze spółką transakcje, nie składały deklaracji [...] Od tych podmiotów spółka nie domagała się przedłożenia deklaracji [...] Z tego wynika, że spółka była świadoma nierzetelnych transakcji i jedynie dla pozoru gromadziła dokumenty. Nadto, pomimo posiadania wydruków informacji (m in. z KRS) o kontrahentach, spółka godziła się na kontakt z osobami, które nie występowały w oficjalnych rejestrach jako przedstawiciele tych podmiotów (np. K. S. - spółka T.). Zachowanie to świadczy o akceptowaniu nierzetelnych transakcji i o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza badanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach. Spółki J., S., O. P., Z., T., B., W. F. nie miały rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, a ich wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towaru przez ich wystawcę (obrót istniał tylko na fakturze). W takiej sytuacji, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Omawiając kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że w złożonych deklaracjach [...] za okresy od stycznia do czerwca 2020 r. spółka zaniżyła kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawą błędnego rozliczenia podatku w tych miesiącach były nierzetelne faktury wystawione przez ww. spółki stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka miała pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, mających na celu uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa, zaistniały okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, nie wystąpiły bowiem przesłanki odstąpienia od konieczności naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określone w art. 112b ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u.

Spółka zaskarżyła skargą do sądu ww. decyzję w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia:

1. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu na wypowiedzenie się przez stronę się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przejawiające się w:

2.1. zaniechaniu przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całości istotnego z punktu widzeniach rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, przez odmówienie przeprowadzenia dowodu i nieprzeprowadzenie czynności dowodowych wprost zmierzających do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w zakresie których organ dokonuje odmiennych, niekorzystnych dla strony ustaleń, tj. w szczególności:

2.1.1. ponownej próby przesłuchania w charakterze świadków reprezentantów kontrahentów podatnika, celem ustalenia faktów iż podatnik dokonał rzeczywistego nabycia towarów od podmiotów wskazanych w fakturach VAT nabycia objętych okresem postępowania, a także celem wykazania faktu, że kontrahenci podatnika prowadzili faktyczną działalność gospodarczą w 2019 r. w miesiącach, w których doszło do sprzedaży towaru na rzecz skarżącej oraz dokonali rzeczywistego zbycia towarów wymienionych w fakturach wystawionych na skarżącej, a także celem ustalenia szczegółów odnoszących się do przeprowadzonej transakcji, tj. kto jej dokonywał, w jakim miejscu, w jaki sposób doszło do płatności, w jaki sposób doszło do przekazania towaru oraz w jakiej dacie doszło do przekazania towaru oraz wystawienia faktury VAT, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia przez organ danych adresowych świadków poprzez ustalenie ich w zbiorze danych meldunkowych; zwrócenie się do właściwego dla spółek Sądu Rejonowego, Wydziału Gospodarczego KRS, jako Sądu Rejestrowego przechowującego akta rejestrowe spółki, w których - zgodnie z wymogami art. 19a ust. 5 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - powinny znajdować się oświadczenia członków zarządu o adresach do doręczeń;

2.1.2. zwrócenia się do banku prowadzącego rachunek, na który dokonywane były przelewy od podatnika na rzecz spółek: W. F., J., S., O. P., Z., T., B. o udzielenie informacji, kto był upoważniony do rachunku bankowego, kto dokonywał wpłat i wypłat z rachunku, a następnie przesłuchanie tej osoby celem ustalenia, że płatności na rzecz tych spółek obejmowały płatności za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ujęte w fakturach VAT wymienionych w treści decyzji;

2.1.3.dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, który przeprowadzi analizę systemu sprzedaży spółki oraz faktur wraz z zestawieniem wydruków z rachunków bankowych, celem ustalenia faktu, że zakres towarów wymienionych w treści faktur zakupowych odpowiada zakresowi towarów zbytych następnie kontrahentom podatnika wraz z tymi, które pozostały na stanie magazynowym, a jednocześnie, brak jest podstaw do przyjęcia, aby faktury VAT zakupowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś spółka dokonała następczego, faktycznego zbycia, towarów rzeczywiście zakupionych od jej kontrahentów;

3. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę wiarygodności zeznań świadków z tego tylko względu, iż nie pamiętali oni wszystkich szczegółów transakcji, co uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, a także znaczny upływ czasu od daty transakcji (kilka lat), specyfikę pracy magazyniera w spółce handlowej, obracającego w każdym tygodniu bardzo dużą ilością towaru, niepamięć co do najdrobniejszych szczegółów transakcji, nie może budzić wątpliwości;

4. art. 191 O.p. poprzez pominięcie zeznań świadka M. M. oraz świadka M. S., M. P., S. S., C. W. i J. P. w zakresie, w jakim potwierdzali rzeczywisty charakter transakcji;

5. art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały miejsca, a podatnik miał świadomość uczestnictwa w obrocie pustymi fakturami, w sytuacji, w której wszyscy kontrahenci w chwili dokonywania transakcji byli czynnymi podatnikami podatku VAT; nie zalegali z płatnościami w podatkach i brak jest podstaw do przyjęcia, aby nie składali w ustawowych terminach deklaracji podatkowych, a - co więcej - rozliczenie następowało za pośrednictwem rachunku bankowego otworzonego na spółkę, co prowadzi do braku możliwości przypisania skarżącej jakiejkolwiek świadomości bądź chociażby przypuszczenia, że jej kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi, bądź też mogą uczestniczyć w fikcyjnych transakcjach;

6. art. 191 O.p. poprzez niezasadne oparcie ustaleń faktycznych o okoliczność, czy kontrahenci kontrolowanej posiadali odpowiednie zaplecze do wykonania umowy, w sytuacji, w której z samego faktu jej wykonania, w tym w szczególności dostarczenia towaru, wynika, że kontrahenci takie środki posiadali, zaś przy specyfice działalności handlowej, polegającej na nabywaniu towaru na rynku i jego dalszej odsprzedaży, nie jest niezbędne posiadanie jakiegokolwiek zaplecza, a tym bardziej posiadania środków trwałych;

7. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki dokonywanie ustaleń w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta w oparciu o ustalenia dotyczące działalności nie jej kontrahentów, ale podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, o których spółka - ze względu na stosunki handlowe i tajemnicę handlową - nie mogła nawet mieć wiedzy;

8. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez zupełnie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że zdarzenia udokumentowane fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone w sytuacji, w której w sprawie organ nie kwestionuje faktu nabycia przez skarżącą towarów oraz ich dalszej odsprzedaży, co wprost wskazuje na okoliczność, że spółka w sposób rzeczywisty dokonywała transakcji gospodarczych, a jednocześnie, z okoliczności zawierania transakcji, tj. dokonywania zapłaty za faktury w formie przelewu, wynika, iż spółka w sposób rzeczywisty dokonywała transakcji właśnie z podmiotami wskazanymi w fakturach VAT i nie miała żadnych podstaw do chociażby przypuszczeń, że transakcji może dokonywać inny podmiot, aniżeli ten wskazany w fakturze;

9. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie, jakie fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w tym w szczególności w zakresie, w jakim organ wskazał, iż podmioty reprezentujące spółkę były świadome, że transakcje dotyczące nabyć towarów przez nią były transakcjami fikcyjnymi;

ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której właściwie oceniony materiał dowodowy, w sposób swobodny, a nie dowolny, nie daje podstaw do jego zastosowania, a to wobec okoliczności, iż kwestionowane przez organ transakcje miały rzeczywisty charakter;

11. art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niezasadne zastosowanie, w sytuacji, w której w realiach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, aby zachodziły przesłanki zastosowania sankcji z tego przepisu, w szczególności nie wykazano, aby faktury wymienione w treści decyzji stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie; przyznanie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór dotyczy prawidłowości pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: J., S., O. P., Z., T., B., W. F., oraz nałożenia na skarżącą dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji także - zarzucanego przez skarżącą - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (punkty 10 skargi) oraz zasadność ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości odpowiadającej 100 % zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (punkt 11 skargi).

Według skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały rzeczywisty charakter zawartych przez nią transakcji z ww. podmiotami, gdyż rzeczywiście nabyła towary wyszczególnione w tych fakturach, dysponowała nimi i dokonała ich dalszej sprzedaży.

Ponadto, według skarżącej, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego, w tym nie przesłuchano wnioskowanych świadków, nie wystąpiono do banków o informacje istotne dla sprawy oraz nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego, który dokonałby analizy systemu sprzedaży skarżącej oraz faktur wraz z zestawieniem wydruków z rachunków bankowych, w konsekwencji organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tak zasady ogólne, jak i przepisy regulujące szczegółowo postępowanie dowodowe (ujęte w zarzutach skargi w punktach 1-9).

Wskazać należy, że zarzuty skargi są w istocie powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, na co wskazuje także ten sam błąd popełniony w odwołaniu jak i w skardze (iż kontrahenci skarżącej prowadzili faktyczną działalność gospodarczą w 2019 r., a sprawa dotyczy okresów od stycznia do czerwca 2020 r.), do których organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się w zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu stanowisko organu jest przekonywające, a zarzuty skarżącej mają charakter polemiczny, i chociaż niektóre z nich są trafne, to jednak nie dawały podstaw do zmiany całościowej oceny organów podatkowych, bowiem nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać i podkreślić - w kontekście zarzutów skarżącej - że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, iż skarżąca w kontrolowanym okresie dysponowała towarem, który następnie odsprzedała. Jednak, według organów, towar ten nie mógł pochodzić od ww. podmiotów wskazanych w fakturach, zatem faktury, na podstawie których skarżąca odliczyła podatek od towarów i usług, były nierzetelne podmiotowo. Powyższe ustalenie jest istotne w świetle zarzutów skargi, iż organy nie udowodniły, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru.

W rozpoznawanej sprawie nierzeczywisty charakter transakcji wynikał z faktu, że nie zostały one przeprowadzone przez skarżącą z podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, a nie - jak wywodzi w skardze skarżąca - że faktycznie nie wystąpiły (czemu mają przeczyć zeznania świadków). Jeżeliby bowiem organy ustaliły, że transakcje (faktyczna dostawa towarów) nie wystąpiły, to oczywiste byłoby, że skarżąca świadomie przyjmowała tzw. "puste faktury", ze świadomością, że towaru nie otrzymywała. W takiej sytuacji zbędne byłyby ustalenia organów w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności. Wówczas organy miałyby podstawę, aby zakwestionować dalsze transakcje sprzedaży (dostawy) dokonane przez skarżącą, czego nie uczyniły.

Ww. okoliczność, tj. że skarżąca dysponowała towarem, który posłużył jej do dalszej odsprzedaży, została wystarczająco wykazana, co również potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie.

Dalej wskazać dalej należy, iż w sprawie znajdowały zastosowanie następujące regulacje prawa materialnego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1); dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie ww. regulacji przyjmowano i przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem, faktura powinna potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE, wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc, tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przywołaną regulację prawną, ocenić należało, że zgromadzone w sprawie dowody - wbrew zarzutom skarżącej - potwierdzają, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, które wystawiły ww. spółki z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były elementem oszustwa podatkowego. Skarżąca wiedziała, jaki charakter mają te faktury i w sposób świadomy wykazała je w rozliczeniach podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, że towarem w nich wykazanym skarżąca dysponowała i, że posłużył on skarżącej do dalszej odsprzedaży.

Trafnie wskazały organy, że za słusznością ww. stanowiska przemawia szereg okoliczności, w tym m.in. to, że ww. podmioty w istocie nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały nierzetelne faktury. Pomimo bowiem szeroko zakrojonych działań organów podatkowych nie udało się pozyskać dokumentacji podatkowej od tych podmiotów, które mimo kierowanych do nich wezwań nie udzielały na nie odpowiedzi. Nie powiodły się również próby przesłuchania większości prezesów tych spółek, którymi w zdecydowanej większości byli cudzoziemcy pochodzenia azjatyckiego (J. , S., O. P., B., W. F.), a - dodatkowo - prezesi zarządu tych podmiotów nie figurowali w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, co świadczy o tym, że w ogóle nie przebywali w Polsce i nie mogli uczestniczyć w transakcjach dokonywanych przez te spółki (J. , S.). Jako siedziby niektórych z tych podmiotów wskazano adresy biur wirtualnych. Podmioty te dysponowały kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami o wysokim wolumenie pieniężnym. Ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Spółki te nie posiadały odpowiedniego zaplecza majątkowo-technicznego oraz personelu pozwalającego prowadzić działalność gospodarczą w przedmiocie handlu hurtowego na tak wysoką skalę, a wynikającą z wystawianych przez nie faktur. W składanych deklaracjach VAT podmioty te deklarowały obroty bliskie zakupom, aby zminimalizować obciążenie podatkowe. Niektórzy kontrahenci skarżącej zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, a ponadto, podmioty występujące na jeszcze wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw również zostały wykreślone z rejestru VAT, a niektóre z tych podmiotów to "znikający podatnicy".

Zatem, powołane okoliczności dotyczące funkcjonowania dostawców skarżącej, zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich, wskazują, że wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że działali oni w ramach oszustwa podatkowego. Fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji potwierdzają również ostateczne decyzje właściwych, dla podmiotów uczestniczących w tych transakcjach, organów wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Uprawniony był zatem wniosek organów podatkowych, że w rzeczywistości skarżąca sprowadzała towary bezpośrednio z zagranicy, głównie z Chin, dokonując ich importu na swoje dane lub za pośrednictwem podmiotu powiązanego - E. sp. z o.o., a tzw. "puste faktury" skarżąca zakupiła od ww. spółek z o.o. w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Ten uprawniony wniosek potwierdza także okoliczność, że skarżąca miałaby niejako "nabywać" tożsamy, kolejny towar, od ww. spółek, w sytuacji zalegania w magazynie skarżącej tożsamych, własnych towarów, już nabytych bezpośrednio z importu.

Te ww. okoliczności zostały przez organy podatkowe bardzo szczegółowo wyjaśnione i przedstawione w wydanych przez te organy decyzjach podatkowych. Organy te słusznie szczególną uwagę zwróciły na działalność spółki T., bowiem A. R. - osoba faktycznie zarządzająca T., co do której Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów wystawienia co najmniej 395 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na rzecz co najmniej 55 kontrahentów, z których suma kwot podatku VAT wynosi co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. - przyznał się do zarzucanego mu czynu i zeznał, że działalność polegającą na obrocie fikcyjnymi fakturami prowadził od co najmniej 2015 r. W działalności tej wykorzystywał nie tylko podmiot T., ale łącznie ponad 20 spółek prawa handlowego. Zeznał ponadto, że wszystkie faktury wystawione przez firmę T. są tzw. "fakturami pustymi" oraz, że wszystkie zostały wystawione przez niego. N. K. S. - prezes T. był jedynie "słupem", który za otrzymaną zapłatę zgodził się pełnić tę funkcję, jednakże nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością spółki, co potwierdzają jego zeznania. Dodatkowo, zeznania D. B. i Ł. F. potwierdzają, że od firm Z. i T. za odpowiednią opłatą dokonywano zakupu tzw. "pustych faktur".

Następnie, organy podatkowe prawidłowo dokonały - koniecznej w takiej sytuacji - oceny, czy skarżąca dochowała należytej staranności zawierając transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, w których jako wystawców wskazano ww. spółki.

W tej kwestii, podkreślany przez skarżącą w skardze upływ czasu pomiędzy okresem, w którym skarżąca dokonywała czynności z kontrahentami, a okresem w jakim organy rozpoczęły weryfikację ww. kontrahentów i prowadzonej przez nie działalności, może oczywiście - co do zasady - wpływać na ocenę dochowania dobrej wiary przez podatnika (skarżącą), ale nie w sytuacji - jak w sprawie - gdy działania kontrahentów następowały w ramach oszustwa podatkowego. Oszustwo podatkowe zostało popełniane w momencie transakcji ze skarżącą, natomiast okoliczność co do następczego braku kontaktu z tymi podmiotami - tak w ramach kontroli czy postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, jak i w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej - jest właśnie charakterystyczny dla podmiotów biorących świadomy udział w oszustwach podatkowych, bowiem podmioty takie - co do zasady - działają bardzo krótko, a następnie w ich miejsce pojawiają się kolejne działające w analogiczny sposób. Jak szczegółowo ustaliły to organy, jako siedziba podmiotu widnieje w KRS wyłącznie nazwa miasta (bez dokładnego adresu): Z. (zgodnie z wpisem KRS od 5 maja 2025 r.), T. (zgodnie z wpisem KRS od 16 marca 2022 r.), J. (zgodnie z wpisem KRS od 18 stycznia 2023 r.), S. (zgodnie z wpisem KRS od 1 września 2022r.), B. (zgodnie z wpisem KRS od 26 sierpnia 2022 r.), O. P. (zgodnie z wpisem KRS od 1 czerwca 2023 r.), L. (zgodnie z wpisem KRS od 3 października 2023 r.), V. (zgodnie z wpisem KRS od 25 października 2022 r.), C. (zgodnie z wpisem KRS od 26 kwietnia 2024 r.), A. C. (zgodnie z wpisem KRS od 12 marca 2024 r.), M. (zgodnie z wpisem KRS od 30 grudnia 2022 r.), W. (zgodnie z wpisem KRS od 11 października 2022 r.).

Dokonując dalej oceny, czy pomimo ww. okoliczności skarżąca działała z należytą starannością, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżąca takiej staranności nie zachowała, na co wskazują następujące okoliczności:

- skarżąca ograniczyła swoje czynności weryfikacyjne co do ww. kontrahentów wyłącznie do sprawdzenia informacji o nich w rejestrach publicznych (KRS, biała lista podatników VAT),

- dowody co do podjętych czynności weryfikacyjnych przedłożone przez skarżącą do akt sprawy noszą datę z okresu trwania kontroli celno-skarbowej, tj. z 6 marca 2023 r., a nie sprzed nawiązania współpracy z tymi podmiotami,

- skarżąca wymagała deklaracji VAT-T tylko od tych podmiotów, które je faktycznie składały, natomiast np. spółki Z. i T. w czasie, gdy rzekomo zawierały ze skarżącą transakcje, nie składały deklaracji [...],

- dane z KRS wskazują, że podmioty te w większości przypadków zostały utworzone przez osoby zajmujące się zakładaniem spółek i sprzedażą tzw. "gotowych spółek",

- siedziby ww. podmiotów, to tzw. "wirtualne biura",

- osoby, które miałyby reprezentować ww. spółki, nie występowały w oficjalnych rejestrach (T. ),

- w istocie wszystkie te podmioty, to podmioty nowo powstałe, krótko funkcjonujące i nieznane na rynku,

- w zakresie działalności ww. podmioty niejednokrotnie wykazywały "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania",

- podmioty te dysponowały kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami o wysokim wolumenie pieniężnym,

- brak zatrudnienia pracowników w ww. spółkach, pomimo wykazywania milionowych obrotów,

- brak zaplecza techniczno-magazynowego, pomimo wykazywania w fakturach transakcji o milionowych wartościach,

- wskazywanie przez skarżącą, że towary nabywane od ww. podmiotów nie musiały znajdować się w magazynach, bowiem przechowywano je w kontenerach, jednak - jak ustaliły organy - wielkość powierzchni w kontenerach w żadnym przypadku nie pomieściłaby nabywanego przez skarżącą towaru,

- odroczone terminy płatności na 2-3 miesiące, przy braku pisemnych umów i, dodatkowo, zawieranych z nowo powstałymi podmiotami.

Na gruncie ww. ustaleń, prawidłowo także organy podatkowe zestawiły dane i informacje dotyczące samej skarżącej, co uprawniało je do wyciągnięcia wniosku, że skarżąca - prowadząca działalność od wielu lat (spółka została zarejestrowana w KRS 14 lipca 2014 r.), której wspólnikiem i komandytariuszem jest E. sp. z o.o., a w której od początku jej istnienia członkiem zarządu jest ta sama osoba - M. B., będąca zarazem prokurentem samoistnym u skarżącej, która zatrudniała pracowników i posiadała magazyny - niewątpliwie miała świadomość wystąpienia oszustw podatkowych. W konsekwencji, sprawdzenie ww. podmiotów - sprowadzająca się jedynie do czynności weryfikacyjnych dokonanych za pomocą teleinformatycznego Krajowego Rejestru Sądowego, pozyskiwania informacji czy są oni zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, sprawdzania, czy ich rachunki bankowe są na białej liście podatników VAT - była niewystarczająca. Z reguły bowiem, większość nowo powstałych podmiotów spełnia ww. warunki, rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, skarżąca (osoby działające w jej imieniu) co najwyżej sprawdzała jedynie sam fakt wpisania do KRS ww. podmiotów, lecz bez dokonywania jakiejkolwiek analizy zapisów i danych wynikających z tego rejestru, co potwierdził, przesłuchany w charakterze strony - M. B., który wyjaśnił, że sam osobiście miał nawiązywać współpracę z ww. podmiotami i zawierać z nimi transakcje, nie pamiętał jednak w jaki sposób nawiązał współpracę z tymi kontrahentami, już podczas pierwszego przesłuchania; nie pamiętał przedstawicieli ww. firm; nie pamiętał adresów miejsc, z których odbierał towar, nie pamiętał również, czy był w siedzibie kontrahentów. M. B. nie pamiętał żadnej okoliczności, o którą był pytany podczas przesłuchań. Według jego wyjaśnień, oferty i zamówienia były składane telefonicznie lub podczas osobistych spotkań, "rozmawiał chyba z prezesem, ale nazwiska nie pamięta". Nie wskazał też adresów, pod którymi miały odbyć się te osobiste spotkania; wszystko odbywało się ustnie i na telefon, nie ma żadnej korespondencji dot. spornych transakcji.

M. B. przesłuchany w charakterze strony co do spółki J. wyjaśnił, że:

nie pamięta kiedy i w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką,

z firmy tą kontaktował się tylko z osobą o imieniu S. ,

nie pamięta gdzie spółka miała siedzibę, nie pamięta czy tam był,

. spółka oferowała towary, przedstawiała próbki, ceny, wskazywała jaką ma ilość, a on decydował ile i za jaką kwotę może towaru kupić; jeżeli się zgodzili, to zamawiał,

nie było ofert pisemnych,

S. przywoził towar busem, jednak nie pamięta jak ten bus wyglądał,

wraz z towarem S. przywoził fakturę,

on robił przelewy, wszystkie faktury zostały zapłacone,

nie pamięta co było przyczyną zaprzestania współpracy.

Także pracownicy skarżącej mieli znikomą wiedzę o kontrahentach - ww. spółkach z o.o. zeznali bowiem, m.in., co do spółki J., że:

1) M. P. - osoba zajmująca się zakupami, wyszukiwaniem towarów pod zamówienie, pełniąca u skarżącej stanowisko kierownika sprzedaży - nie przypomina sobie firmy J. sp. z o.o.,

2) S. S. - kierownik magazynu zeznał m.in., że zna firmę J. sp. z o.o., ale nie miał kontaktu z przedstawicielami tej firmy,

3) M. M. - specjalista do spraw organizacyjno-finansowych, pamięta firmę J. sp. z o.o., ale nie miała kontaktu z przedstawicielami tej firmy,

4) C. W. - kierowca i magazynier zeznał, m.in., że:

myśli, że kojarzy firmę J. sp. z o.o.,

jeździł po towar do tej firmy, ale nie pamięta jak często,

. nie zna dokładnych adresów, dokąd jeździł po towar, wie jedynie, że w obrębie W. K.,

. nie wie, czy samochody z których przeładowywał towar były w jakikolwiek sposób oznakowane, raczej nie,

. nie zna żadnego z imion kierowców od których przeładowywał towar, widział ich sporadycznie, więc nie pamięta,

. nie pamięta, czy te osoby od których odbierał towar zmieniały się, czy to były te same osoby,

nie wie w jaki sposób została nawiązana współpraca z tym kontrahentem,

5) M. S. - magazynier zeznał, m.in., że: firmę J. sp. z o.o. kojarzy z faktur; myśli, że firma ta dostarczała towar do firmy; widział oznaczenia tej firmy na pudełkach i na towarze; wydaje mu się, że dostawy były od Polaków, nazwisk nie pamięta.

Wyjaśnienia i zeznania ww. osób są analogiczne w odniesieniu do pozostałych spółek, które miałyby dostarczać towar do skarżącej (zostały one szczegółowo przywołane przez organ I instancji w swojej decyzji na str. 8-40).

Na gruncie ww. ustaleń organy podatkowe były uprawnione do dokonania oceny, że skarżąca nie podjęła, wymaganych od niej i adekwatnych do jej doświadczenia, czynności weryfikacyjnych wykraczających poza formalne sprawdzenie niedawno zarejestrowanych kontrahentów, którzy z tej właśnie przyczyny pozytywnie przeszli proces weryfikacji. Ponadto, wskazane okoliczności potwierdzają, że skarżąca - wbrew obowiązkowi - nie dokonała tych czynności przed lub na moment dokonywania transakcji z ww. podmiotami. Akcentowana natomiast przez skarżącą okoliczność, że organy podatkowe mogły dokonać ustaleń post factum, jak też na podstawie tylko tym organom dostępnych rejestrów publicznych, co do właściwości jej kontrahentów, nie może mieć wpływu na ogólną ocenę tych organów co do braku przez skarżącą wymaganej weryfikacji kontrahentów, bowiem, po pierwsze - organy podatkowe zazwyczaj dokonują ustaleń post factum, po drugie - możliwość dostępu przez organy podatkowe do rejestrów publicznych, a niedostępnych podatnikom, ma właśnie zagwarantować nie tylko tym organom, ale również podatnikom, realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.); ta okoliczność co do nierówności środków dowodowych nie może przemawiać na korzyść skarżącej, gdyż - jak już wykazano - podjęte przez skarżącą czynności weryfikacyjne były niewystarczające dla uznania, że zachowała należytą staranność w kontaktach z ww. spółkami.

Odnosząc się dalej do zarzutu, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - o dochowaniu przez skarżącą należytej staranności nie świadczy okoliczność dokonywania płatności za dostarczone towary na rachunki bankowe wystawców zakwestionowanych faktur, to zauważyć należy, że od 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15d) i do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22p) dodano przepisy, na mocy których przedsiębiorcy zobowiązani zostali do dokonywania transakcji bezgotówkowych powyżej 15.000 zł (poprzednio: 15.000 euro), z którymi to obowiązkami od tego momentu połączono sankcje skutkujące pozbawieniem przedsiębiorców możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która została zapłacona bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Zatem, nie tylko ta okoliczność jest powodem, dla którego przedsiębiorcy dokonują od wskazanego momentu płatności za pośrednictwem rachunków płatniczych, ale także - wskazywana przez organy podatkowe - okoliczność, że w przypadku transakcji z podmiotami występującymi w łańcuchach dostaw, w ramach których dochodzi do oszustw podatkowych, często towarzyszą im płatności za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi. Tym samym, dokonywanie płatności za pośrednictwem banku przez skarżącą ww. podmiotom w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur nie można uznać za potwierdzające rzetelność zakwestionowanych faktur. Nadto taka forma płatności nie dowodzi również zachowania przez skarżącą wysokiego poziomu staranności, w szczególności w sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie, tj. gdy skarżąca w istocie nie znała swoich kontrahentów.

W tym kontekście, także podkreślana przez skarżącą niekonsekwencja organów podatkowych, które początkowo uznawały transakcje gotówkowe za potwierdzające świadomość podatników co do nielegalnego charakteru transakcji, a obecnie tak samo oceniają transakcje bezgotówkowe, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - jak wskazano - regulacje prawne zmieniły się, a nadto - jak uczy doświadczenie - podatnicy także dostosowują swoje zachowanie odpowiednio do zmiany "reguł gry".

Oceniając dalej, czy organy prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., należy przywołać regulację prawną zastosowaną w sprawie i wyjaśnić jej znaczenie.

Przepisy art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Z powołanej regulacji prawnej wynika, że podstawą nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest istnienie nieprawidłowości, która jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Ta regulacja wyklucza ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy nieprawidłowość jest np. wynikiem błędu, działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze.

Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, zgodnie z którym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c u.p.t.u., tj. 100% stawki, wobec świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, lecz świadomie dokonuje zakupu tzw. "pustych faktur", a nie towarów (por. wyroki NSA z dnia: 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1606/20; 17 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 224/24; 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1561/22).

W ww. wyroku z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1561/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., (do których odsyła art. 112c ust. 1 u.p.t.u. - przyp. sądu), w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że, cyt.: "[...] art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT (w ówczesnym brzmieniu), stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT. Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego [...] przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. Należy zwrócić uwagę na to, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) stwierdzono, że "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965) [...]. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów.".

Uwzględniając zatem powołaną wykładnię co do możliwości zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie sądu, skarżąca (a właściwie zarządzające nią osoby fizyczne) miała pełną świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące pod względem podmiotowym rzeczywistego obrotu. W sprawie brak jest także przesłanek, aby przyjąć, że działanie skarżącej było wynikiem błędu, działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca świadomie nabywała "puste podmiotowo faktury". Wskazują na to ustalone w sprawie okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania większości zlikwidowanych następnie spółek - kontrahentów skarżącej, w tym: brak odpowiedniego do skali obrotów zaplecza magazynowego i osobowego; brak jakiegokolwiek kontaktu z osobami, które miałyby je reprezentować (zarządu spółek), będące w większości obcokrajowcami, a co do których organy ustaliły, że mogły w ogóle nie przebywać na terytorium Polski, zaś w przypadku spółki T. - nawiązanie kontaktów z osobą niefigurującą w KRS, co do której organy jednoznacznie ustaliły, że była tzw. "słupem" (K. S.).

Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski nie można uznać, że skarżąca nie działała ze świadomością tego, że odliczając podatek naliczony, z faktur wystawianych przez ww. spółki z o.o., nie działa ze świadomością naruszania prawa. Odwołując się także do przywołanego orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego należało ocenić, że skarżąca, posługując się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą, a ww. spółkami, działała w sposób zawiniony, czyli posługiwała się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane.

Prawidłowo także organy podatkowe zwróciły uwagę na nietypowe, sztuczne, niemające ekonomicznego uzasadnienia włączanie w transakcje nabycia tego samego towaru, w większości pochodzącego z Chin, innych spółek. Spółki te, o czym osoby zarządzające skarżącą musiały mieć wiedzę, nie działały jak podmioty prowadzące rzeczywistą działalność, a ich funkcjonowanie w obrocie było ukierunkowane na wystawianie w krótkim okresie czasu znacznej liczby faktur i szybką likwidację, celem utrudniania przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zakładając racjonalność działania w obrocie gospodarczym należało przyjąć - tak jak organy podatkowe - że każdy przedsiębiorca stara się skrócić łańcuch dostaw tak, aby nabyty przez niego towar miał jak najniższą cenę, co umożliwi mu w przyszłości dokonanie sprzedaży po cenie konkurencyjnej wobec innych przedsiębiorców, jak również wygenerowania odpowiedniego zysku. W tym kontekście, nie znajduje logicznego uzasadnienia sytuacja, w której analogiczny towar, przed finalnym nabyciem przez skarżącą, jest sprzedawany z udziałem podmiotu pośredniczącego (spółek z o.o.), co skutkuje podniesieniem jego ceny. Dodatkowo organy wykazały, że w rzeczywistości skarżąca sprowadzała towary bezpośrednio z zagranicy, głównie z Chin, dokonując ich importu na swoje dane lub za pośrednictwem podmiotu powiązanego - E. sp. z o.o., a tzw. "puste faktury" skarżąca zakupiła od ww. spółek z o.o. w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Ten uprawniony wniosek potwierdza także okoliczność, że skarżąca miałaby niejako "nabywać" tożsamy, kolejny towar, od ww. spółek, w sytuacji zalegania w magazynie skarżącej tożsamych, własnych towarów, już nabytych bezpośrednio z importu. Jest to kolejny argument przekonujący o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym.

Nadto, organy obu instancji - wbrew zarzutom skargi - wykazały takie właśnie, tj. zawinione działanie skarżącej. Organ I instancji na stronach 69 - 76 swojej decyzji, odwołując się do ustaleń poczynionych w sprawie, a szeroko opisanych na wcześniejszych stronach decyzji, prawidłowo ocenił, że skarżąca świadomie i celowo działała, biorąc w ten sposób udział w oszustwie podatkowym.

Także organ odwoławczy na stronach 35 oraz 39 - 40 swojej decyzji, w zakresie wystarczającym do wykazania, że skarżąca ze świadomością uczestniczyła w "transakcjach kreowanych w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego", wykazał, że skarżąca wiedziała, iż bierze udział w transakcjach niemających celu gospodarczego, lecz przeprowadzanych dla ułatwienia dokonania oszustwa.

Z tej powinności organy obu instancji wywiązały się i prawidłowo wykazały, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym.

Nadto, w ocenie składu orzekającego w sprawie, okoliczności związane z udziałem skarżącej w oszustwie podatkowym wynikają z całości uzasadnienia decyzji organów obu instancji, a nie tylko w tych fragmentów uzasadnienia decyzji, w których organy wydzieliły swoją ocenę co do podstaw ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe uzasadniało zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur. Także analiza przepisów oraz okoliczności stanu faktycznego w sprawie czyni zadość wymogom orzecznictwa TSUE w zakresie zastosowania sankcji w wymiarze 100%.

W ocenie sądu - wbrew zarzutom skargi - w sprawie wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego znajdujących w niej zastosowanie zostały ustalone i poddane wszechstronnemu badaniu. Zgromadzone w sprawie dowody zostały przez organy szczegółowo przeanalizowane i ocenione.

Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad naczelnych tego postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., należy ocenić, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi (naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.), że organy podatkowe nie poinformowały skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem organ I instancji zawiadomieniem z dnia 18 lutego 2025 r. takiego zawiadomienia dokonał (tom III, k-08834), a organ odwoławczy analogicznym zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2025 r. (akta odwoławcze, k-273).

Podkreślić należy, że - wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - obowiązek organów podatkowych co do zgromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod dyspozycję określonych przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 180 § 1 O.p., który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto otwarty katalog środków dowodowych oraz brak zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym potwierdza art. 181 O.p., który wprost dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane inne postępowania zakończyły się, oraz to, w jaki sposób się zakończyły. Strona powinna mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowym. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W art. 188 O.p. ustawodawca określił z kolei, w jakiej sytuacji należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ustawodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia, o jaki dowód chodzi, natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 978/23 i przywołane tam orzecznictwo). W związku z tym wskazać należy, że w organ I instancji z swojej decyzji z dnia 29 kwietnia 2025 r. wskazał okoliczności uzasadniające odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżąca dowodów (str.59-67).

Zgodzić należy się z tym organem, że w sprawie zbędne było przeprowadzenie niektórych wnioskowanych przez skarżącą dowodów, bowiem skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli ww. kontrahentów, tj. prezesów zarządu spółek z o.o., jednak sama skarżąca nie podała ich adresów, wnioskując do organu o podjęcie działań celem ustalenia tych adresów. Skoro jednak wniosek miałby być zupełny, to wnioskodawca powinien wskazać adresy osób, które miałyby zostać przesłuchane. Tym niemniej, organ I instancji, zgodnie z wnioskiem skarżącej, podjął działania celem ustalenia miejsca pobytu wskazanych przez skarżącą świadków i wystąpił do sądu powszechnego o oświadczenia członków zarządów ww. spółek o adresy do doręczeń. Pomimo jednak zwrócenia się do właściwych organów, nie udało się ustalić miejsca pobytu tych osób. Zatem, przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków nie było możliwe z przyczyn obiektywnych. Nadto okoliczność, że ww. podmioty oraz osoby upoważnione do ich reprezentacji nie odbierały kierowanej do nich korespondencji i nie udzielały odpowiedzi na wezwania organów podatkowych wskazuje, że podmioty te, jak i ich przedstawiciele, unikali jakiegokolwiek kontaktu z organami podatkowymi. Ustalone okoliczności dot. tych podmiotów wskazują dodatkowo na ich udział w oszustwie podatkowym. Stąd też jako niecelowe było podejmowanie przez organy jeszcze dalszych czynności celem ustalenia jakie adresy wskazali członkowie zarządu ww. spółek w momencie składania oświadczenia o wyrażeniu zgody na pełnienie tych funkcji, dla celów rejestracyjnych.

W odniesieniu do wniosku o ponowne przesłuchanie M. B. w charakterze strony, chociaż niecelowe było dokonanie tej czynności, skoro nie pamiętał on żadnych okoliczności dotyczących transakcji z ww. podmiotami, tym bardziej, iż nie pamiętał ich po niespełna dwóch latach od momentu zawarcia transakcji, to jednak organ także uwzględnił ten wniosek i ponownie dokonał wnioskowanej czynności.

Nadto, według sądu, prawidłowo ocenił organ I instancji wniosek dowodowy skarżącej o powołanie biegłego celem przeprowadzenia analizy systemu sprzedaży spółki oraz faktur wraz z zestawieniem wydruków z rachunków bankowych, celem ustalenia faktu, że zakres towarów wymienionych w treści faktur zakupowych odpowiada zakresowi towarów zbytych następnie kontrahentom podatnika wraz z tymi, które pozostały na stanie magazynowym, a jednocześnie, brak jest podstaw do przyjęcia, aby faktury VAT zakupowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś spółka dokonała następczego, faktycznego zbycia, towarów rzeczywiście zakupionych od jej kontrahentów. Okoliczność, że skarżąca nabyła towary analogiczne, jak wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach i dokonała ich dalszej odsprzedaży nie była kwestionowana. Zatem powołanie biegłego, aby potwierdził te ustalenia było zbędne, tym bardziej, że do tego nie są potrzebne wiadomości specjalne, a wnioskowany dowód z opinii biegłego nie mógłby dowieść, że dostawcami tych towarów były podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy.

Wbrew zarzutowi skargi, organy nie pominęły zeznań świadków: M. M., M. S., M. P., S. S., C. W. i J. P. - w zakresie, w jakim potwierdzali oni rzeczywisty charakter transakcji, bowiem - co już wyjaśniono - organ nie kwestionował, iż skarżąca dysponowała zbytym następnie towarem, objętym zakwestionowanymi fakturami, a oni mieliby potwierdzić tę okoliczność.

Także, w ocenie składu orzekającego w sprawie, zbędne w sprawie było zwrócenie się do banków prowadzących rachunki, na które skarżąca dokonywała przelewów na rzecz ww. spółek z o.o., o udzielenie informacji, kto był upoważniony do rachunku bankowego, kto dokonywał wpłat i wypłat z rachunku, a następnie przesłuchanie tej osoby celem ustalenia, że płatności na rzecz ww. podmiotów obejmowały płatności za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT. Na podstawie bowiem art. 182 § 1 O.p., organ podatkowy może żądać od banków informacji dotyczących jedynie strony postępowania. Ww. spółki nie były stroną postępowania prowadzonego wobec skarżącej, a tym samym organy podatkowe nie mogły żądać od banków informacji dotyczących tych podmiotów. Nadto dokonywania płatności na rachunki bankowe, jak i dokonywanie z nich wypłat, nie jest wystarczające dla stwierdzenia rzetelności transakcji, podobnie jak ustalenie osoby formalnie upoważnionej do rachunku bankowego danego podmiotu. Poza tym, skarżąca nie wskazała żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że osobami upoważnionymi do rachunków bankowych ww. spółek były inne osoby niż członkowie zarządów tych spółek, których miejsce pobytu nie było znane, a tym samym przeprowadzenie dowodu z ich zeznań było niemożliwe z przyczyn obiektywnych.

Z ww. przyczyn jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Zarzut naruszenia art. 191 O.p. także nie zasługiwał na uwzględnienie. Według sądu w sprawie nie budzi wątpliwości, że obszerny materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie, a wyciągane z niego wnioski nie są mylne czy zmanipulowane, lecz spójne i logiczne. Należy podkreślić, że o uznaniu przez organy, iż sporne transakcje w sprawie nie miały w rzeczywistości miejsca, nie zadecydowały wyrwane z kontekstu pojedyncze okoliczności, ale ich szereg i wzajemne powiązanie ze sobą, które układa się w logiczną całość. Wskazane okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że ww. spółki nie dokonały na rzecz skarżącej dostawy towarów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, gdyż nie posiadały ani zaplecza technicznego, ani osobowego potrzebnego do ich dokonania. Zatem, rola ww. spółek sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur za niedostarczone towary.

Sąd akceptuje stanowisko organu, że zebrany i włączony do akt sprawy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy jak najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego. Skoro - w ocenie organu - kilka źródeł dowodowych we wzajemnej korelacji potwierdziło, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zasadne było odstąpienie od dalszego pozyskiwania dodatkowych dowodów.

Podobnie skutecznym zarzutem nie może być twierdzenie skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie relacji i powiązań istniejących u dostawców skarżącej z podmiotami, od których mieli oni nabywać towary. Okoliczność tę organ słusznie wziął pod uwagę, ustalając stan faktyczny sprawy, jednak nie stanowiła ona jedynego argumentu za przyjęciem, iż sporne transakcje pomiędzy skarżącą, a ww. spółkami z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Sąd stwierdza, że przy całej obszerności argumentacji, skarżąca w istocie nie podważyła ustaleń organów, iż nie nabyła towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach od wymienionych w nich podmiotów.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w oderwaniu od zaistniałych okoliczności, ale na podstawie szeregu okoliczności, które wzięte łącznie i we wzajemnym powiazaniu dały podstawę do uznania, że ww. spółki nie były dostawcą towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Twierdzenia skarżącej sprowadzają się natomiast do argumentacji, że organ powinien ocenić zebrany materiał dowodowy w sposób odmienny oraz w zakresie, który nie mógł przesądzić o ocenie legalności zaskarżonej decyzji (dobra wiara, należyta staranność skarżącej). W związku z tym, zarzuty te, jako mające charakter z gruntu polemiczny, nie mogły stanowić o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

W rozpoznanej sprawie nie można również stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który skutkowałby koniecznością jej uchylenia. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy skutkował zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż zaistniały materialnoprawne przesłanki do pozbawiania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (podmiotowo). Nadto, skoro skarżąca uczestniczyła w oszustwie i była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur, należało nałożyć na skarżącą dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Końcowo sąd wskazuje, że analogiczne stanowisko w kwestii braku rzetelności faktur wystawianych przez m.in. B. sp. z o.o. oraz inne spółki na rzecz skarżącej zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku dotyczącym kontroli legalności decyzji w przedmiocie rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do czerwca 2019 r. (nieprawomocny wyrok o sygn. akt III SA/Wa 2352/24). Nadto nierzetelność faktur wystawianych przez m.in. B. sp. z o.o. potwierdza również wyrok tegoż sądu o sygn. akt III SA/Wa 199/25 wydany w sprawie dotyczącej kontroli legalności decyzji w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług przez E. sp. z o.o. z siedzibą w J. za okresy od stycznia do czerwca 2019 r. (wspólnik i komandytariusz skarżącej).

W tych wyrokach składy orzekające uchyliły zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak w tej sprawie skład orzekający uznał - co wyżej przedstawiono - że uzasadnienie decyzji organów obu instancji w zakresie tego elementu ich decyzji prawidłowo wyjaśnia kwestię świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, co dało podstawę do ustalenia 100 % stawki sankcji.

W konsekwencji sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie.

Wobec tego, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę.