II FSK 452/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-08-21	
Data wpływu	2008-03-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Ludmiła Jajkiewicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Własność przemysłowa
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 616/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 22 ust. 9 pkt 1; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2003 nr 119 poz 1117; art. 11 ust. 3, art. 20, art. 21; Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] "E." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 616/07 w sprawie ze skargi Zakładów [...] "E." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 marca 2007 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Zakładów [...] "E." S.A. w P. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 616/07 oddalił skargę Zakładów [...] "E." S.A. w P. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia płatnik (skarżąca Spółka) pismem z dnia 4 grudnia 2006 r. wystąpił do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w oparciu o art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wypłaca wynagrodzenie twórcom projektów wynalazczych (tj. wynalazków podlegających opatentowaniu, wzorów użytkowych itp.), do których prawo, w oparciu o art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz.1117, dalej p.w.p.), przysługuje Spółce. Z twórcami (pracownikami lub "osobami z zewnątrz") podpisywane są stosowne umowy projektowo-wdrożeniowe, które określają zakres prac, termin wykonania oraz wysokość i sposób wynagrodzenia dla twórców, współtwórców - od momentu zastosowania projektu, przez określony w umowach okres czasu.

W związku z tym płatnik zwrócił się z zapytaniem: "czy firma przy ustalaniu wynagrodzenia (do wypłaty) dla twórców, współtwórców z tego tytułu, powinna uwzględniać 50% koszt uzyskania przychodów". Zdaniem Spółki koszty uzyskania przychodów dla tych wynagrodzeń winny być ustalane na zasadach ogólnych, a nie w wysokości 50%.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 8 marca 2007 r. uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14, poz. 176, dalej u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela określa się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Pojęcie projektu wynalazczego zdefiniowane zostało w p.w.p. i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 tej ustawy ilekroć jest mowa o: projektach wynalazczych - rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie. Twórcom wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układów scalonych i projektów racjonalizatorskich przysługuje prawo do wynagrodzenia (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.w.p. twórcy, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2 i 5 p.w.p., przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, przy czym z art. 11 ust. 3 tej ustawy wynika, iż w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane twórcom otrzymane w związku z korzystaniem przez Spółkę z projektów (tj. wynalazków podlegających opatentowaniu, wzorów użytkowych) stanowi przychód z praw majątkowych, do których zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu, określone w przytoczonym art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

Spółka złożyła zażalenie, w którym podniosła, że w jej przedsiębiorstwie projekty wynalazcze, a więc wynalazki podlegające opatentowaniu, wzory użytkowe, na które udzielane są prawa ochronne oraz projekty racjonalizatorskie, składane są przy wykorzystywaniu dwojakiej procedury:

1. samoistnie przez osoby będące pracownikami spółki, z którymi zawarto umowy o pracę,

2. przez osoby będące pracownikami spółki oraz osoby, które nie są pracownikami spółki w oparciu o zawierane pomiędzy wskazanymi osobami, jako zleceniobiorcami i Spółką (zleceniodawcą), umowy o dokonanie projektu wynalazczego; umowy nie zawierają klauzul dających uprawnienie do projektu wynalazczego zleceniobiorcy, wręcz przeciwnie - w wielu umowach zleceniodawca jest wskazany bezpośrednio jako uprawniony do projektu wynalazczego stanowiącego rezultat realizacji umowy.

Zdaniem Spółki w takiej sytuacji jest ona zawsze uprawniona do projektów wynalazczych, a wynika to z treści art. 11 ust. 3 p.w.p., zaś osoby składające projekty w przedstawionych przypadkach nabywają prawa twórców tych projektów, w tym także prawo do wynagrodzenia. W związku z tym Spółka podnosi, że potraktowanie wynagrodzenia twórcy jako formy zapłaty za przeniesienie prawa do projektu wynalazczego jest zdecydowanie nieprawidłową nadinterpretacją prawa. Twórcy projektów wynalazczych nigdy nie byli uprawnionymi do tych projektów, zatem nie mogli uzyskiwać zapłaty za ich przeniesienie. Wynagrodzenie to stanowi dla twórców źródło przychodów wymienionych w art. 10 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., w związku z czym nie można zastosować do tych wynagrodzeń przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy bowiem kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia prawa do projektu wynalazczego, a takie przeniesienie prawa w opisanych przypadkach nie ma miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 28 maja 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że status prawny twórców wynalazku w zakresie m.in. prawa do uzyskania patentu oraz prawa do wynagrodzenia reguluje powołane p.w.p. Zatem uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych należy rozpatrywać w kontekście przepisów tej ustawy .

Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich zbycia. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnych zasad określenia dochodu z praw majątkowych w tym zakresie mają zastosowanie ogólne reguły zawarte w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodów twórcy z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że z wniosku o interpretację wynika, że Spółka wypłaca wynagrodzenie twórcom projektów wynalazczych, do których prawo - na podstawie art. 11 ust. 3 p.w.p. - przysługuje firmie jako pracodawcy lub zlecającemu. W zawartych umowach projektowo - wdrożeniowych z twórcami (pracownikami lub osobami z zewnątrz) określa się zakres prac, termin wykonania oraz wysokość i sposób wynagrodzenia dla twórców, współtwórców - od momentu zastosowania projektu, przez określony w umowie okres czasu. Z treści wniosku nie wynika przy tym, jakiego rodzaju projekty wynalazcze są realizowane.

Zgodnie z art. 20, 21 i 22 p.w.p. twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania. W przypadku przekazania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego do korzystania zgodnie z art. 20 tej ustawy, z dniem jego przekazania na piśmie następuje przejście na przedsiębiorcę prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, pod warunkiem przyjęcia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę do wykorzystania i zawiadomienia o tym twórcy w terminie 1 miesiąca, chyba że strony ustalą inny termin. Jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy na podstawie art. 11 ust. 3 i 5 lub art. 21 p.w.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza, że wypłacone w myśl wskazanych przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej należności związane z wynalazkiem, wzorem użytkowym albo wzorem przemysłowym mogą być kwalifikowane jako wynagrodzenie, którego dotyczy art. 18 u.p.d.o.f., stanowią zatem przychód z praw majątkowych. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie zawiera katalogu zamkniętego praw majątkowych. Niewątpliwie należności te, w tym wynagrodzenie twórców za korzystanie z określonych projektów wynalazczych, są przychodami z praw do tych projektów, nie ma zatem możliwości klasyfikowania ich np. do przychodów ze stosunku pracy czy przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. nie używa wprost wszystkich wskazanych powyżej pojęć określonych w p.w.p. Niemożliwe jest zatem kategoryczne, jednoznaczne stwierdzenie, że np. "zapłata twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku" (art. 22 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) jest tożsama wyłącznie ze świadczeniami, o których mowa wart. 20 i 21 Prawa własności przemysłowej, nie obejmuje należności wynikających z art. 22 tej ustawy. Z drugiej strony - bezpośrednie odczytanie przepisów obydwu ustaw uniemożliwiałoby ich jednoczesne stosowanie w określonych stanach faktycznych: podczas gdy art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się do "zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności", art. 20 i 21 p.w.p. mówią o przeniesieniu prawa "do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji".

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należności otrzymane przez twórców projektów wynalazczych, o których mowa we wniosku Spółki są przychodami z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f ), natomiast biorąc pod uwagę, że są wypłacane w związku z przeniesieniem - w szerokim znaczeniu tego słowa - prawa własności, przy ustaleniu dochodu do opodatkowania możliwe jest zastosowane kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w rozpatrywanej sprawie z mocy art. 11 ust 3 p.w.p. pracodawcy lub zamawiającemu od początku - ex lege przysługiwało prawo do projektu wynalazczego, dlatego przeniesienie prawa do takiego projektu nie miało miejsca. Jedynie w sytuacji przewidzianej w art. 20 p.w. p. twórca wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego, pierwotnie uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przekazać pracodawcy wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania. Tylko w takim przypadku istnieje możliwość zastosowania do przychodu twórcy 50% kosztów jego uzyskania w oparciu o art. 22 ust 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Spółka podkreśliła, że przedmiotem zaskarżonej decyzji i wyrażonego w niej stanowiska jest stan faktyczny, w którym na mocy art. 11 ust. 3 p.w.p. pierwotnie uprawnionym do patentu jest przedsiębiorca, a w konsekwencji nie może w niniejszej sprawie być mowy o przeniesieniu prawa przez twórcę, gdyż prawo to nigdy mu nie przysługiwało.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego prawa. Wskazał, że generalną zasadą wynikającą z art. 11 ust 1 p.w.p. jest przyznanie twórcy praw majątkowych określonych w tym przepisie tj. prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Wyjątki od tej zasady określono art. 11 ust. 2, 3 i 5, z których został spełniony tylko ustęp 3. Z art. 11 ust 3 powyższej ustawy wynika, że pracodawca nabywa prawo do projektu wynalazczego dokonanego przez pracownika - twórcę w ramach rodzaju umówionej pracy. Przepis powyższy nie obejmuje swą regulacją pracownika, który dokonuje projektu wynalazczego poza rodzajem umówionej pracy, w wyniku zawarcia dodatkowej umowy z dziedziny prawa cywilnego. Wobec czego do tej kategorii twórców należy zastosować generalną zasadę wynikającą z art. 11 ust 1 p.w.p., iż określone w tym przepisie prawa majątkowe należą do nich, a nie do pracodawcy. Art. 11 ust 3 tejże ustawy dotyczy natomiast osób nie będących pracownikami, którzy na podstawie umowy o charakterze cywilnym zobowiązali się do dokonywania projektów wynalazczych na rzecz zamawiającego oraz pracowników którzy dokonali projektów wynalazczych wykonując umówioną pracę- w ramach stosunku pracy, jednakże ta kategoria twórców pozostaje poza sferą rozważań, gdyż nie byli objęci stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretacje prawa podatkowego. Przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw należy bowiem brać pod uwagę jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Z wniosku wynika, że zawarto zarówno z pracownikami jak i osobami z zewnątrz osobne umowy projektowo-wdrożeniowe, które określały zakres prac, treść ich wykonania i sposób wynagrodzenia dla twórców, współtwórców- od momentu zastosowania projektu przez określony w umowach okres czasu. Umowy te zostały więc zawarte na czas określony. W wypadku twórców pochodzących z zewnątrz istniała dowolność umowna w zakresie określenia właściciela projektu wynalazczego. Przy takim sformułowaniu umów, jak to podano we wniosku o interpretację, gdy obowiązuje ona przez określony okres czasu, należy przyjąć, że prawo do wykonanego projektu wynalazczego należy do twórcy.

Wobec powyższego w wypadku obu kategorii podmiotów objętych osobnymi umowami opisanymi we wniosku o interpretację prawa podatkowego, z uwagi na ich charakter (obowiązują tylko przez określony czas) prawo własności do dokonanych projektów wynalazczych przysługiwało twórcom, którzy wobec takiej treści umów przekazywali jedynie wynalazek do korzystania przez pracodawcę - zamawiającego. Powyższe rozporządzenie projektem wynalazczym przemawia już całkowicie za zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 11 ust. 3 p.w.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie obejmuje swoją regulacją pracownika zleceniodawcy, który dokonuje projektu wynalazczego na podstawie umowy o charakterze cywilnym;

2) błędne zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 p.w.p. do praw i obowiązków stron umów zawieranych przez wnoszącego niniejszą skargę z twórcami - jego pracownikami i innymi niż pracownicy osobami fizycznymi;

3) błędne zastosowanie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia twórców projektów wynalazczych dokonywanych na zlecenie wnoszącego niniejszą skargę.

Wobec powyższego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że brzmienie art. 11 ust. 3 ustawy p.w.p. w żadnym razie nie uprawnia do wniosku wypływającego z uzasadnienia wyroku, jakoby przepis ten nie obejmował swoją regulacją twórcy będącego pracownikiem zleceniodawcy, ale dokonującego projektu wynalazczego na podstawie odrębnej umowy o charakterze cywilnym. Zdaniem Spółki przepis ten odnosi się zarówno do twórców dokonujących projektów wynalazczych w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy jak i twórców, wykonujących projekty na podstawie umowy cywilnej, niezależnie od tego czy są oni równocześnie pracownikami zleceniodawcy, czy też nie. Za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawia zdaniem Spółki jego literalne brzmienie, nie zawierające w tym zakresie żadnych wyłączeń, jak też brak merytorycznego uzasadnienia dla różnicowania uprawnień zleceniodawcy w zależności od tego czy zleceniobiorca jest jego pracownikiem, czy też nie.

Zdaniem Spółki WSA dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 11 ust. 3 p.w.p. , wyłączając spod zakresu jego działania twórców, będących pracownikami zleceniodawcy, dokonujących projektów wynalazczych na podstawie umowy o charakterze cywilnym. Konsekwencją takiej, niewłaściwej wykładni tego przepisu jest błędne zastosowanie przez Sąd do wyżej wymienionej kategorii twórców zasady, wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, że określone w tym przepisie prawa majątkowe należą do nich, a nie do zleceniodawcy (pracodawcy).

Spółka nie zgodziła się także z wnioskiem Sądu odnoszącym się do okresu obowiązywania umowy. Jej zdaniem ustalenie w umowie okresu wypłaty wynagrodzenia twórcy nie kwalifikuje umowy jako zawartej na czas określony, co miałoby przesądzać, zdaniem Sądu, o tym, że prawa majątkowe określone w art. 11 ust.1 p.w.p. przysługują twórcy. Spółka podkreśliła, że nie są to umowy na czas określony, gdyż ustalony w nich okres czasu dotyczy wyłącznie wypłaty twórcom wynagrodzenia, a nie jakichkolwiek innych uprawnień czy zobowiązań stron.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zaskarżonym wyrokiem dokonano kontroli decyzji wydanej w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W postępowaniu tym , zgodnie z art. 14 a § 2 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w dniu 4 grudnia 2006 r.) podatnik, płatnik lub inkasent zobowiązany był we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Spełnienie wymogów co do opisania stanu faktycznego oznacza konieczność podania przez pytającego wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa wskazanych we wniosku. Zarówno w orzecznictwie ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1524/07, opubl. w Lex pod nr 485898, z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1014/07i z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07 , oba dostępne w Internecie- WWW. orzeczenia. nsa.gov.pl), jak i w piśmiennictwie ( por. G.Dźwigała - Wiążące interpretacje prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 11, s. 50-51 ) przyjęto ( a Sąd orzekający w tym składzie w pełni pogląd ten podziela), iż tak określony opis okoliczności faktycznych jest wiążący dla organu i zakreśla granice udzielonej interpretacji. Organ podatkowy nie może więc weryfikować podanych we wniosku faktów pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym ( zwłaszcza, że wniosek może dotyczyć także zdarzeń przyszłych). Uprawnienia do weryfikacji stanu faktycznego podanego we wniosku czy też jego zmiany nie przysługują także sądowi administracyjnemu, dokonującemu kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Sąd ten winien zbadać, czy organ odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zachował wszelkie wymogi proceduralne, a także czy jego ocena stanowiska podatnika, płatnika czy inkasenta jest poprawna merytorycznie ( por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 2,poz. 27). Ocen tych musi jednak dokonywać w granicach danej sprawy ( art. 134 § 1 p.p.s.a.), te ostatnie zaś wyznaczają granice sprawy administracyjnej ( por. T.Woś w: T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2006,s. 434).

W tym przypadku strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała w opisie stanu faktycznego, iż zawierane przez nią umowy ( zarówno z osobami, które są także jej pracownikami, jak i osobami , które pracownikami tymi nie są ) określają zakres prac projektowo-wdrożeniowych, termin wykonania oraz wysokość i sposób wypłaty wynagrodzenia dla twórców od momentu zastosowania projektu przez określony w umowach czas. Wskazała, że przysługuje jej prawo do patentu do wykonanych na podstawie tych umów wynalazków , stosownie do art. 11 ust. 3 p.w.p. W zażaleniu ponownie podkreśliła, że w umowach tych nie tylko nie zawierano klauzul o prawie twórcy do projektu wynalazczego, a przeciwnie- wskazywano na istnienie tego prawa po stronie zleceniodawcy. Organy podatkowe, udzielając interpretacji, faktów tych nie kwestionowały , uznały jedynie, że w tym przypadku wynagrodzenie wypłacane twórcy związane jest z przeniesieniem prawa własności do wynalazku w szerokim znaczeniu tego słowa ( w wyniku umowy twórca otrzymuje nie zapłatę za wynalazek, ale wynagrodzenie) i z tego względu do kosztów uzyskania przychodu , tak jak w przypadku przeniesienia prawa do wynalazku na podstawie art. 20 i 21 p.w.p., zastosowanie ma art.22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd, oceniając legalność decyzji , odwołując się do stanu faktycznego opisanego we wniosku i wskazując na możliwość ustalenia przez strony umowy , o której mowa w art. 11 ust. 3 p.w.p., do kogo należeć ma prawo do uzyskania patentu, stwierdził, iż umowy te zawierane były na czas określony , a zatem prawo do wykonanego wynalazku należało do twórcy. To stwierdzenie doprowadziło Sąd do następnej konkluzji, iż twórcy przekazywali płatnikowi na podstawie umowy wynalazek jedynie do korzystania. To zaś przemawiało całkowicie za zastosowaniem do kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Stanowisko Sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę.

Sąd ten dokonał bowiem niedopuszczalnej zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przyjmując prawdopodobnie, że umowy , których dotyczył wniosek, były umowami zawieranymi na zasadach określonych w art. 20 p.w.p., choć strona skarżąca wyraźnie odwoływała się art. 11 ust. 3 p.w.p. jako podstawy regulacji stosunków między nią a twórcami i nie skorzystano w umowach z możliwości pozostawienia twórcy praw do uzyskania patentu. Brak też w opisie stanu faktycznego danych co do przyjęcia wynalazku do wykorzystania i zawiadomienia o tym twórcy. Zmiana stanu faktycznego wpłynęła na nieprawidłową ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określa zryczałtowane koszty uzyskania przychodu z praw majątkowych w odniesieniu do przychodu uzyskanego " z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego". Nie dotyczy on zatem każdego przychodu z praw majątkowych twórcy, a tylko konkretnie w nim określonego jako przychód z przeniesienia prawa własności wynalazku.

Ustawa podatkowa, co trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej używa innych pojęć niż ustawa p.w.p. w odniesieniu do praw przysługujących twórcy. P.w.p. określa bowiem prawa twórcy w art. 8 ust. 1 p.w.p. i wymienia tam nie prawo własności wynalazku, ale prawo do uzyskania patentu. W języku prawnym brak jest zatem definicji legalnych pojęć użytych w ustawie podatkowej. Odwołać się więc należy do rozumienia tych pojęć przyjętych w języku prawniczym ( por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 153). Na tle ustawy z dnia 19 października 1972 r. Prawo wynalazcze (Dz.U.z 1993 r., Nr 26 ,poz. 117 ze zm.) , zawierającej podobne regulacje do obecnie obowiązującego p.w.p. ( art. 20, art. 98 ustawy Prawo wynalazcze) wyrażono pogląd, iż własność wynalazku to zespół skutecznych erga omnes uprawnień dających ich podmiotowi pełną możliwość korzystania z wynalazku, rozporządzenia nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień ( A.Szewc- Własność wynalazku, opubl. w Monitorze Prawniczym z 1994r., nr 4, s. 97 n.). Przyjęte przez A.Szewca znaczenie pojęcia własności odpowiada znaczeniu tego pojęcia w języku prawnym , w stosunkach cywilnych , gdzie za własność uważa się prawo podmiotowe o charakterze bezwzględnym , najszersze prawo do rzeczy ( art. 140 Kodeksu cywilnego). Uprawnienia o takim zakresie w stosunku do wynalazków wynikają z art. 63 ust. 1 i art. 66 p.w.p. i przysługują osobie uprawnionej z patentu. Patent i prawo do uzyskania patentu są prawami zbywalnymi ( art. 67 ust. 1 i art. 12 ust. 1 p.w.p.). Są one prawami majątkowymi. Prawo do uzyskania patentu przysługuje co do zasady twórcy ( art. 11 ust. 1 p.w.p.). P.w.p. przewiduje jednak od tej zasady wyjątki. Jeden z nich uregulowany został w art. 11 ust. 3 p.w.p. Zgodnie z tym przepisem w razie dokonania wynalazku , wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Umowa winna expressis verbis formułować obowiązek pracy twórczej (por. A.Żakowska- Henzler - Prawa podmiotu gospodarczego do wynalazków dokonanych przez pracowników- opubl. w Państwie i Prawie z 1995 r., nr 4, s. 52). Twórcą może być zarówno pracownik, mający w ramach obowiązków pracowniczych obowiązek dokonania określonego wynalazku, jak i każda inna osoba, zawierająca umowę w sprawie pracy nad projektem ( por. T.Kuczyński- Pracownicze projekty wynalazcze - opubl. w Prawo i Zabezpieczenie Społeczne z 2002 r., nr 4,s. 2), w tym także osoba, którą - oprócz umowy o pracę- wiąże z przedsiębiorcą dodatkowa umowa o wykonanie wynalazku. Ustawa nie zawiera bowiem zakazu zawierania umów o wykonanie wynalazku z pracownikami ( por. też W. Sanetra- Pracownicze aspekty reformy prawa wynalazczego- opubl. w Prawo i Zabezpieczenie Społeczne z 1993 r., nr 4,s.37). W braku zastrzeżenia umownego, o którym mowa w powołanym przepisie prawo do uzyskania patentu przysługuje na podstawie wymienionych umów z mocy prawa pracodawcy bądź zamawiającemu. Jest to nabycie pierwotne, niewymagające przenoszenia prawa do wynalazku przez twórcę na przedsiębiorcę ( por. także pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1281/01, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2003 r., nr 2,poz. 35 i z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2096/01, opubl. w Lex pod nr 75238, a także pogląd A.Żakowskiej- Hensler- op. cit. ). Tym samym to pracodawca bądź zamawiający są pierwszymi właścicielami wynalazku i nie można, jak przyjęły organy podatkowe uznać, że umowa zawarta z twórcą jest umową przenoszącą prawo do uzyskania patentu. Twórcy w takim przypadku( chyba że umowa stanowi inaczej) , poza prawem do wymieniania go w opisach, rejestrach i innych dokumentach ( art. 8 ust.1 p.w.p.) , przysługuje jedynie wynagrodzenie za korzystanie z wynalazku ( art. 22 ust. 1 p.w.p.). Nie przysługują mu zatem prawa majątkowe w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie, o którym mowa wyżej, może być wypłacane w częściach, nie dłużej niż 5 lat od uzyskania pierwszych korzyści z wynalazku ( art. 22 ust. 2 p.w.p.). Wskazanie w umowie, że wypłata będzie wypłacana sukcesywnie przez określony przez strony okres czasu nie jest więc jednoznaczne ( jak przyjął Sąd I instancji) z przekazaniem przez twórcę - pracownika bądź twórcę - przyjmującego zamówienie wynalazku tylko do korzystania przez określony czas i pozostawieniem twórcy prawa do uzyskania patentu ( o której to sytuacji jest mowa w art. 20 p.w.p.). Przychód uzyskany przez pracownika z tytułu korzystania z wynalazku stanowi przychód ze źródła- stosunku pracy ( art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), zaś przez osobę wykonującą wynalazek na podstawie umowy cywilnoprawnej - jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście ( art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Twórca, ale tylko uprawniony do uzyskania patentu ( a więc ten, którego nie dotyczą wyjątki wskazane w ust.2, 3 i 5 p.w.p.) może odpłatnie bądź niedpłatnie przenieść na przedsiębiorcę prawo do korzystania z wynalazku ( art.20 p.w.p.) Z momentem przedstawienia wynalazku na piśmie i przyjęcia go przez przedsiębiorcę oraz zawiadomienia o tym twórcy, prawo do uzyskania patentu przechodzi na przedsiębiorcę ( art. 21 p.w.p.). W takim przypadku dochodzi jednak do zmiany osoby uprawnionej do uzyskania patentu w drodze umownej ( czyli do przeniesienia własności wynalazku- prawa majątkowego w rozumieniu ustawy podatkowej) . Nabycie przez przedsiębiorcę prawa od uzyskania patentu ma charakter pochodny.

Również w sytuacji, gdy wynalazek dokonywany jest przy pomocy przedsiębiorcy( a więc nie w ramach umów, o których mowa w art. 11 ust.3 p.w.p.) strony mogą ustalić, iż poza przysługującym przedsiębiorcy z mocy prawa uprawnieniem do korzystania z wynalazku we własnym zakresie, przedsiębiorcy będzie przysługiwało w całości lub w części prawo do uzyskania patentu ( art. 11 ust. 5 p.w.p.). Gdy strony skorzystają z tej możliwości dojdzie do przeniesienia prawa do uzyskania patentu z twórcy na przedsiębiorcę i do nabycia pochodnego prawa majątkowego.

Tych dwóch ostatnich sytuacji , uregulowanych w stanie prawnym obowiązującym przed 22 sierpnia 2001 r. w art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 października 1973 r. o wynalazczości (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 116 ze zm.) dotyczył powołany przez Sąd w zaskarżonym wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1281/01.

Przedstawione wyżej przepisy p.w.p. pozwalają zatem na sformułowanie tezy, że koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przysługują tylko temu twórcy, któremu jednocześnie przysługuje ogół praw do wynalazku (prawo do uzyskania patentu bądź patent) i który prawo to przenosi na osobę trzecią .

Strona skarżąca pytała o sposób naliczania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia twórców - pracowników , dokonujących wynalazków w ramach obowiązków pracowniczych oraz twórców - pracowników i osób z zewnątrz ,dokonujących wynalazków na podstawie umów prawa cywilnego , przy braku w tych umowach zastrzeżenia o przysługiwaniu prawa do uzyskania patentu dla twórcy. Treść umów, podana we wniosku, potwierdzała tezę skarżącej, iż wynalazki dokonywane były w warunkach, o których mowa w art. 11 ust. 3 p.w.p. Tym samym prawo do uzyskania patentu z mocy prawa przysługiwało skarżącej Spółce.

Trafny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 p.w.p. do oceny skutków umów ( co do przysługiwania prawa do uzyskania patentu) zawieranych z osobami nie będącymi pracownikami Spółki, a także błędnej wykładni art. 11 ust. 3 p.w.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie dotyczy osób, które będąc pracownikami przedsiębiorcy, dokonują wynalazków na podstawie odrębnej umowy prawa cywilnego .

Konsekwencją wadliwego przyjęcia, że prawo do uzyskania patentu przysługiwało twórcom, a wynagrodzenie było wypłacane z tytułu przeniesienia prawa własności wynalazku było też niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. , który, jak wywiedziono wyżej, ma zastosowanie tylko w przypadkach, gdy prawo do uzyskania patentu pierwotnie przysługuje twórcy i jest przez niego przenoszone na inną osobę.

Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić i jednocześnie, wobec wniosku zawartego w skardze kasacyjnej i stwierdzenia naruszenia wyłącznie prawa materialnego rozpoznać skargę ( art. 188 p.p.s.a.). Rozpoznając ją uznano, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie naruszają prawo materialne- art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 3 p.w.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie do przychodów nie będących przychodami twórcy z przeniesienia prawa własności do wynalazku. Podstawę uchylenia decyzji i postanowienia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania , na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej , opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie pełnomocnika ( za obie instancje) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).